ECLI:CZ:NSS:2007:4.APS.2.2007
sp. zn. 4 Aps 2/2007 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele
společnosti A. L. a.s., zastoupeného Mgr. Josefem Smutným, advokátem se sídlem
v Pardubicích, Třída Míru 66, za účasti Celního úřadu Pardubice, se sídlem v Chrudimi,
Průmyslová 7, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové -
pobočka v Pardubicích ze dne 26. 9. 2006, č. j. 52 Ca 21/2006 - 49,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne
26. 9. 2006, č. j. 52 Ca 21/ 2006 - 49, se ve výroku II. zrušuje .
II. Žaloba proti rozhodnutí Celního úřadu Pardubice ze dne 12. 1. 2006,
č. j. 161/06-0665-013, se odmítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě
proti rozhodnutí Celního úřadu Pardubice ze dne 12. 1. 2006, č. j. 161/06-0665-013.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá výrok II. a IV. v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (dále
jen „krajský soud“). Výrokem II. napadeného rozsudku byla zamítnuta žaloba stěžovatele
proti rozhodnutí Celního úřadu Pardubice ze dne 12. 1. 2006, č. j. 161/06-0665-013, jímž byla
podle ustanovení §39 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), uložena
stěžovateli záznamní povinnost, a to povinnost vést s účinností od 1. 2. 2006 průkaznou
evidenci týkající se prokázání spotřeby pohonných hmot v rámci zemědělské prvovýroby
a prokázání oprávněnosti množství pohonných hmot spotřebovaných v zemědělské
prvovýrobě, zahrnutých k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně dle ustanovení §57
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“).
Výrokem IV. napadeného rozsudku bylo rozhodnuto o tom, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Výrokem I. napadeného rozsudku byla odmítnuta žaloba
stěžovatele na ochranu před nezákonným zásahem Celního úřadu Pardubice (dále jen „celní
úřad“) s tím, že tento výrok stěžovatel kasační stížností nenapadá.
Krajský soud žalobu v části směřující na ochranu před nezákonným zásahem
celního úřadu odmítl, v části napadající samotné rozhodnutí Celního úřadu Pardubice ze dne
12. 1. 2006, č. j. 161/06-0665-013, žalobu přezkoumal a dospěl k závěru, že žaloba důvodná
není, neboť v posuzovaném případě nebyly překročeny meze správního uvážení dané
potřebou pro správné stanovení výše daně.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Má zato, že napadený rozsudek je nezákonný z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky soudem, neboť rozhodnutí celního úřadu je rozhodnutím nicotným.
Stěžovatel dovozuje, že ustanovení §57 odst. 3 zákona o spotřebních daních neoznačuje
právnické a fyzické osoby, kterým vzniká nárok na vrácení daně, přímo jako daňové subjekty,
ale tyto osoby jsou pouze pro tento účel v postavení daňových subjektů, což znamená,
že nemají veškeré povinnosti daňových subjektů podle zákona o správě daní a poplatků,
ale mají pouze povinnosti, které jsou stanoveny v ustanovení §57 citovaného zákona.
Touto povinností je např. zajišťovat a dodržovat ustanovení o náležitostech dokladů
podle odst. 6, 9 a 10 citovaného ustanovení a podrobit se kontrole celního úřadu ohledně
správnosti těchto dokladů. V této souvislosti má význam i skutečnost, že celní úřad zde není
označován jako správce daně, což potvrzuje stěžovatelův názor, že ve vztahu mezi právnickou
a fyzickou osobou, která má nárok na vrácení daně a není plátcem spotřební daně, na straně
jedné a celním úřadem na straně druhé se nejedná o vztah správce daně – daňový subjekt
při správě daně. Mimo výše uvedené stěžovatel zdůraznil, že i kdyby byl považován
za daňový subjekt ve smyslu ustanovení §6 zákona o správě daní a poplatků, nebylo
by možné mu uložit záznamní povinnost, neboť tu lze ve smyslu ustanovení §39 citovaného
zákona uložit jedině, pokud je to potřebné pro správné stanovení daňového základu a daně.
V posuzovaném případě však tato podmínka není splněna, neboť vedení evidence
pro uplatnění nároku dle §57 zákona o spotřebních daních není evidencí potřebnou
pro správné stanovení daňového základu a daně. Rozšiřování záznamní povinnosti
na posuzovaný případ s odůvodněním, že správou daně se rozumí činit opatření k správnému
a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností s citací §3 písm. k) zákona
o spotřebních daních je zcela nepřípadné, neboť tato ustanovení se týkají výlučně plátců daně.
Jedná se o velmi extenzivní výklad ustanovení §39 zákona o správě daní a poplatků. Naopak
o skutečnosti, že celní úřad nemá postavení správce daně, svědčí ustanovení §57 odst. 11
zákona o spotřebních daních, které by jinak bylo duplicitní a zbytečné. K samotnému rozsahu
záznamní povinnosti se pak rozsudek vyjadřuje jen v obecné rovině. Ze všech výše
uvedených důvodů navrhuje stěžovatel výroky II. a IV. napadeného rozsudku zrušit a věc
vrátit v této části soudu k dalšímu řízení.
Celní úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela odkázal na své vyjádření k žalobě
s tím, že se s napadeným rozsudkem plně ztotožňuje.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je zastoupen advokátem. Poté přezkoumal postup krajského soudu a dospěl
k závěru, že krajský soud postupoval v rozporu s ustanovením §103 zákona č. 99/1963 Sb.,
občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ o. s. ř.“), ve vazbě
na ustanovení §64 s. ř. s., když nepřihlížel k tomu, zda jsou splněny podmínky řízení
pro rozhodnutí ve věci samé. Ve smyslu ustanovení §103 o. s. ř. ve vazbě na ustanovení §64
s. ř. s. je povinností soudu kdykoliv v průběhu řízení přihlížet k tomu, zda jsou splněny
podmínky, za nichž může rozhodnout ve věci samé.
Ve správním soudnictví jsou kontrole zákonnosti podrobena rozhodnutí orgánů
veřejné správy, jimiž bylo rozhodnuto o právech a povinnostech fyzických a právnických
osob ve smyslu generální klauzule obsažené v čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod,
(dále jen „Listina“), která je součástí ústavního pořádku České republiky. Současně však
uvedené ustanovení připouští možnost, aby na základě výjimek zákonem výslovně
stanovených byla některá rozhodnutí z přezkoumání vyloučena. Tyto výjimky z generální
klauzule jsou možné jedině při respektování Listinou stanovených podmínek;
ty předpokládají, že z pravomoci soudu nesmí být vyloučeno přezkoumání rozhodnutí
týkajících se základních práv a svobod podle Listiny (čl. 36 odst. 2), že meze základních
práv a svobod mohou být za podmínek stanovených Listinou upraveny pouze zákonem
(čl. 4 odst. 2) a že při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod
musí být šetřeno jejich podstaty a smyslu, přičemž tato omezení nesmějí být zneužívána
k jiným účelům, než pro jaké byla stanovena (čl. 4 odst. 4).
Výjimky z obecného pravidla (z tzv. pozitivní generální klauzule) obsahuje ustanovení
§70 s. ř. s., které stanoví kompetenční výluky, tzn. úkony správního orgánu, které jsou
vyloučeny ze soudního přezkoumání. Mezi tyto úkony patří mimo jiné i takové úkony
správního orgánu, které nejsou rozhodnutím [§70 písm. a) s. ř. s.]. Soudnímu přezkumu
tedy nepodléhají veškerá rozhodnutí (úkony) správních orgánů, ale pouze ta, jež zasahují
do subjektivních práv účastníka řízení a do jeho hmotně právní pozice – tj. možnosti chovat
se způsobem garantovaným objektivním právem, resp. která jsou způsobilá porušit
veřejnoprávní subjektivní práva účastníka řízení.
Napadeným rozhodnutím celního úřadu bylo stěžovateli uloženo vést s účinností
od 1. 2. 2006 průkaznou evidenci, týkající se prokázání spotřeby pohonných hmot v rámci
zemědělské prvovýroby a prokázání oprávněnosti množství pohonných hmot spotřebovaných
v zemědělské prvovýrobě, zahrnutých k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně
dle ustanovení §57 zákona o spotřebních daních. Evidence musí obsahovat datum prováděné
činnosti v rámci zemědělské prvovýroby, označení katastrálního území nebo číslo normativu,
na němž jsou činnosti v rámci zemědělské prvovýroby prováděny, druh prováděné činnosti,
celkové množství pohonných hmot spotřebovaných při provádění jednotlivých činností
v rámci zemědělské prvovýroby v litrech a označení stroje (např. registrační značka, VIN
kód). Evidence musí být vedena chronologicky v listinné podobě nebo v elektronické podobě,
zápisy do evidence budou prováděny v přiměřené lhůtě, nejdéle však následující den po dni
provedení úkonu a uzavírány měsíčně.
V posuzované věci je nesporné, že jde o úkon správního orgánu vykazující formální
náležitosti rozhodnutí a současně se jedná o úkon správního orgánu ve věcech
veřejnoprávních. Otázkou tedy zůstává, zda výše uvedeným rozhodnutím bylo zasaženo
do hmotně právní pozice stěžovatele ve smyslu ustanovení §65 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
má za to, že nikoli – uložení záznamní povinnosti neznamená pro stěžovatele samo o sobě
ještě žádný bezprostřední důsledek v podobě jakékoli sankce a práva stěžovatele se tedy
žádným způsobem nezkracují. Nezákonné rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti není
ještě možno považovat za založení, změnu, zrušení nebo závazné určení veřejného
subjektivního práva nebo povinnosti stěžovatele, neboť nebude-li stěžovatel záznamní
povinnost plnit, nemá to pro něj v této fázi žádné důsledky (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 3. 2007, č. j. 7 Afs 176/2006 - 38, dostupný na www. nssoud.cz).
Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena stěžovatelova
subjektivní hmotná práva, jsou až rozhodnutí navazující na toto správní rozhodnutí.
Podanému výkladu ustanovení §65 a §70 s. ř. s. ostatně svědčí i projev vůle zákonodárce,
jenž v ustanovení §39 odst. 2, větě prvé, zákona o správě daní a poplatků stanovil,
že proti rozhodnutí vydanému podle odst. 1 citovaného ustanovení se nelze samostatně
odvolat, tj. podat řádný opravný prostředek. K zásahu do veřejného subjektivního práva
(hmotně právní pozice) stěžovatele proto může dojít až následným rozhodnutím ve věci samé,
tj. např. rozhodnutím celního úřadu o uložení pokuty podle ustanovení §37 zákona o správě
daní a poplatků za nevedení, případně nesprávné vedení záznamní povinnosti, kde odvolání
má ze zákona odkladný účinek a stěžovatel se tak může dovolat svých práv, aniž by byl
vystaven povinnosti plnit, či např. až rozhodnutím ve věci uplatněného nároku na vrácení
daně. I proti rozhodnutí ve věci uplatněného nároku má stěžovatel právo brojit,
a to prostřednictvím řádného opravného prostředku. Teprve při přezkoumávání
těchto rozhodnutí by k námitce stěžovatele byla přezkoumána i zákonnost a rozsah uložené
záznamní povinnosti a její vztah k věci samé. Z hlediska rozhodování o uložení pokuty
by totiž mělo význam, zda rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti jako rozhodnutí
podkladové není nicotné, nesrozumitelné či nezákonné, neboť pokud by taková situace
nastala, nemohl by celní úřad uložit stěžovateli sankci za nesplnění povinností
v něm uvedených. Obdobně z hlediska rozhodování o uplatněném nároku by mělo význam,
zda rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti jako podkladové rozhodnutí k prokázání
uplatněného nároku na vrácení spotřební daně není nicotné, nesrozumitelné či nezákonné,
neboť pokud by taková situace nastala, nemohl by celní úřad z neplnění záznamní povinnosti
v řízení ve věci uplatněného nároku na vrácení spotřební daně vycházet.
Již z tohoto hlediska tedy rozsudek krajského soudu, podrobující přezkumu samotné
rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti dle ustanovení §39 zákona o správě daní
a poplatků, neobstojí. K této vadě Nejvyšší správní soud přihlížel bez ohledu na to,
zda byla kasační stížností namítána, neboť soud v této části rozhodoval při nedostatku
podmínek řízení [§103 odst. 1 písm. c), §109 odst. 3 s. ř. s.]. Z těchto důvodů nezbylo
než výrok II. napadeného rozsudku krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušit a žalobu
v části směřující do rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti odmítnout podle §46 odst. 1
písm. d) s. ř. s. [v návaznosti na §68 a §70 písm. a) s. ř. s.].
Pokud jde o napadený výrok IV. rozsudku krajského soudu, neshledal Nejvyšší
správní soud žádný důvod pro jeho zrušení, neboť s ohledem na to, že se vztahuje jak k řízení
o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, tak k řízení o žalobě proti výše
specifikovanému rozhodnutí Celního úřadu Pardubice, má výrok IV. napadeného rozsudku
krajského soudu i po zrušení tohoto rozsudku ve výroku II. své jednoznačné opodstatnění.
S ohledem na vše výše uvedené se kasačními námitkami uplatněnými stěžovatelem
Nejvyšší správní soud již dále nezabýval.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 3, větu první, s. ř. s.,
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nemá žádný z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení, bylo-li řízení zastaveno nebo žaloba odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu