ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.121.2005
sp. zn. 5 Afs 121/2005 - 82
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce:
MUDr. V. Z., CSc., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody 4,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně, ze dne
9. 3. 2005, č. j. 30 Ca 392/2003 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Platebním výměrem Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 20. 6. 2003,
č. j. 51780/03/223960/3999 byla žalobci vyměřena dědická daň ve výši 850 877 Kč.
Předmětem dědické daně byl mimo jiné nárok na vydání nemovitostí podle zákona
č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku
ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o půdě). Finančního ředitelství v Brně
rozhodnutím ze dne 9. 10. 2003 odvolání žalobce proti platebnímu výměru zamítlo.
Krajský soud v Brně rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně i platební výměr
Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě rozsudkem ze dne 9. 3. 2005, č. j. 30 Ca 392/2003 - 53
zrušil pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Uvedl, že ve věci jde
o posouzení právní otázky, zda je žalobce osvobozen od dědické daně v případě, že zdědil
restituční nárok a následně na základě rozhodnutí pozemkového úřadu nabyl vlastnictví
k nemovitostem. Poukázal na ustanovení §20 odst. 8 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon
o trojdani), podle kterého se daň nevybírá při vydání majetku podle zvláštních předpisů.
Žalobci byly vydány nemovitosti podle zákona o půdě a tím byla naplněna dikce ustanovení
§20 odst. 8 zákona o trojdani. Zdůraznil, že jiná situace, na kterou by dopadalo osvobození
od daně dědické podle uvedeného ustanovení, nepřichází v úvahu, protože oprávněná osoba
nemůže dědit po povinné osobě dle zákona o půdě, kterou je stát nebo právnická osoba –
ustanovení §5 odst. 1 zákona o půdě). Krajský soud uzavřel, že se žalobce nestal vlastníkem
předmětných nemovitostí na základě dědění po původní oprávněné osobě, ale až následným
rozhodnutím pozemkového úřadu, přičemž ještě před vydáním tohoto rozhodnutí se žalobce
stal oprávněnou osobou podle ustanovení §4 odst. 4 zákona o půdě. Poukázal rovněž na to,
že správce daně a následně žalovaný porušili rovněž ustanovení §28 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, protože v dané věci ocenil zděděné restituční
nároky Okresní soud v Havlíčkově Brodě v rámci dědického řízení nulovou hodnotou
a správce daně byl tímto rozhodnutím vázán, protože předmětem rozhodnutí soudu nebylo jen
zjištění majetku, který se dědí, ale i jeho ocenění. Soud proto uzavřel, že postupem finančních
orgánů došlo rovněž k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalovaný - Finanční ředitelství v Brně dne 13. 7. 2005
kasační stížnost (která byla doplněna podáním, které bylo Krajskému soudu v Brně doručeno
dne 1. 9. 2005). V kasační stížnosti se uvádí, že rozsudek krajského soudu spočívá
na nesprávném posouzení právní otázky soudem a je proto nezákonný. Nejprve namítl,
že vedle žalobou napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu bylo rovněž zrušeno rozhodnutí
správního orgánu I. stupně-platební výměr. Ke zrušení prvostupňových rozhodnutí by mělo
docházet dle názoru žalovaného pouze v odůvodněných případech tj. tehdy, pokud lze
konstatovat, že nejen rozhodnutí odvolacího orgánu, ale i předcházející prvostupňové
rozhodnutí je nezákonné, a to v celém rozsahu. Tato situace dle tvrzení žalovaného nenastala.
Soud zcela pominul skutečnost, že předmětem řízení nebyly toliko předmětné restituční
nároky, ale i další majetek, který od daně v žádném případě osvobozen není a daň z tohoto
majetku byla stanovena zcela v souladu se zákonem. O nezákonné rozhodnutí v celém
rozsahu se proto nejedná, a to ani v případě, pokud by byl shledán správným názor Krajského
soudu v Brně stran osvobození restitučních nároků od daně dědické ve smyslu ustanovení
§20 odst. 8 zákona o trojdani. Zdůraznil, že ve chvíli, kdy dědic vstoupí do práv a povinností
oprávněné osoby, má podle zákona o půdě nárok na vydání konkrétního majetku a jde tedy
bezesporu o práva majetkové hodnoty. Jsou-li takové nároky na vydání věcí podle restitučních
předpisů zahrnuty do soupisu aktiv dědictví, potom bezesporu podléhá takové bezúplatné
nabytí majetku - nároku na vydání majetku dani dědické. Pokud oprávněná osoba zemře
po uplatnění nároku na vydání nemovitostí, ale ještě před tím, než došlo k jejich vydání nebo
než nebylo právní moci rozhodnutí pozemkového úřadu ve smyslu ustanovení §9 zákona
o půdě (tj. nebyla přezkoumána oprávněnost takto uplatněného nároku), potom aktivum, které
se označuje jako „nárok na vydání věci“ dani dědické podléhá resp. Nevztahuje se na něj
osvobození od daně dědické ve smyslu ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani. Předmětem
daně nebylo vlastní vydání majetku, nýbrž toliko nárok na vydání nemovitostí event. náhrady
za ně s tím, že ve fázi dědického řízení ještě ani nebylo zřejmé, zda takto uplatněný nárok
bude uplatněn oprávněně a bude realizován popř.jakým z působem a v jakém rozsahu. Dále
v kasační stížnosti uvedl, že mu není zcela zřejmé, jakými úvahami byl soud veden při závěru
o tom, že jiná situace ve vztahu ve vztahu k zákonu o půdě, na kterou by dopadalo osvobození
od daně dědické, nepřichází v úvahu. Na základě dědického řízení se žalobce coby dědic po
zůstaviteli ing. H., nikoli po státu nebo právnické osobě (jak zmínil v rozsudku soud) stal ve
smyslu ustanovení §4 odst. 4 zákona o půdě oprávněnou osobou, přešel na něj nárok na
vydání nemovitostí ebeny. náhrady za ně. Předmětem dědictví se tak stal nárok tj. majetkové
právo, a to následně bylo předmětem daně dědické. Ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani
dopadá na osoby vymezené v ustanovení §4 odst. 2 zákona o půdě. Tyto osoby se stávají
osobami oprávněnými v důsledku úmrtí prvotně oprávněné osoby (tj. osoby vymezené
v ustanovení §4 odst. 1 zákona o půdě), když tato osoba zemřela ještě předtím, než vůbec ve
lhůtách stanovených zákonem o půdě mohla restituční nárok uplatnit. Takto oprávněné osoby
pak absolvují celý restituční proces dle zákona o půdě a vydání majetku v důsledku úspěšně
uplatněného restitučního nároku je pak ve smyslu ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani
osvobozeno od daně dědické. Pak je zcela irelevantní, zda budou vydány nemovitosti či
poskytnuta finanční náhrada za nárokované nemovitosti, které nelze vydat. Odkazy na
judikaturu Nejvyššího správního soudu, které učinil Krajský soud v Brně, považuje žalovaný
v kasační stížnosti za bezpředmětné a nepřípadné, protože se vztahují ke zcela jiné situaci a
žalovaný nečiní spornou pozici žalobce coby oprávněné osoby ve smyslu ustanovení §4 odst.
4 zákona o půdě, avšak nesdílí názor soudu, že tato skutečnost by měla být rozhodná pro
určení, zda žalobcovy nároky na vydání nemovitostí jsou osvobozeny od dědické daně.
Namítal rovněž, že ocenění předmětných nemovitostí bylo stanoveno toliko pro účely
dědického řízení a správce daně tímto není v žádném případě vázán s tím, že závazný způsob
ocenění pro účely vyměření daně dědické je stanoven zákonem o trojdani a tento byl, dle
názoru žalovaného, dodržen. Správce daně byl vázán rozhodnutím soudu v dědickém řízení
pokud jde o určení osoby dědice a ve věci vymezení předmětu dědictví, nikoli však ve věci
„ocenění“ tohoto nároku, který de facto ani nepředstavuje ocenění daného majetku, tento
nárok byl zařazen do dědictví, avšak bez jeho ocenění, s nulovou hodnotou. Nárok podle
ustanovení §4 odst. 4 zákona o půdě je majetkovým právem a musí být projednán v dědickém
řízení. Pro účely dědického řízení se tento nárok neoceňuje, protože např. není jisté, zda nárok
bude ve správním řízení uspokojen či nikoliv.
Kasační stížnost se opírá o ust. §103 odst. 1 písm. a) zák. č. 150/2002 Sb. soudní řád
správní. Předmětné ustanovení se týká nesprávného p rávního posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívající v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována
nesprávná právní věta, nebo je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně
vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek v mezích
stěžovatelem uplatněného důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Kasační stížnost však
důvodnou neshledal.
Základní právní otázkou, kterou se zabýval jak správce daně a k podanému odvolání
žalovaný, tak posléze Krajský soud v Brně, je posouzení, zda nárok na vydání majetku podle
zákona o půdě za situace, kdy oprávněná osoba zemřela v mezidobí od podání žádosti
do ukončení restitučního řízení, podléhá dědické dani či nikoli. Podle ustanovení §3 odst. 1
písm. b) zákona o trojdani jsou předmětem daně věci movité, cenné papíry, peněžní
prostředky v české a cizí měně, pohledávky, majetková práva a jiné majetkové hodnoty (dále
jen „movitý majetek“). Podle ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani účinném v době úmrtí
zůstavitele (tj. k 9. 11. 1994) od daně dědické je osvobozen nárok zůstavitele na odškodnění
podle zvláštních zákonů, jestliže zůstavitel podal žádost o předběžné projednání podle zákona
č. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ve znění pozdějších předpisů, nebo obdobnou žádost
podle ostatních zvláštních předpisů, a do smrti zůstavitele nárok nebyl ústředním orgánem
uspokojen. Toto osvobození se vztahuje též na případy, kdy zůstavitel nárok včas uplatnil
u soudu, do smrti zůstavitele však nebylo soudem o něm pravomocně rozhodnuto. Podle
odstavce 8 téhož ustanovení daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí
se nevybírá při vydání majetku podle zvláštních předpisů.
Žalovaný v kasační stížnosti namítal, že v případě nároku na vydání konkrétního
majetku (resp. nemovitostí, bude-li uplatněný nárok shledán oprávněným) jde o právo
majetkové hodnoty a jako takové je předmětem dědictví resp. dědického řízení. V tom lze
žalovanému přisvědčit. Je však třeba konstatovat, že mezi žalobcem a žalovaným tato otázka
v řízení spornou nebyla a rovněž soud z této premisy vycházel, byť uvedený závěr
do odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku výslovně neuvedl. Nezbytným
předpokladem úvahy o tom, zda ve věci aplikovat ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani,
je totiž to, že jde o plnění, které by jinak daňové povinnosti podléhalo, tzn. plnění
podřaditelné pod předmět daně dědické dle ustanovení §3 odst. 1 zákona o trojdani, avšak
právě vzhledem k ustanovení §20 odst. 8 tohoto zákona daňová povinnost realizována není.
Ani z ustanovení §4 odst. 4 zákona o půdě ani z jiného právního předpisu nelze dovodit,
že by k přechodu nároku na vydání majetku podle zákona o půdě docházelo mimo dědické
řízení. Zákon o půdě toliko konstatuje, že uvedený nárok přechází na dědice. Kdo tímto
dědicem je a kterému z dědiců případně uvedený nárok resp. v jakém poměru náleží, přísluší
rozhodnout soudu po provedeném dědickém řízení. Ze správního spisu nadto vyplývá,
že okresní soud v Havlíčkově Brodě nárok na vydání nemovitostí resp. vyplacení náhrady
podle zákona o půdě takto rovněž kvalifikoval a zařadil jej k projednání do dědického řízení
završeného posléze vydáním usnesení uvedeného soudu č. j. D 1125/97-48 ze dne
28. 12. 1995. Z předpokladu, že nárok na vydání majetku podle zákona o půdě má
majetkovou povahu a jako takový je způsobilým být předmětem dědického řízení, vycházel
ostatně ve své argumentaci rovněž žalobce, který teprve pro případ, že by se soud postavil
na stanovisko, že restituční nároky podléhaly dědické dani resp. nebyly by od daně dědické
osvobozeny, předložil argumentaci o tvrzeném pochybení při oceňování předmětných
nemovitostí (strana 6 a násl. podané žaloby).
Stejně tak lze přijmout závěr žalovaného o tom, že předmětem daně nebylo v souzené
věci vlastní vydání majetku, ale toliko nárok na vydání nemovitosti resp. náhrady za ně s tím,
že ve fázi dědického řízení ani nebylo zřejmé, zda takto uplatněný nárok byl uplatněn
oprávněně a bude realizován popř. jakým způsobem a v jakém rozsahu. Námitka žalovaného
o tom, že není v době úmrtí zůstavitele zřejmá oprávněnost uplatněného nároku či nejistota o
rozsahu posléze poskytnutého plnění, by však v takto obecné poloze představovala spíše
argumenty svědčící pro závěr o tom, že dědickou daň v takovém případě vybrat nelze.
Na tomto místě je třeba zmínit, že b yť ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani hovoří
o tom, že „se daň nevybírá“, z označení ustanovení §19 a 20 zákona o trojdani jako
„osvobození od daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí“ lze bezpečně
dovodit, že i v případě ustanovení §20 odst. 8 jde o režim obdobný, jako je tomu v ostatních
odstavcích těchto ustanovení (kde je to navíc zdůrazněno výslovným ustanovením o tom,
že se „od daně osvobozuje“). Uvedená ustanovení se tak vztahují na situace, kdy plnění, které
by jinak dani podléhalo, není realizováno právě s poukazem na existenci výslovného
ustanovení zákona o trojdani.
Žalovaný v kasační stížnosti namítal, že jsou-li nároky na vydání věcí podle
restitučních předpisů předmětem dědictví a zahrnuty do aktiv dědictví, potom takové
bezúplatné nabytí majetku – nároku na vydání majetku, podléhá bezesporu dani dědické. Tuto
právní argumentaci již Nejvyšší správní soud důvodnou neshledal. Jenom to, že předmětem
dědické daně je nabytí majetku děděním a jenom proto, že o nároku na vydání věci podle
restitučních předpisů bylo vedeno dědické řízení, neznamená, že je třeba dědickou daň
automaticky vyměřit a následně vybrat. Vždy je proto třeba rovněž posoudit, zda zákon
o trojdani neobsahuje ustanovení, které by vyměření a vybrání daně (v tomto případě daně
dědické) bránilo. Jestliže žalovaný poté v kasační stížnosti uzavírá, že aktivum, které
se označuje jako „nárok na vydání věci“ dani dědické podléhá a nevztahuje se na něj
osvobození od dědické daně, je třeba uvést, že tato námitka žalovaného uplatněná v kasační
stížnosti je zcela nekonkrétní, nelze z ní seznat, na základě jakých úvah (s výjimkou úvahy
o tom, že předmětný nárok podle zákona o půdě je nárokem majetkovým a o tom, že o nároku
bylo vedeno dědické řízení, tyto dílčí závěry však pro závěr o tom, že je třeba daň vyměřit
nepostačují) žalovaný k právnímu názoru o nemožnosti aplikace ustanovení §20 odst. 8
zákona o trojdani dospěl.
Žalovaný v kasační stížnosti dále namítal, že mu není zcela zřejmé, jakými úvahami
byl krajský soud veden, pokud vyjádřil právní názor tom, že se na žalobce vztahuje
osvobození od dědické daně podle ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani. Tato námitka
již směřuje k samotnému základu posouzení důvodnosti podané žaloby a následně zákonnosti
soudního rozhodnutí, tedy k tomu, zda lze aplikovat ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani
rovněž na situace, kdy předmětem zdanění není vydávaný majetek podle zákona o půdě
jako takový, ale „toliko“ nárok na jeho vydání. Nejvyšší správní soud je na rozdíl
od žalovaného toho názoru, že z odůvodnění rozsudku krajského soudu, který žalovaný
napadl kasační stížností, je zřejmé, jakými úvahami byl krajský soud veden.
Je třeba zabývat se tím, zda se ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani vztahuje
i na zákon o půdě. Zákon o trojdani hovoří o vydání majetku podle zvláštních předpisů,
když poznámka č. 13 k tomuto ustanovení uvádí v rámci demonstrativního výčtu těchto
předpisů i zákon o půdě. Samotný odkaz v poznámce na zákon o půdě však k závěru o tom,
že oním zvláštním předpisem ve smyslu ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani je rovněž
zákon o půdě nepostačuje. Soudní judikatura je konstantní v závěru o tom, že poznámky
pod čarou či vysvětlivky nejsou normativní, přesněji závaznou součástí pravidla chování.
Proto stejně jako jiné části právního předpisu, jejichž posláním je zlepšit přehlednost předpisu
a orientaci v právním řádu (nadpis právního předpisu, označení částí, hlav, dílů, oddílů,
paragrafů), jsou pouhou legislativní pomůckou, která nemůže být závazným pravidlem
pro výklad právního předpisu a stanovení pravidel chování (např. I. ÚS 28/99, II. ÚS 485/98).
Protože však úprava procesu vydání majetku podle zákona o půdě byla bezpochyby
motivována naplněním jednoho z hlavních účelů, pro který byl zákon o půdě přijat,
tj. zmírnění následků některých majetkových křivd (jak plyne z preambule zákona o půdě),
je nepochybné, že jestliže jsou oprávněným osobám vydávány nemovitosti resp. náhrada
za ně právě proto, aby byly některé majetkové křivdy zmírněny, lze předpokládat, že stát
nemusí mít v těchto případech zájem následně postihovat převody resp. některé převody
(přechody) práv k tomuto majetku daňovou povinností, když tyto převody (přechody) majetku
jsou mnohdy jen důsledky a nápravou předchozího protiprávního stavu. Lze proto uzavřít,
že zákon o půdě je jedním z oněch zvláštních předpisů upravujících vydávání majetku
dle ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani.
Je nepochybné, že osvobození resp. nevybrání daně (dle ustanovení §20 odst. 8
zákona o trojdani) se vztahuje rovněž na daň dědickou. Z ustanovení §20 odst. 8 zákona
o trojdani nelze dovodit, že by osvobození od dědické daně v těchto případech bylo a priori
vyloučeno. Proto krajský soud postupoval zcela správně, pokud si položil otázku, zda zákon
o půdě upravuje př echod majetku, na který by bylo lze vztáhnout osvobození od dědické
daně. V této souvislosti je rovněž zřejmé, proč krajský soud zdůraznil, že oprávněná osoba
nemůže dědit po povinné osobě (kterou je stát nebo právnická osoba). Je tím míněno
nepochybně to, že zákon o půdě neupravuje, s výjimkou právě ustanovení §4 odst. 4, jiný
případ přechodu majetku na oprávněnou osobu, který by bylo lze podrobit dědické dani (byť
si samozřejmě lze představit, že povinná osoba odkáže závětí předmětný majetek právě osobě
podle zákona o půdě oprávněné - v takovém případě by však nepochybně nešlo o dědění
předpokládané zákona o půdě, tedy o vydání majetku podle zvláštního předpisu, ale o běžnou
dědickou posloupnost). Krajský soud dospěl k závěru, že jediným případem, kdy lze o dani
dědické pojmově hovořit a který by bylo případně lze dani dědické podrobit, je právě situace,
kdy na dědice přechází nárok oprávněné osoby dle ustanovení §4 odst. 4 zákona o půdě. Jen
v takovém případě je smrt zůstavitele-držitele doposud toliko nároku na vydání majetku -
onou rozhodnou skutečností, se kterou zákon v obecné rovině spojuje vznik daňové
povinnosti.
Je však třeba zdůraznit, že jen ze skutečnosti, že lze nalézt zákonem o půdě
předpokládanou situaci, ve které by bylo lze hovořit o děd ění, potažmo o dědické dani, však
nelze učinit bez dalšího závěr o tom, že toto dědění je jen proto osvobozeno od dědické daně.
Je třeba rovněž posoudit, zda lze pod pojem „vydání majetku“ v souvislosti s nevybráním
dědické daně, podřadit i zděděný nárok na vydání tohoto majetku. Rozsudek krajského soudu
podrobné odůvodnění k této otázce neobsahuje, když krajský soud položil důraz
na skutečnost, že žalobce se stal oprávněnou osobou podle ustanovení §4 odst. 4 zákona
o půdě. Soudní judikatura opakovaně konstatovala, že „K restitučním nárokům je třeba
přistupovat zvláště citlivě, aby v soudním řízení případně nedošlo k další křivdě. Restituční
zákony, např. zákon č. 87/1991 Sb. nebo zákon č. 229/1991 Sb., mají zajistit,
aby demokratická společnost přistoupila alespoň k částečnému zmírnění následků minulých
majetkových a jiných křivd spočívajících v porušování obecně uznávaných lidských práv
a svobod ze strany státu. Stát a jeho orgány jsou tedy povinny postupovat zvláště v řízení
podle těchto zákonů v souladu se zákonnými zájmy osob, jejichž újma na základních lidských
právech a svobodách má být alespoň částečně kompenzována“ (I. ÚS 289/1995). Pokud
by stát v takovém případě trval na tom, že takové vydání majetku je dani podrobeno, sám
by tento zájem deklarovaný i v preambuli zákona o půdě podstatným způsobem oslabil.
Z ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani vyplývá nepochybný záměr zákonodárce
nevybírat daně při vydávání majetku v restitučním procesu, tzn. při vydávání majetku
zákonem vymezeným subjektům. Jestliže zákon o trojdani zavazuje správce daně daň
nevybírat při vydání majetku v rámci restitučních předpisů, tím spíše jej zavazuje této dani
nepodrobit ani toliko nárok na vydání majetku, nikoli majetek jako takový (argumentum
a maiori ad minus). Tento závěr pak nelze považovat za nepřípustné rozšíření výjimky
ze zdaňovací povinnosti, jak ji zákon o trojdani zakotvuje, ale je výsledkem interpretace
tohoto právního předpisu. Nelze žádným způsobem odůvodnit, proč by měla panovat daňová
nerovnost mezi oprávněnou osobou, které byl majetek v rámci restitučních předpisů vydán
ještě za jejího života a případem, kdy v důsledku na vůli oprávněné osoby mnohdy
nezávislých okolností došlo k vydání tohoto majetku až poté, kdy nárok na jeho vydání
v důsledku úmrtí opráv něné osoby přešel v souladu s ustanovením §4 odst. 4 zákona o půdě
na dědice a jen v důsledku úmrtí oprávněné osoby tento majetek „navíc“ zatížit dědickou
daní. Pokud správce daně v daňovém řízení postupoval tak, že dani dědické podrobil nárok
na vydání majetku podle zákona o půdě, za situace, kdy mu muselo být z judikatury
a ze zákona o trojdani zřejmé, že pokud by tento majetek byl vydán ještě před úmrtím
původní oprávněné osoby, dani by nepodléhal, směřuje takový postup nepochybně nejen proti
účelu zákona o půdě, ale rovněž proti ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani. Lze tedy
uzavřít, že Nejvyšší správní soud dospěl shodně jako Krajský soud v Brně k závěru,
že pod pojem „vydání majetku“ dle ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani je třeba
z hlediska dědické daně podřadit nejen fyzické vydání nemovitého majetku resp. náhrady
za něj podle zákona o půdě, ale rovněž i v souzené věci nastalou situaci, kdy předmětem
dědění nejsou ony vydávané nemovitosti či náhrada, která za ně byla poskytnuta, ale nárok
na to, aby předmětný majetek byl vydán, pokud budou splněny všechny zákonné podmínky.
Žalovaný v kasační stížnosti namítal, že ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani
dopadá na osoby vymezené v ustanovení §4 odst. 2 zákona o půdě. Tyto osoby absolvují celý
restituční proces a vydání majetku v důsledku úspěšně uplatněného restitučního nároku je pak
v souladu s ustanovením §20 odst. 8 zákona o trojdani osvobozeno od daně dědické. Rovněž
tato argumentace není důvodná. Podle ustanovení §4 odst. 2 zákona o půdě zemřela-li osoba,
jejíž nemovitost přešla v době od 25. února 1948 do 1. ledna 1990 do vlastnictví státu nebo
jiné právnické osoby v případech uvedených v §6, před uplynutím lhůty uvedené v §13,
nebo byla-li před uplynutím této lhůty prohlášena za mrtvou, jsou oprávněnými osobami,
pokud jsou státními občany České a Slovenské Federativní Republiky, fyzické osoby
(následuje výčet osob na které se uvedené ustanovení vztahuje). Žalovaný v kasační stížnosti
dovozuje, že osvobození od dědické daně dopadá na případy, kdy tyto osoby absolvují celý
restituční proces. Pro úvahu o tom, zda ten či onen přechod majetku v důsledku smrti
zůstavitele je či není podroben dani dědické, je třeba nejprve ujasnit, který přechod (převod)
majetku má být posouzení vzniku daňové povinnosti podroben. Byť to žalovaný v kasační
stížnosti výslovně neuvádí, je zřejmé, že dle jeho názoru se má osvobození od dědické daně
vztahovat právě k úmrtí osoby, která zemřela před uplynutím lhůty uvedené v ustanovení §13
zákona o půdě ve smyslu ustanovení §4 odst. 2 zákona o půdě (jiné úmrtí, u které by bylo lze
o dani dědické jako takové uvažovat, žalovaný ve své námitce ani nenavozuje). Takový názor
akceptovat nelze. Především proto, že osoba, jejíž nemovitost přešla do vlastnictví státu nebo
jiné právnické osoby v případech uvedených v §6 zákona o půdě, v okamžiku úmrtí tento
majetek, o kterém žalovaný tvrdí, že je od dědické daně osvobozen, nevlastnila. Chybí zde tak
základní předpoklad proto, aby bylo lze o dani dědické ve vztahu k tomuto majetku vůbec
hovořit, neboť v daném případě absentuje předmět daně. K převodu (přechodu) majetku
posléze dochází nikoli úmrtím oné osoby, ale až mnohem později po uplatnění řádné žádosti
o vydání majetku právě specifickým restitučním procesem upraveným zejména zákonem
o půdě. Stejně tak je třeba vidět to, že se žalovaný pokouší aplikovat ustanovení zákona
o trojdani o nevybrání daně na situace, kdy k úmrtí oné osoby, jejíž majetek přešel
do vlastnictví státu či právnické osoby, mnohdy došlo v době i o desítky let předcházející datu
účinnosti zákona o trojdani. I z toho důvodu je aplikace ustanovení §20 odst. 8 zákona
o trojdani na tyto případy pojmově vyloučena.
Žalovaný poukazoval na to, že odkazy krajského soudu na judikaturu Nejvyššího
správního soudu jsou nepřípadné. K tomu lze konstatovat, že z odůvodnění rozsudku
krajského soudu (str. 3) vyplývá, že soud použil odkaz na judikaturu k podpoře stanoviska
o tom, že pro osvobození od daňové povinnosti je podstatné to, zda žalobci svědčí právní
postavení oprávněné osoby či nikoli. Nešlo tedy o argumentaci směrem k tomu, zda žalobce
takovou osobou je či není (je skutečností, že tuto okolnost akceptovaly v daňovém řízení
i daňové orgány), ale o to, zda a jaké důsledky je třeba z této skutečnosti vyvodit. Není sporu
o tom, že v případě, pokud by k úmrtí oprávněné osoby nedošlo a této „původní“ oprávněné
osobě byl majetek vydán, nebyl by tento s poukazem právě na ustanovení §20 odst. 8 zákona
o trojdani podroben dani z převodu nemovitostí či snad dani darovací. Tento závěr vyplývá,
byť nepřímo, avšak jednoznačně, z krajským soudem citované judikatury Nejvyššího
správního soudu (č. j. 3 Afs 8/2003 - 53, 1 Afs 2/2004 - 52) a rovněž z rozsudků krajských
soudů (např. KS Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 190/2004, MS v Praze sp. zn.
28 Ca 709/2002). Proto je v takových případech důležité, aby tomu, kdo by měl eventuelně
být zatížen daní (tj. převodci restitučního majetku) svědčilo rovněž postavení oprávněné
osoby, protože jen v takovém případě lze, ve vazbě na účel vynětí z daňové povinnosti,
takové vynětí přiznat.
Závěr Nejvyššího správního soudu o tom, že ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani
dopadá i na situace, kdy předmětem dědické daně je i nárok na vydání majetku v rámci
restitučních předpisů a nejen vydávaný majetek jako takový, má podstatný vliv i na otázku,
zda je v této souvislosti na místě aplikace rovněž ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani,
které rovněž upravuje případy, kdy dochází k osvobození od dědické daně. Argumentace
tímto ustanovením se objevuje v podáních žalobce po celou dobu daňového a posléze
soudního řízení a rovněž žalovaný k této otázce zaujal v řízení stanovisko (opírající
se zejména o argument, že nárok na vydání majetku podle zákona o půdě není oním
odškodněním podle zvláštních předpisů, tak jak je zmiňuje ustanovení §20 odst. 5 zákona
o trojdani). Krajský soud v Brně však svůj závěr o důvodnosti či nedůvodnosti podané žaloby
o posouzení aplikovatelnosti ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani neopřel a rovněž
žalovaný v podané kasační stížnosti neargumentoval tím, že aplikace tohoto ustanovení
je vyloučena. Závěr krajského soudu o tom, že na souzenou věc lze aplikovat ustanovení §20
odst. 8 zákona o trojdani byl, jak již bylo uvedeno, shledán správným. To je podstatné v tom
smyslu, že pro závěr o důvodnosti či nedůvodnosti kasační stížnosti již není třeba podrobit
zkoumání možnost aplikace ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani. To proto, že i kdyby
nebyla aplikace tohoto ustanovení shledána přípustnou, nadále trvá závěr o tom , že aplikace
ustanovení §20 odst. 8 zákona o trojdani je v daném případě na místě a dědickou daň vybrat
nelze. Pokud by možnost aplikace ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani byla soudem
připuštěna, byl by tím jen podpořen argument o tom, že předmětné nároky jsou od daně
dědické osvobozeny (odst. 5) resp. daň z těchto nároků se nevybere (odst. 8). Lze proto v této
souvislosti jen obecně navodit, že v případě aplikace ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani
by bylo třeba zabývat se tím, zda pod pojem odškodnění podle zvláštních předpisů lze
vztáhnout i případy, kdy je posléze v rámci zákona o půdě vydávána původně odňatá
nemovitost a nikoli jen náhrada za nemovitosti, které vydat nelze, dále tím, že ustanovení §20
odst. 5 zákona o trojdani výslovně směřuje na případy, kdy předmětem dědické daně je toliko
nárok a nikoli majetek jako takový a předpokládá úmrtí oprávněné osoby právě v mezidobí,
jako je tomu v souzené věci, či tím, že ustanovení §20 odst. 5 zákona o trojdani výslovně
uvádí, odlišně než je tomu v označení §19 a §20, že se vztahuje pouze na osvobození
od daně dědické (nikoli tedy od daně darovací a daně z převodu nemovitostí). Jak však již
bylo uvedeno, Nejvyšší správní soud se těmito okolnostmi podrobněji nezabýval, protože
nemohly ničeho změnit na závěru o tom, že rozsudek krajského soudu je odůvodněn aplikací
právní normy, která na projednávanou věc dopadá.
Obdobně je tomu stran námitek týkajících se oceňování restitučního nároku
a vázanosti správce daně obsahem usnesení okresního soudu v Havlíčkově Brodě v dědickém
řízení. Jestliže totiž soudy dospěly ke shodnému závěru o tom, že se dědická daň nevybírá
při vydání majetku podle zákona o půdě, je pak nadbytečné se zabývat tím, zda a v jakém
rozsahu je usnesení soudu v dědickém řízení závazné pro správce daně, zda je správce daně
vázán jen určením, kdo je dědicem a v jakém rozsahu, či rovněž tím, jak byl tento majetek
oceněn a zda se případně ocenění tohoto majetku v dědickém řízení vztahuje jen na ono
dědické řízení či zda je rozhodné rovněž pro vyměření dědické daně. Lze proto v této
souvislosti rovněž jen obecně konstatovat, že pravidlo obsažené v ustanovení §4 odst. 3
zákona o trojdani o tom, že cenou podle odstavce 1 (cena majetku nabytého jednotlivým
dědicem snížená o zákonné položky) je cena majetku určená v dědickém řízení, bylo do textu
zákona včleněno až novelou provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. s účinností od 1. 1. 2004
a nebylo účinné v době úmrtí zůstavitele (9. 11. 1994). Jak však již bylo uvedeno, Nejvyšší
správní soud ve věci neshledal potřebným zabývat se těmito okolnostmi (např. tím, zda má
uvedená okolnost právní význam pro posouzení věci a jaký), neboť nebyly nezbytné
pro posouzení toho, zda byl či nebyl naplněn důvod kasační st ížnosti obsažený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Žalovaný v kasační stížnosti uplatnil rovněž námitky svojí povahou procesního
charakteru, týkající se výroku rozhodnutí krajského soudu. Namítal, že mělo dojít toliko
ke zrušení rozhodnutí o odvolání a nikoli rozhodnutí prvostupňového. K tomu je třeba
konstatovat, že podle ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s. zrušuje-li soud rozhodnutí, podle
okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které mu předcházelo.
Proto je třeba konstatovat, že je zcela v kompetenci krajských soudů rozhodujících
ve správním soudnictví, zrušit případně vedle napadeného rozhodnutí i rozhodnutí
prvostupňové. V souzené věci nadto základním důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí
bylo nesprávné posouzení právní otázky, když obdobné stanovisko k předmětné právní otázce
zaujal i správce daně. Krajský soud proto postupoval zcela správně, pokud vedle napadeného
rozhodnutí zrušil i rozhodnutí prvostupňové. Na tom nemění ani skutečnost, že vedle
předmětných restitučních nároků měl být předmětem daňového řízení i jiný majetek.
Ze soudního řádu správního nelze dovodit, že by rozhodnou skutečností pro závěr o tom,
zda zrušit rovněž prvostupňové rozhodnutí či nikoli, byla i okolnost, zda předmětem řízení byl
pouze nárok, který byl posléze napaden odvoláním a soudní žalobou, či zda bylo předmětem
daňového řízení i plnění jiné, odvoláním resp. soudní žalobou nezasažené. Správci daně,
jehož platební výměr byl soudem rovněž zrušen, nic nebrání, aby vázán právním názorem
(ustanovení §78 odst. 5 s. ř. s.), ve věci znovu rozhodl a vydal prvostupňové rozhodnutí.
S poukazem na shora uvedené důvody proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že přezkoumávané rozhodnutí Krajského soudu v Brně je správné, a proto kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalobce, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
neúčtoval.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 25. ledna 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu