ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.135.2006
sp. zn. 5 Afs 135/2006 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce
J. G., zastoupeného JUDr. Jiřím Novákem, advokátem se sídlem Sokolská 60, Praha 2, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 4. 2006,
č. j. 22 Ca 169/2004 - 55,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 4. 2006, č. j. 22 Ca 169/2004 - 55,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2004, č. j. 3887/110/2003,
jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Kopřivnici ze dne 18. 6. 1997,
č. j. 31549/97/376920/5050, ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1994.
Kasační stížnost je podle ust. §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
neboť stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda stěžovatel
prokázal, že sporné výdaje vynaložil na dosažení a udržení příjmu (§103 odst. 1 písm. a/
s. ř. s.).
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
Stěžovatel především uvádí, že výslech svědka Š. je pro správné posouzení věci
zásadní. Zdůrazňuje, že za stěžejní jej považoval i Ústavní soud, který zrušil předchozí
rozsudek krajského soudu právě s poukazem na porušení práv stěžovatele při výslechu tohoto
svědka. Tento svědek pak ve své výpovědi jednoznačně deklaroval realizaci obchodního
závazkového vztahu se členy sdružení J. – T. a popsal veškeré podstatné okolnosti tohoto
obchodního případu (nákup a zpětný prodej dřevěných palet od podnikatele v dřevovýrobě p.
J. Š.). Stěžovatel tedy nesouhlasí s názorem krajského soudu, že věc lze spolehlivě a právně
kvalifikovat i bez svědecké výpovědi J. Š. Stěžovatel dále zdůrazňuje, že měl v rozhodné
době živnostenské oprávnění pro nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej; je
nutno jej proto považovat za osobu vymezenou v ust. §2 obchodního zákoníku, tzn. za
podnikatele, jehož činnost v rámci sdružení J. – T. zavazovala i vůči třetím osobám. Všichni
zúčastnění realizovali obchodní závazkové vztahy dle ust. §261 obchodního zákoníku, když
dle §409 a násl. obchodního zákoníku uzavřeli dvě samostatné, na sobě nezávislé kupní
smlouvy, a to ústní formou. Splatné pohledávky těchto subjektů se pak střetly – staly se
splatnými, a zanikly jiným způsobem než splněním, konkrétně dohodou o vzájemném
narovnání závazků ze dne 21. 12. 1994. Závěr krajského soudu, že výdaj na pořízení
dřevěných palet není výdajem vynaloženým v souvislosti s podnikáním, je proto nesprávný.
Předmětem podnikání účastníků sdružení J. – T. nebyl jen nákup a prodej pohonných hmot,
ale nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, i když nákup a prodej pohonných
hmot představoval většinu jejich činnosti. Vše výše uvedené vyplývá jak z předložených listin
vystavených účastníky, tak i ze svědecké výpovědi J. Š. Při posuzování charakteru popisované
obchodní transakce se krajský soud spokojil s konstatováním, že tato transakce byla pouze
jakýmsi „naturálním uhrazením“ předchozího závazku ze strany pana Š., přičemž tento
původní závazek byl vyvolán daňově neuznatelným výdajem v podobě úhrady ručitelského
závazku ze strany stěžovatele. Skutečnost, že stěžovatel evidoval za panem Š. pohledávku
z titulu dříve uhrazeného ručitelského závazku ze smlouvy o úvěru, nemá žádný vliv
na to, že následně byl mezi týmiž subjekty uzavřen jiný, nezávislý smluvní vztah,
jehož podstatou byla koupě zboží za účelem jejich dalšího prodeje. Tyto skutečnosti pak byly
prokázány zejména výpovědí svědka Š., kterou však krajský soud a před ním i správní orgán
nepřípustně ignorovaly. Ve vztahu k výdaji představujícímu kupní cenu za nákup motorové
nafty od J. N., bytem B. 1532, P., stěžovatel uvedl, že tento výdaj skutečně vynaložil a
v průběhu daňového řízení toto řádně a odpovědně prokazoval.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný vyjádření ke kasační stížnosti nepodal.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel podnikal ve sdružení J. – T. (založeném
dle ust. §829 a násl. zák. č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku) společně s další fyzickou
osobou panem Z. J. Na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 10. 6. 1997 vydal Finanční
úřad v Kopřivnici dne 18. 6. 1997 platební výměr č. 970000481, č. j. 31549/97/376920/0129,
kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1994 ve výši 541 440 Kč. Finanční úřad po kontrole snížil daňově uznatelné výdaje
stěžovatele o výdaje na nákup motorové nafty od J. N., bytem P., B. 1532, neboť v rámci
součinnosti mezi jednotlivými finančními úřady bylo zjištěno, že tento není registrován jako
daňový subjekt, není registrován ani v celostátním registru obyvatelstva a nebyl mu vydán
živnostenský list. Dalším neuznaným výdajem pak byla transakce, kdy podnikatelé působící
ve sdružení J. – T. za nesolventního podnikatele v dřevovýrobě p. J. Š. uhradili Komerční
bance a. s. 2 000 000 Kč a jako protihodnotu odebrali od tohoto podnikatele 7328 ks palet.
Odvolání stěžovatele proti tomuto rozhodnutí žalovaný svým rozhodnutím ze dne
15. 9. 1998, č. j. FŘ 5568/110/97/Vá, zamítl. Proti tomuto rozhodnutí stěžovatel podal žalobu
u krajského soudu, který svým rozhodnutím ze dne 8. 9. 1999, č. j. 22 Ca 531/98 - 31
napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Následně žalovaný svým
rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, č. j. FŘ 7000/110/99/Vá, napadený dodatečný platební
výměr změnil. Toto rozhodnutí stěžovatel napadl žalobou, kterou krajský soud zamítl dne
31. 10. 2000 rozsudkem č. j. 22 Ca 75/2000 - 15. Stěžovatel podal proti tomuto rozsudku
ústavní stížnost; Ústavní soud dne 15. 1. 2002 vydal nález sp. zn. I. ÚS 54/01,
kterým rozsudek krajského soudu zrušil, a to z důvodu, že stěžovatel v řízení před daňovými
orgány neměl možnost realizovat své právo účastnit se výslechu svědka a klást mu otázky
(konkrétně výslechu p. Š.). Následně krajský soud rozsudkem ze dne 23. 1. 2003,
č. j. 22 Ca 81/2002 - 33, rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 11. 1999, č. j. FŘ 7000/110/99/Vá,
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný ve věci vydal dne 20. 2. 2004 nové
rozhodnutí pod č. j. 3887/110/2003. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu,
kterou krajský soud kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl.
V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud připustil, že žalovaný postupoval
v rozporu s názorem vyjádřeným Ústavním soudem ve výše uvedeném nálezu, konfrontoval-li
výpověď svědka Š. ze dne 20. 10. 2003 s výpovědí téže osoby ze dne 30. 10. 1997 učiněnou
v rámci daňové kontroly, jež u tohoto svědka probíhala. Konstatoval však, že toto pochybení
nebylo takovou vadou řízení, jež by měla za následek nezákonnost žalobou napadeného
rozhodnutí. Právní názor žalovaného, dle krajského soudu, obstojí i bez kteréhokoliv
vyjádření svědka Š. Krajský soud rovněž připomněl, že žalovaný vycházel z výpovědi
stěžovatele a p. Z. J., kteří popsali transakci, na jejímž počátku bylo ručení za úvěr pana Š.,
tedy jednoznačně skutečnost nemající nic společného s jejich podnikatelskou činností. Rovněž
uvedli, že dřevěné palety představovaly protihodnotu za úhradu ručitelského závazku. Tato
výpověď nebyla nikým zpochybněna a na těchto tvrzeních setrval stěžovatel v průběhu celého
řízení. Závěr žalovaného tak obstojí i bez sporného výslechu svědka Š. Stěžovatel pak podle
krajského soudu neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní“)
a neprokázal souvislost nákupu palet se svou podnikatelskou činností.
K otázce neuznání výdaje za dodanou motorovou naftu pak krajský soud uvedl,
že jestliže správce daně v průběhu daňové kontroly prokázal, že doklady, kterými stěžovatel
prokazoval vytvoření nákladů, nevystavil subjekt, který byl jako vydavatel dokladu uveden,
dostál své povinnosti dle §31 odst. 8 zákona o správě daní a bylo na stěžovateli,
aby prokázal, že zboží přijal, což podle krajského soudu neučinil, takže ani v tomto případě
svoje důkazní břemeno neunesl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Meritem sporu je otázka, zda stěžovatelem uplatněné výdaje splňují podmínky
§24 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.).
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno
tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Část důkazního břemene ovšem leží i na správci
daně, kdy podle §31 odst. 8 téhož zákona prokazuje doručení vlastních písemností daňovému
subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce,
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem a existenci
skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
V souzené věci je rozhodné ustanovení §24 zák. o daních z příjmů, které stanoví,
že „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem“. V souladu s výše
uvedenými principy tak daňový subjekt, pokud chce tyto výdaje uplatnit, tvrdí, že podmínky
tohoto ustanovení splňuje, a musí toto své tvrzení prokázat.
K otázce výdaje 2 000 000 Kč (podnikatelé sdružení ve sdružení J. – T. měli podle
žalovaného za nesolventního podnikatele J. Š. uhradit u K. a. s. 2 000 000 Kč a jako
protihodnotu vzít od něho 7328 ks palet) Nejvyšší správní soud uvádí, že se nelze ztotožnit
s názorem krajského soudu, v tom, že právní názor žalovaného obstojí i bez výpovědi svědka
Š. Názor žalovaného i krajského soudu, že daná transakce jednoznačně nemůže mít souvislost
s podnikatelskou činností stěžovatele, nemá oporu ve spise ani v provedeném dokazování.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti (a stejně tak v průběhu celého soudního a správního řízení)
popsal předmětnou transakci tak, že byly uzavřeny dvě nezávislé kupní smlouvy a došlo
k vzájemnému započtení pohledávek. Je sice pravda, že hlavní náplní podnikatelské činnosti
stěžovatele byl nákup a prodej pohonných hmot, ale je samozřejmě možné, že podnikatel,
pokud je to pro něho výhodné a pokud tomu nebrání zákonné překážky, uskuteční i obchod,
který není pro jeho podnikání „typický“. Nelze a priori vyloučit, že stěžovatel předmětné
zboží od pana Š. koupil za účelem dosažení zisku jeho dalším prodejem, ale když se toto
nepodařilo, za 11 dní mu jej prodal nazpět, jakkoliv to nezní příliš pravděpodobně a jakkoli je
i představitelné, že smyslem a účelem tohoto řetězce transakcí ve skutečnosti bylo snížení
daňové zátěže stěžovatele. Rovněž zánik závazku započtením je v podnikatelském prostředí
obvyklý. Tvrzení stěžovatele, i když prima facie ne zcela pravděpodobné, tak nelze odmítnout
bez dostatečně zjištěného skutkového stavu a bez opory v provedeném dokazování.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že žalovaný své rozhodnutí
z velké části opřel právě o srovnání výslechu svědka Š. ze dne 30. 10. 1996, který byl
proveden nezákonně (což potvrdil ve svém shora zmíněném nálezu Ústavní soud), a výpovědi
téhož svědka ze dne 20. 10. 2003, ve které výše uvedený svědek potvrdil tvrzení stěžovatele.
Žalovaný v předmětném rozhodnutí např. uvedl: „Výpověď svědka J. Š. v protokolu ze dne 30.
10. 2003 je v souvislosti s odporujícím si tvrzením v protokole ze dne 30. 10. 1996
nepřesvědčivá“. Je tedy zřejmé, že svůj negativní závěr o hodnověrnosti zákonně
provedeného výslechu svědka (který svědčil ve prospěch stěžovatele) získal na základě
zhodnocení nezákonného důkazu (který naopak byl pro stěžovatele nepříznivý). Nelze
se ztotožnit s názorem krajského soudu, že toto pochybení nebylo takovou vadou řízení,
jež by měla za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Za situace,
kdy stěžovatel v souladu s §31 odst. 9 zákona o správě daní předložil souvislou řadu poměrně
hodnověrných důkazů (faktury, dohoda o vzájemném vyrovnání závazků, smlouva
o uskladnění palet - tedy nejen pouze účetní doklad, ale též důkazní prostředky k osvědčení
faktické realizace předmětné transakce) a řádně provedený výslech svědka Š. jeho tvrzení
podpořil, stíhá důkazní břemeno správce daně (§31 odst. cit. zákona). Důkazní břemeno nelze
libovolně přenášet z daňového subjektu na správce daně a naopak. Je nutné posoudit, zda
správce daně má pro své tvrzení o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem oporu a
zda on dostál své povinnosti podle §31 odst. 8 cit. zákona. Pokud žalovaný svůj úsudek o
nevěrohodnosti tvrzení stěžovatele a jím předložených důkazních prostředků zpochybnil
pouze za použití nezákonně získaného důkazu a nepokusil se pro své závěry získat jakékoliv
jiné důkazy (v úvahu by přicházely např. výslechy bývalých zaměstnanců, jejichž jména mohl
zjistit i bez součinnosti s daňovým subjektem či svědkem Š. apod.), toto svoje důkazní
břemeno neunesl. Tato námitka stěžovatele je tedy důvodná.
V souladu výše uvedenými principy rozložení důkazního břemene je však odlišná
situace v případě oprávněnosti druhého sporného obchodního případu, tedy výdaje na nákup
motorové nafty od osoby J. N., bytem P., B. 1532. Stěžovatel předmětnou transakci
prokazoval účetními doklady vystavenými výše uvedeným dodavatelem. Pokud správce daně
prokázal (a to nezpochybňuje ani stěžovatel), že doklady byly vystaveny neexistující osobou,
unesl svoje důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 cit. zákona a bylo na stěžovateli, aby
prokázal ještě jinými důkazními prostředky, že se nejedná o fiktivní obchod (§31 odst. 9 cit.
zákona). Tak tuto otázku správně posoudil i krajský soud. Jak již Nejvyšší správní soud
judikoval: „Účetní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění
uskutečnila, nemůže být relevantním důkazem; na „pravosti“ takového důkazního prostředku
nemůže ničeho změnit ani žádná svědecká výpověď ani znalecký posudek. Prokazování
uskutečnění daňového výdaje fakturami, u nichž bylo nade vší pochybnost prokázáno, že
nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o
prokázání výdaje ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Již sám o sobě
nemůže být věrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý.“ (podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupný na
www.nssoud.cz).
Krajský soud i žalovaný tak posoudili předmětnou situaci správně tak, že stěžovatel
svoje důkazní břemeno ohledně splnění podmínek §24 zák. o daních z příjmů v případě
tohoto výdaje neunesl.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla v jedné z jeho stížních námitek důvodná (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.).
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude,
aby napadené rozhodnutí přezkoumal v souladu s výše uvedeným rozložením důkazního
břemene mezi stěžovatelem a žalobcem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. listopadu 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu