ECLI:CZ:NSS:2007:5.AFS.24.2007
sp. zn. 5 Afs 24/2007 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce
M. s. r. o., zastoupený Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem v Českém Krumlově,
Kaplická 327, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 1. 2007, č. j. 10 Ca 176/2006 – 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 1. 2007,
č. j. 10 Ca 176/2006 – 27 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
V záhlaví uvedeným rozsudkem byla Krajským soudem v Českých Budějovicích (dále
jen „ krajský soud“) zamítnuta žaloba žalobce proti rozhodnutí Finančního ředitelství Českých
Budějovicích (dále jen „žalovaný“) ze dne 27. 7. 2006, č. j. 1059/120/2006.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Blatné (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 10. 2005, č. j. 19733/05/106970/7090,
kterým byla žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmů právnických osob vybíraná
srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2002 ve výši 109 577 Kč.
Rozsudek krajského soud napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností. Stěžovatel upozorňuje na to, že soud rozdělil k samostatnému projednání
a rozhodnutí správní žalobu podanou proti dvěma správním rozhodnutím, která spolu úzce
souvisejí a opírají se o zcela stejný skutkový základ (jedinou leasingovou smlouvu), spočívají
v řešení shodné právní otázky a liší se pouze tím, že se týkají dvou po sobě jdoucích
zdaňovacích období. Soud tak učinil přesto, že byl stěžovatelem upozorněn na judikaturu
Nejvyššího správního soudu, která takový postup považuje za nezákonný a požaduje
naopak, aby soudy ve správním soudnictví spojovaly do jediného řízení i samostatně podané
správní žaloby, pokud mají shodný právní a skutkový základ a lze je projednat v řízení
jediném.
Zásadní právní otázkou řešenou soudem i v předchozím správním řízení je definice
pojmu „finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“ z hlediska daně z příjmu
právnických osob. Stěžovatel je přesvědčen, že soud posoudil věc nesprávně. Soud tvrdí,
že o finanční pronájem se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně
sjednáno, že po skončení doby nájmu je nájemce povinen předmět nájmu odkoupit případně
je koupě přímo sjednána, zatímco v posuzovaném případě byl stěžovatel podle smlouvy pouze
oprávněn po skončení doby nájmu předmět nájmu odkoupit, ale nemůže prokázat,
že se tak stane. Soud se vypořádal s právními námitkami stěžovatele týkajícími se úvah
o možném osudu předmětu nájmu během doby nájmu a po jeho skončení a dopadu
na zdaňování příjmů z nájmů tak, že uvedl: „Při úvaze o sazbě daně nelze vycházet
z hypotetické úvahy o tom, co se může stát po ukončení nájmu, rozhodné je zjištění o typu
nájmu na základě důkazních prostředků nabídnutých v daňovém řízení:“ Argumentaci
stěžovatele definicí pojmu „finanční pronájem“ v zákonech o DPH soud odmítl
s tím, že se nejedná o problematiku DPH, ale daně z příjmu, přičemž zákon o daních z příjmu
neobsahuje odkaz na zákon o DPH a „při zdanění zvláštní sazbou uvažuje s dvěma druhy
nájmu, ty vzájemně odlišuje a takové rozlišení je třeba dodržet při podřazení nájmu příslušné
daňové sazbě.“ Soud však neuvedl, ve kterém ustanovení podle jeho názoru zákon o dani
z příjmu dva druhy nájmu odlišuje a jaké jsou zákonné diferenciační znaky.
Soud fakticky akceptoval názor územních finančních orgánů, podle kterého každý
leasing je nutno považovat za operativní leasing a zdanit (v případě zahraničního
pronajímatele) zvláštní sazbou daně ve výši 5 %‚ pokud není prokázáno, že po skončení doby
nájmu předmět nájmu bude převeden na nájemce. Stejně tak lze ale argumentovat obráceně:
každý leasing, u něhož je sjednáno právo nájemce odkoupit po skončení doby nájmu předmět
leasingu, je finančním leasingem, pokud není prokázáno, že nájemce své právo na odkoupení
předmětu nájmu neuplatní respektive pokud není prokázáno, že předmět nájmu na nájemce
převeden nebude. Soud nijak nevysvětlil, proč by první argumentace měla mít přednost
před druhou.
Soud považuje za rozhodující to, co je uvedeno ve smlouvě, podle níž je třeba odlišit
oba typy nájmu. Podle stěžovatele je ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále je „daňový řád“) rozhodující stav skutečný, nikoliv
formálněprávní. Podstatné pro zdanění je, zda skutečně k převodu předmětu nájmu
po skončení nájmu dojde či nikoliv. A to nelze dokazovat předem. Dokazovat lze pouze
to, co se stalo v minulosti případně současný stav, ale nelze žádným způsobem dokazovat
budoucnost.
Je třeba vzít v úvahu, že ani sjednání povinnosti nájemce předmět nájmu odkoupit
a dokonce ani přímé sjednání koupě po skončení doby nájmu v leasingové smlouvě
nezaručuje, že k takové koupi skutečně dojde. Během doby nájmu totiž může předmět nájmu
zaniknout nebo být odcizen případně může pronajímatel zkrachovat a předmět nájmu může
připadnout do konkurzní podstaty, přičemž její správce má podle konkurzního zákona právo
od každé dosud i částečně nesplněné smlouvy odstoupit. Je zcela běžné a soudu nepochybně
známé z jeho činnosti, že leasingové smlouvy uzavírané leasingovými společnostmi obsahují
zcela běžně ujednání o tom, že po skončení nájmu má nájemce právo (nikoliv povinnost)
předmět nájmu za nějakou symbolickou cenu odkoupit, a že po skončení doby nájmu v drtivé
většině případů (spíše až na velmi vzácné výjimky) dochází k převodu předmětu nájmu
na (bývalého) nájemce. Nikoho by jistě ani nenapadlo tvrdit, že se v případě těchto smluv
nejedná o finanční leasing. Takový přístup by vedl zcela mimo prostor oprávněných
očekávání adresátů právních norem, který je podle judikatury Ústavního soudu pod soudní
ochranou.
Není pochyb, že pokud by stěžovatel uzavřel leasingovou smlouvu, podle níž by byl
povinen předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit, zdaňoval by nájemné zvláštní sazbou
ve výši 1 % a po skončení doby nájmu by předmět nájmu neodkoupil, byl by správcem daně
„doměřen“ do sazby 5 % odpovídající operativnímu leasingu a ze strany správce daně by šlo
o postup oprávněný. Zdanění leasingového nájemného, jehož sazba v případě zahraničního
pronajímatele je závislá na budoucích událostech, se prostě nemůže opírat o důkazy reality,
ale pouze o důkazy racionálních předpokladů budoucích událostí, přičemž případné odchylky
skutečného stavu od těchto předpokladů mohou a musí být vypořádány až poté, co k takové
odchylce dojde, a to formou dodatečných daňových přiznání či hlášení nebo případně
doměrky ze strany správců daně. Stěžovatel odkazuje na postupy v řízení o dani z přidané
hodnoty při nárokování odpočtu daně.
Stěžovatel je přesvědčen, že nájemce má právo uplatnit daňové sazby platné
pro finanční pronájem, pokud má dostatečné důvody se domnívat, že se o finanční pronájem
skutečně může jednat, což v posuzovaném případě nepochybně platí. Správce daně má právo
doměřit daň na úroveň operativního leasingu pouze v případě, že je schopen prokázat,
že se o finanční leasing jednat v žádném případě nemůže. Pokud se z jakéhokoliv důvodu
změní původní finanční leasing na leasing operativní, je povinností nájemce, aby podal
dodatečné daňové přiznání či hlášení a srážkovou daň za celou dobu nájmu dodatečně odvedl
jako z nájmu operativního. Správce daně ale nemá žádný zákonný důvod požadovat,
aby nájemce průběžně odváděl srážkovou daň jako z nájmu operativního a až následně
po skončení doby nájmu a převodu předmětu nájmu požadoval vrácení její části.
Je třeba vzít v úvahu i to, že správce daně má k dispozici dostatečně dlouhé lhůty
pro doměření daně, aby v případě, že nájem zdaněný nájemcem jako finanční nebude završen
převodem předmětu nájmu a nájemce daň dodatečně nepřizná a neodvede, dodatečně
předepsal k placení rozdíl mezi srážkovou daní, která měla být zaplacena z operativního
leasingu, a daní, kterou nájemce odvedl z leasingu finančního. A má-li správce daně
pochybnosti, že srážková daň bude v budoucnu správně zaplacena, poskytuje mu zákon
dostatek zajišťovacích instrumentů, např. zajištění na dosud nesplatnou daň.
Soud odmítl argumentaci definicemi finančního pronájmu uvedenými v zákonech
o DPH. Zákon č. 588/l992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platný v letech 2002 a 2003,
jichž se věc týká, definoval v §2 odst. 2 písm. r) finanční pronájem jako „přenechání zboží
nebo nemovitosti za úplatu do užívání, jestliže si strany ve smlouvě o poskytnutí zboží
či nemovitosti sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost,
která je předmětem smlouvy, během platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku“. Nyní
platný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, definuje v §4 odst. 3 písm. g)
finanční pronájem jako „přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle
smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel
je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy,
nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy“. Jedná se sice o definice „pro potřeby
tohoto zákona“, ale jelikož žádný jiný předpis finanční pronájem nedefinoval a nedefinuje
odlišně, je podle názoru stěžovatele z důvodu jednoty právního řádu a důvěry v právní stát
nutno z této definice vycházet i v jiných případech, například v otázkách daně z příjmu.
Soudu je třeba přisvědčit, že zákon o daních z příjmu pokud jde o definici pojmu
„finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“ žádný odkaz na zákon o dani z přidané
hodnoty neobsahuje. Problém je však v tom, že žádnou definici tohoto pojmu neobsahuje
ani sám. Je přípustné, aby stejný termín měl v různých oblastech práva nebo různých
předpisech rozdílný význam. Pojem „finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“
však není v českém právním řádu definován nikde a pojem „finanční pronájem“ je definován
pouze v zákonech o DPH. Podle názoru stěžovatele není únosné, aby právní vztah,
který vyhovuje zákonné definici finančního pronájmu podle jednoho daňového zákona nebyl
považován za finanční pronájem podle jiného daňového zákona, jenž žádnou vlastní definici
finančního pronájmu neobsahuje. Podle stěžovatele není přípustné, aby soudy dotvářely
daňové zákony svými vlastními definicemi pojmů a extenzivně tak hájily zájmy fisku
proti daňovým subjektům. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 26. 2. 2007 má za to, že v případě
pronájmu strojů na základě nájemní smlouvy ze dne 1. 5. 2002 se nejedná o finanční
pronájem, nýbrž o operativní pronájem. V předmětné nájemní smlouvě ze dne 1. 5. 2002 bylo
v článku III. ujednáno mezi nájemcem a pronajímatelem, že smluvní strany sjednávají
jako nájemné za nájem předmětu nájmu částku ve výši 10 700 EUR měsíčně, což je cena
včetně oprav strojů. Celková částka finančního pronájmu činí 642 000 EUR. Po skončení
finančního pronájmu lze předmět pronájmu odkoupit za 100 EUR. V článku V. je další
ujednání, že při ukončení nájmu z jakéhokoliv důvodu je nájemce povinen vrátit předmět
nájmu pronajímateli v takovém stavu, v jakém jej převzal s přihlédnutím k běžnému
opotřebení. Na základě obsahu nájemní smlouvy správce daně i žalovaný dovodili odkoupení
předmětu nájmu jako fakultativní a nikoliv obligatorní.
Finanční pronájem s následnou koupí najaté věci je definován jako dlouhodobý
pronájem a jednou z podmínek je, že po ukončení doby nájmu přechází předmět nájmu
do vlastnictví nájemce a přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší
než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět
nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle §31 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, k datu prodeje. Ve smlouvě o finančním pronájmu
tedy musí být povinnost nájemce odkoupit předmět nájmu do svého vlastnictví sjednána
jednoznačně již při jejím uzavření. Rozhodnutí, zda nájemce po skončení doby nájmu
odkoupí předmět nájmu, závisející na libovůli nájemce či pronajímatele, zavádí nejistotu
nejen právního vztahu jako takového, ale i nejednoznačnost řešení z hlediska daňového.
Správce daně i žalovaný posuzovali celou věc jako celek, přičemž vycházeli
ze stěžovatelem předložených podkladů, jednotlivé důkazní prostředky byly hodnoceny
v souladu s ustanovením §2 odst. 3 daňového řádu, které stanoví, že při rozhodování hodnotí
správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti, přihlíží přitom ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
V průběhu daňového řízení správce daně i žalovaný poukázali na konkrétní případy
porušení podmínek stěžovatelem pro užití sazby srážkové daně ve výši 1 % z důvodu,
že se nejedná o finanční leasing s následnou koupí najaté věci, nýbrž o operativní nájem.
Rovněž svědecká výpověď bývalé jednatelky stěžovatele, paní Věry Paďourové, uskutečněná
na základě žádosti stěžovatele, nepotvrdila pravdivost tvrzení stěžovatele, že existovalo
a existuje ujednání o tom, že ihned po skončení nájmu budou najaté stroje nájemci prodány.
V průběhu daňového řízení žádný takový důkaz stěžovatel nepředložil a neprokázal
tak, že mu budou dne 1. 5. 2007 pronajímatelem najaté stroje prodány, že předmětná smlouva
je smlouvou o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. Stěžovatel neprokázal
oprávněnost postupu při srážení daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 1 %
podle ustanovení §36 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů. V souladu s ustanovením §22 odst. 1 písm. g) bodu 5.
citovaného zákona a článku 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů
z majetku mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo, mělo být nájemné
zdaněno zvláštní sazbou daně podle §36 odst. 1 písm. a) bod 2. citovaného zákona ve výši
5 %. Z toho lze vyvodit, že správce daně i žalovaný postupovali v souladu s platnou právní
úpravou. Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
dle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Z předloženého spisového materiálu bylo zjištěno, že správce daně dne 14. 12. 2004
zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob,
mimo jiné za zdaňovací období roku 2002 až 2003. V průběhu kontroly byla správci daně
předložena nájemní smlouva ze dne 1. 5. 2002, kterou stěžovatel jako nájemce uzavřel
se společností D. G. P. GmbH (dále jen „pronajímatel“), předmětem které byl nájem strojů a
vybavení specifikovaných v příloze č. 1 smlouvy. Ve smlouvě bylo dohodnuto měsíční
nájemné ve výši 10 700 EUR „což je cena včetně oprav“. Celková částka pronájmu činí
642 000 EUR. Dále bylo dohodnuto, že po ukončení finančního pronájmu lze předmět
leasingu odkoupit za 100 EUR. Pronajímatel se zavázal opravovat předmět nájmu po celý rok
ve své režii. Nájemní vztah byl uzavřen na dobu 5 let. V článku V. bylo sjednáno, že nájemce
je povinen oznámit pronajímateli potřebu oprav, které má provést pronajímatel a dále bylo
dohodnuto, že při ukončení nájemního vztahu z jakéhokoliv důvodu je nájemce povinen vrátit
předmět nájmu pronajímateli v takovém stavu, v jakém jej převzal s přihlédnutím k běžnému
opotřebení. K návrhu stěžovatele byla dne 27. 3. 2006 jako svědek vyslechnuta paní V. P.
Vypověděla, že nájemní smlouvu ze dne 1. 5. 2002 podepsala. Ujednání, dle kterého lze
předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit za 100 EUR, bylo platné v době uzavření
smlouvy. Žádná další ujednání si k této smlouvě nepamatuje. Správce daně po provedeném
dokazování dospěl k závěru, že se v případě výše uvedené smlouvy jednalo o nájem
operativní nikoli finanční. Stěžovatel dle správce daně neprokázal oprávněnost postupu při
srážení daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 1 % podle ustanovení §36
odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. V souladu s ustanovením §22 odst. 1 písm. g) bodu
5. citovaného zákona a článku 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů
z majetku mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo, mělo být nájemné
zdaněno zvláštní sazbou daně podle §36 odst. 1 písm. a) bod 2. citovaného zákona ve výši 5
%. Na základě výsledků daňové kontroly byla stěžovateli dne 10. 8. 2005 rozhodnutím č. j.
19733/05/106970/7090 předepsána k přímému placení daň z příjmů právnických osob
vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2002 ve výši 109 577
Kč. Proti rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, které žalovaný zamítl. Rozhodnutí o zamítnutí
odvolání stěžovatel napadl žalobou. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného a žalobu
kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl. V rozsudku konstatoval, že v případě
stěžovatelem předložené nájemní smlouvy nejde o finanční pronájem s následnou koupí,
„neboť zvláštní sazba daně 1 % lze vtáhnout jen na nájemné u finančního pronájmu za
podmínky, že najatá věc je po řádném ukončení nájemní smlouvy nájemcem skutečně
odkoupena. Je-li v daném záležitosti sjednána pouze možnost koupě věci žalobcem, kdy
záleží pouze na vůli nájemce, zda odkoupí předmět nájmu, jedná se o operativní pronájem.“
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje kasační důvod ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., když krajský soud nesprávně dospěl k závěru, že nájemní smlouva ze dne
1. 5. 2002 je smlouvou o operativním pronájmu, nikoli o pronájmu finančním.
Podle stěžovatele krajský soud nesprávně tvrdí, že o finanční pronájem se může jednat
pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednána povinnost nájemce předmět
nájmu po skončení nájmu odkoupit. Krajský soud dle stěžovatele také nesprávně odmítl
argumentaci definicemi finančního pronájmu uvedenými v zákonech o DPH. Jedná se sice
o definice „pro potřeby tohoto zákona“, ale jelikož žádný jiný předpis finanční pronájem
nedefinoval a nedefinuje odlišně, je podle názoru stěžovatele z důvodu jednoty právního řádu
a důvěry v právní stát nutno z této definice vycházet i v jiných případech, například
v otázkách daně z příjmu. Není únosné, aby právní vztah, který vyhovuje zákonné definici
finančního pronájmu podle jednoho daňového zákona nebyl považován za finanční pronájem
podle jiného daňového zákona, jenž žádnou vlastní definici finančního pronájmu neobsahuje.
Podle stěžovatele není přípustné, aby soudy dotvářely daňové zákony svými vlastními
definicemi pojmů a extenzivně tak hájily zájmy fisku proti daňovým subjektům.
Nejvyšší správní soud posoudil tuto námitku a pokud se stěžovatel domnívá,
že je možné použít definici finančního pronájmu, kterou obsahuje zákon o DPH, nelze
s ním souhlasit. Takovýto postup by byl možný pouze v případě, kdy by zákon o daních
z příjmů výslovně na definici uvedenou v zákoně o DPH odkazoval. Tak tomu bylo
do účinnosti zákona č. 17/2000 Sb., kterým se změnil zákon č. 588/1992 Sb. o DPH.
S účinností do 31. 3. 2000 ustanovení §2 odst. 2 písm. r) zákona o DPH definovalo finanční
pronájem s následnou koupí najaté věci jako pronájem, který splňoval podmínky stanovené
zvláštním předpisem. Poznámka pod čarou odkazovala na §24 odst. 4 zákona o daních
z příjmů. Právní úprava od 1. 4. 2000 pak zpřetrhala předchozí vazbu na zákon o dani
z příjmů a nově s ohledem na specifika daně z přidané hodnoty definovala finanční pronájem
pro účely zákona o dani z přidané hodnoty jako přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu
do užívání, jestliže si strany ve smlouvě o poskytnutí zboží či nemovitosti sjednají, že uživatel
je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, během
platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku. V současné době je pro účely DPH finanční
pronájem obdobně definován v ustanovení §4 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb.
Pro účely posouzení, zda se v případě nájemní smlouvy ze dne 1. 5. 2002 jedná
o finanční či operativní pronájem, tak nebylo možné aplikovat definici finančního pronájmu
zakotvenou v ustanovení §2 odst. 2 písm. r) zákona o DPH, neboť toto ustanovení
je použitelné pouze pro účely zákona o dani z přidané hodnoty, nikoli pro oblast daně
z příjmů. Jak již tento soud judikoval ve svém rozsudku č. j. 5 Afs 147/2006 - 77 ze dne
24. 10. 2007, „obecně lze konstatovat, že pojmy definované pro účely jednoho zákona
je nepřípustné užít při výkladu v jiném právním předpise, nepřipouští-li tento předpis možnost
užití analogie legis, resp. analogie iuris.“ Pro daňové posuzování nájemních smluv tak bude
nutné vždy samostatně zkoumat, zda předmětná smlouva splňuje definici finančního
pronájmu zakotvenou v zákoně o dani z přidané hodnoty, či vyhovuje zákonným kritériím
upravených v zákoně o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval posouzením, zda krajský soud nepochybil,
pokud své rozhodnutí založil na tvrzení, že o finanční pronájem s následnou koupí se může
jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednána povinnost nájemce
předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud
neztotožňuje. Smluvně předem dohodnutá povinnost předmět nájmu po ukončení doby nájmu
odkoupit není nezbytným znakem smlouvy o finančním pronájmu.
Dle §36 odst. 1 písm. c) činí zvláštní sazba 1 % z nájemného u finančního pronájmu
s následnou koupí najaté věci.
Dle ustanovení §38d odst. 1 zákona o daních z příjmů se daň vybírá srážkou z příjmů
včetně záloh, pokud jejich poskytování není v rozporu se zvláštním právním předpisem,
na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle §36. Srážku je povinen provést plátce daně,
s výjimkou uvedenou v odstavci 2, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch
poplatníka, avšak u příjmů uvedených v §22 odst. 1 písm. c), f) a g) bodech 1, 2, 5 a 6
a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých úvěrů a půjček, plynoucích poplatníkům uvedeným
v §2 odst. 3 a §17 odst. 4, nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zvláštním
právním předpisem.
Povinnost odvést sraženou daň správci daně vyplývá ze znění §69 odst. 1 daňového
řádu. Pokud tyto daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výší,
nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky k přímému
placení.
Dle §24 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro projednávanou věc
se jako výdaj uznává nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného
majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, za podmínky, že a) doba nájmu
pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování uvedené v §30, nejméně
však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá
ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, a b)
po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv
k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého
hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované
u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle §31 tohoto
zákona k datu prodeje, a c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého
hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v §2 odkoupený majetek do svého obchodního
majetku.
Ustanovení §36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů zvýhodňuje zdaňování
příjmů na území České republiky plynoucích z pořizování movitých věcí ze zahraničí u
tuzemských subjektů formou finančního pronájmu. Z gramatického výkladu tohoto
ustanovení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní
povinností předmět nájmu po ukončení doby trvání finančního pronájmu odkoupit.
Tato povinnost je ve smyslu ustanovení §24 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů
nezbytnou podmínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem
do daňově uznatelných nákladů, nikoli však určujícím kritériem pro posouzení charakteru
nájemní smlouvy, tzn. zda se jedná o operativní či finanční pronájem. K tomuto závěru
taktéž došel krajský soud, když v odůvodnění rozsudku uvedl, že „nezáleží na tom, zda jsou
splněny podmínky ustanovení §24 odst. 4 zákona o daních z příjmů…. Předmětem
napadeného rozhodnutí bylo rozhodnutí, kterým byla žalobci předepsána k přímému placení
daň z právnických osob vybíraná zvláštní sazbou, nikoli rozhodnutí o dodatečném doměření
daně z důvodu, že nájemné nebylo uznáno jako náklad“. Nejvyšší správní soud k tomuto
uvádí, že v praxi mohou existovat transakce leasingového financování, které nebudou
splňovat podmínky §24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, avšak z této skutečnosti nelze
automaticky dovodit, že se nejedná o finanční pronájem. Smluvní strany s ohledem
na smluvní volnost při uzavírání obchodních transakcí mohou uzavřít smlouvu o finančním
pronájmu, která sice definiční znaky daňové uznatelnosti nájemného dle §24 odst. 4 zákona
o daních z příjmů nesplní, avšak tato bude posouzena s ohledem na obsah smluvních ujednání
jako smlouva o finančním pronájmu.
Dále však již krajský soud založil svůj závěr o tom, že se v případě stěžovatelem
předložené nájemní smlouvy jednalo o nájem operativní pouze na tom, že v předmětné
smlouvě je zakotvena toliko možnost předmět nájmu po jeho ukončení odkoupit, nikoli
však povinnost. Soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, „ …. zvláštní sazbu daně ve výši
1 % lze vztáhnout jen na nájemné u finančního pronájmu za podmínky, že najatá věc
je po řádném ukončení leasingové smlouvy nájemcem skutečně odkoupena. Je-li v dané
záležitosti sjednána pouze možnost koupě věci žalobcem, kdy záleží pouze na vůli nájemce,
zda odkoupí předmět nájmu, jedná se o operativní pronájem“.
Závěry krajského soudu nemají oporu v zákoně.
Jak již bylo výše uvedeno, zákon o daních z příjmů pro účely této daně finanční
pronájem s následnou koupí nedefinuje a klasifikaci nájemní smlouvy jako smlouvy
o finančním pronájmu smluvní povinností předmět nájmu odkoupit nepodmiňuje. Přesné
vymezení smlouvy o finančním pronájmu nenajdeme v občanském ani obchodním zákoníku.
Při uzavírání leasingové smlouvy se v některých případech kombinují existující a zákonem
upravené smluvní typy, zatímco v případech jiných se uzavírají smlouvy nepojmenované.
Daňový subjekt, který hodlá uzavřít smlouvu o finančním pronájmu a využít tak daňového
zvýhodnění dle §36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, by měl při uzavírání
předmětné smlouvy vážit rizika, které by mu mohla způsobit nejasná formulace obsahu
smlouvy. Při uzavírání leasingové smlouvy je možné využít jak „Všeobecných podmínek
finančního leasingu movitých předmětů“, jež vypracovala v zájmu upevnění právní jistoty
účastníků leasingových vztahů Česká leasingová a finanční asociace, tak např. mezinárodních
účetních standardů (IAS -17), jež vymezují rozdíly mezi operativním a finančním leasingem
a zároveň stanoví mezi těmito dělící kritéria.
Obecně lze klasifikovat leasingovou smlouvu jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci
na předem stanovené období a za dohodnuté splátky, přičemž součástí smlouvy bývá
i ujednání o možnosti koupi pronajaté věci.
V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu, tzv. leasing finanční a leasing
operativní, u nichž zákon diferencuje výši zvláštní sazby daně.
Operativní leasing je ve své podstatě běžný nájem. Uživateli leasingu (nájemci)
je umožněno užívání věci a pronajímatel odpovídá za provozuschopnost majetku. Operativní
leasing obvykle nezakládá právo na následné odkoupení věci (v některých případech
však nelze takové následné odkoupení při operativním leasingu vyloučit). Pořizovací cena
předmětu nájmu není plně kryta nájemným. Doba nájmu je zpravidla kratší než je životnost
předmětu nájmu. Z hlediska daňově uznatelných nákladů plyne obvykle pro nájemce možnost
uplatnit výdaje na běžnou údržbu, ale rozhodující je vždy smluvní ujednání. Úhradu opravy
z titulu poškození by měl v obvyklých vztazích naopak jako výdajovou položku uznanou
vlastník - pronajímatel. U operativního leasingu bývá obvykle smlouva sjednávána na kratší
dobu, případně vrácení věci a zájem nájemce na jejím dalším využití se pak odráží
i v povinnostech stran (leasingová společnost nese náklady s údržbou, servisem, pojištěním
atd.).
Finanční leasing naproti tomu spočívá v dlouhodobém pronájmu věci nájemci,
přičemž jeho cílem je - po skončení doby nájmu - převod vlastnictví k najaté věci na nájemce.
Praktickým smyslem uzavření smlouvy o finančním pronájmu je skutečnost, že nájemce získá
předmět do svého užívání (později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zaplatit celou
vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradou za užívání věci předem
stanovené nájemné, resp. splátky. Toto nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronajímané věci
(odpisů), úrokové zatížení, riziko, zisk a případné další náklady pronajímatele. Na rozdíl
od nájemní smlouvy, kde představuje nájemné cenu za užívání cizí věci, leasingová úplata
je cenou finanční služby. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním
právem, tedy na základě výzvy nájemce, anebo k němu může docházet též automaticky.
Finanční leasing dlouhodobě a za úplatu převádí na nájemce nejen veškerá užívací práva
k předmětu leasingu, ale i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika s užíváním
věci v rozsahu stanoveném smlouvou. Pro posouzení obsahu smluvního ujednání o nákladech
spojených s leasingem je proto nezbytné zjištění obsahu leasingové smlouvy. Podstatným
znakem finančního leasingu je otázka nesení rizik. Při finančním leasingu nepřechází
nebezpečí škody na věci od pronajímatele na druhou smluvní stranu až s přechodem
vlastnictví k předmětu smlouvy, ale zásadně okamžikem předání předmětu leasingu. Nájemce
přejímá smlouvou o finančním leasingu nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí
spojená s jeho provozem a nese zpravidla náklady spojené s jeho provozem, údržbou
a opravami. Ukončením doby nájmu vzniká právo převést předmět nájmu do vlastnictví
nájemce, anebo toto vlastnictví samo přechází.
Z výše uvedených základních kritérií finančního leasingu povinnost nájemce,
a to předem smluvně zakotvená, odkoupit předmět nájmu po jeho ukončení, nevyplývá.
Naopak je zcela běžné, že nájemce je pouze oprávněn předmět nájmu odkoupit a závisí
na jeho vůli, zda tak učiní či nikoli. Jak již tento soud judikoval v rozsudku ze dne 7. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 26/2004 - 67, „v případě finančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu,
resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek
reprezentuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování koupě i kalkulovaného
zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění
koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu – buď přímo
na základě zvláštní klauzule sjednané v leasingové smlouvě, nebo zvláštní smlouvou o koupi
najaté věci, uzavřené za trvání leasingového vztahu samostatně.“
Vždy je nutné při posuzování, zda se v daném případě jedná o operativní či finanční
leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto
posouzení, je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasingu
a operativního leasingu, posoudit obsah konkrétní smlouvy. Pod tímto pohledem bylo třeba
hodnotit i stěžovatelem předloženou nájemní smlouvu. Skutečnost, že ve smlouvě absentuje
povinnost předmět nájmu po jeho skončení odkoupit, není sama o sobě způsobilá odůvodnit
závěr, jež učinil krajský soud, a to, že se v daném případě nejedná o pronájem finanční nýbrž
operativní. V projednávané věci bylo na místě posoudit další jednotlivá smluvní ujednání
a to s ohledem výše zmíněné určující znaky finančního pronájmu. Nepřesná formulace
smluvních ujednání vzbuzující pochybnosti o tom, o jaký druh leasingové transakce se jedná,
může být předmětem dokazování. Ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu
je nositelem důkazního břemene daňový subjekt, který by měl nabídnout správci v případě
pochybností daně důkazy k jejich odstranění. Jak již bylo výše uvedeno, je to stěžovatel,
který chtěl využít daňového zvýhodnění ve smyslu ustanovení §36 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů a bylo tak na něm, aby správci daně prokázal existenci smlouvy
o finančního pronájmu s následnou koupí, neboť jiné podmínky pro uplatnění zvýhodněné
zvláštní sazby zákon o daních z příjmů nestanoví. Správce daně je pak povinen předloženou
smlouvu posoudit podle výše uvedených kritérií, nikoli pouze ve smyslu podmínek dle §24
odst. 4 zákon o daních z příjmů. Pokud stěžovatelem předložená nájemní smlouva,
resp. její jednotlivá smluvní ujednání základní znaky finančního leasingu neobsahují
a nepřesné formulace stěžovatel nevysvětlil ani k výzvě správce daně, jde tato skutečnost
k tíži stěžovatele a je na místě učinit závěr o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno
a není tak oprávněn využít daňového zvýhodnění ve smyslu ustanovení §36 odst. 1 písm. c)
zákona o daních z příjmů. Nelze souhlasit se stěžovatelem, který zcela v rozporu
s ustanovením §31 odst. 9 daňového řádu namítá, že správce daně má právo doměřit daň
na úroveň operativního leasingu pouze v případě, že je schopen prokázat, že se o finanční
leasing jednat v žádném případě nemůže. Tento názor odporuje základním principům
dokazování v daňovém řízení. Je to naopak stěžovatel, který je povinen správci daně existenci
smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí prokázat, a to už v okamžiku, kdy daňové
zvýhodnění uplatňuje. Zdanění leasingového nájemného se nemůže opírat o důkazy
racionálních předpokladů budoucích událostí, jak uvádí stěžovatel. Existenci smlouvy
o finančním pronájmu je třeba postavit najisto, nestačí, jak stěžovatel v kasační tvrdí,
„že nájemce má právo uplatnit daňové sazby platné pro finanční pronájem,
pokud má dostatečné důvody se domnívat, že se o finanční pronájem skutečně může jednat,
což v posuzovaném případě nepochybně platí“. Taktéž nelze souhlasit se stěžovatelem,
který připouští v průběhu trvání nájemního vztahu jeho změny („pokud se z jakéhokoliv
důvodu změní původní finanční leasing na leasing operativní, je povinností nájemce,
aby podal dodatečné daňové přiznání či hlášení a srážkovou daň za celou dobu nájmu
dodatečně odvedl jako z nájmu operativního“) a jejich následnou daňovou kompenzaci
formou dodatečných daňových přiznání či hlášení nebo případně doměrky ze strany správců
daně. Ustanovení §24 odst. 6 zákona o daních z příjmů, jež má stěžovatel patrně na mysli,
stanoví pro účely daně z příjmů pouze fikci, avšak nezakládá změnu uzavřeného smluvního
vztahu. Zákon v tomto ustanovení upravuje situace, kdy smluvní strany uzavřely smlouvu
o finančním pronájmu s následnou koupí (tato skutečnost však musí být prokázána)
a tato smlouva je předčasně ukončena. Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku
sp. zn. 2 Afs 26/2004 konstatoval, že „konkrétní obchodněprávní závazkový vztah založený
smlouvou o finančním leasingu je tímto vztahem, resp. ponechává si své atributy, po celou
dobu svého trvání, nedojde-li k jeho změně, resp. nahrazení jiným závazkem na základě
zákonem nebo smlouvou předpokládané právní skutečnosti. Takovou skutečností může být
např. privativní novace ve smyslu §570 a násl. ObčZ nebo narovnání ve smyslu §585
a násl. ObčZ. V obou případech však dochází ke změně existujícího závazkového právního
vztahu, resp. k nahrazení původního závazkového právního vztahu závazkovým právním
vztahem novým na základě dohody smluvních stran a s účinky ex nunc, nikoliv zpětně,
tedy ke dni uzavření příslušných smluv. Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost,
že české obchodní právo nezná žádný obecný institut, na základě něhož by bylo možné
dohodou stran závazkového právního vztahu nebo dokonce jednostranně, tedy úkonem jedné
ze smluvních stran, zpětně, tj. ke dni uzavření smlouvy, překvalifikovat existující závazkový
právní vztah vzniklý z jednoho typu smlouvy na jiný závazkový právní vztah vzniklý
z odlišného typu smlouvy. Na tom nic nemění ani §24 odst. 6 ZDP, které za podmínek
tam uvedených při předčasném ukončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí
najatého hmotného majetku tuto smlouvu pro účely zákona o daních z příjmů prohlašuje
za smlouvu o pronájmu, a to ode dne jejího uzavření. Toto ustanovení, jakož i případná další
obdobná ustanovení ve zvláštních právních předpisech, mohou upravit právní režim
obchodněprávní smlouvy právě pouze pro specifické potřeby daného právního vztahu,
v daném případě vztahu finančněprávního, nikoliv obecně. Jinými slovy, v důsledku
cit. ustanovení zákona o daních z příjmů nedochází k obecné změně právního vztahu
založeného smlouvou o finančním leasingu na smlouvu nájemní ex tunc, nýbrž ke změně
kvalifikace této smlouvy pouze pro účely právních vztahů vyplývajících z aplikace zákona
o daních z příjmů.“
Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že krajský soud pochybil, pokud svůj
závěr o tom, že nájemní smlouva ze dne 1. 5. 2002 je nájmem operativním, založil pouze
na skutečnosti, že je ve smlouvě sjednáno toliko oprávnění stěžovatele předmět nájmu
po ukončení nájemní smlouvy nabýt do vlastnictví. Nesprávně za obligatorní součást smlouvy
o finančním pronájmu označil povinnost stěžovatele předmět nájmu odkoupit,
když tato povinnost není zákonem o dani z příjmů stanovena. Předmětné nesprávné právní
posouzení má v projednávané věci vliv na zákonnost napadeného rozsudku, neboť krajský
soud jiného důvodu pro zamítnutí žaloby v rozsudku neuvedl.
Nejvyšší správní soud shledal naplnění kasačního důvodu ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. a proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušil. Věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. listopadu 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu