ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.105.2006
sp. zn. 7 Afs 105/2006 - 241
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Celního ředitelství Praha, se sídlem v Praze 1, Washingtonova 7,
zastoupeného JUDr. Alanem Korbelem, advokátem se sídlem v Praze 5, nám. 14. října 3,
za účasti T. p., spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Tomášem Sokolem, advokátem se sídlem
v Praze 2, Sokolská 60, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 14. 3. 2006, č. j. 7 Ca 103/2004 - 177,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2006, č. j. 7 Ca 103/2004 – 177,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2006, č. j. 7 Ca 103/2004 - 177,
bylo zrušeno rozhodnutí Celního ředitelství Praha (dále jen „celní ředitelství“) ze dne
29. 4. 2004, č. j. 105-03/04-1701-21, kterým byl změněn platební výměr Celního úřadu
Praha III. č. 39/2003 ze dne 16. 10. 2003, č. j. 1499/03-08, o vyměření celního dluhu tak,
že výroková část byla nahrazena novým znění o vyměření spotřební daně a daně z přidané
hodnoty účastníkovi s tím, že povinnost vyměřit tyto daně vznikla dnem vzniku celního dluhu
podle ustanovení §240 odst. 1, 2 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „celní zákon“), tj. okamžikem nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu.
V odůvodnění rozsudku městský soud citoval ust. §16 odst. 1, 4 písm. f) zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
§127 odst. 1, 2 písm. c), odst. 4, 9 písm. c) a e), odst. 12 a 13, §240 odst. 1, 2, 3, §251
odst. 1, 2, §264 odst. 1, §320 odst. 1 písm. c) a §322a odst. 1 až 4 celního zákona.
V návaznosti na citovaná ustanovení k zásadní námitce účastníka, že nebyl přesně a úplně
zjištěn skutkový stav a že se celní orgány nezabývaly tím, že zboží bylo odňato celnímu
dohledu již v režimu předcházejícím podání jednotné celní deklarace (dále jen „JCD“)
účastníkem, tedy v režimu tranzitu, městský soud uvedl, že je nutno nejprve přesně zjistit kdy,
ve kterém okamžiku, došlo k odnětí zboží celnímu dohledu a teprve poté ze zjištěných
skutečností vyvodit tomu odpovídající odpovědnost jednotlivých subjektů. Pokud účastník
vznesl námitku týkající se neplatnosti platebního výměru celního úřadu ze dne 16. 10. 2003,
byl tento platební výměr pravomocně zrušen rozhodnutím ze dne 12. 11. 2003, a bylo tedy
povinností celního úřadu vydat nový platební výměr. Celní úřad však tímto způsobem
nepostupoval a vydal rozhodnutí o osvědčení neplatnosti ze dne 1. 3. 2004 s tím,
že platebnímu výměru č. 39/2003 chyběla základní náležitost, když ve výroku nebyl uveden
procesní předpis, tj. §322a odst. 2 celního zákona a žádný jiný důvod celní úřad
pro své rozhodnutí o ověření neplatnosti neuvedl. Rozhodnutí je tedy v rozporu s ustanovením
celního zákona, a proto ho nelze považovat za zákonné. Městský soud nemohl akceptovat
procesní postup použitý celními orgány, protože nebyl v souladu se zákonem, když nejprve
celní orgán vydá platební výměr, o němž následně rozhodne, že předmětný platební výměr
se ruší, poté rozhodne, že ověřuje neplatnost zrušujícího rozhodnutí a následně vydá
rozhodnutí, že platební výměr se neruší a ještě než uplyne odvolací lhůta proti posledně
uvedenému rozhodnutí rozhodne o odvolání ve věci samé, navíc změnou, jíž nahradí celý jeho
obsah. Stěžovatel tedy napadeným rozhodnutím změnil neexistující rozhodnutí, které bylo
pravomocně zrušeno, když nemohlo být „obnoveno“ rozhodnutím o ověření neplatnosti
zrušujícího rozhodnutí, neboť to není pojmově možné. Napadené rozhodnutí,
aniž by mu předcházelo vydání platného platebního výměru znamená, že stěžovatel
rozhodoval o právech a povinnostech účastníka, která nebyla žádným rozhodnutím správního
orgánu I. stupně založena. Takové rozhodnutí je zatíženo podstatnou vadou řízení, která
má za následek nezákonnost tohoto rozhodnutí. K námitkám vztahujícím se k provedeným
daňovým kontrolám městský soud uvedl, že podle jeho názoru se žádná ze zpráv nemohla stát
podkladem pro rozhodnutí celních orgánů, neboť za situace, kdy kontrolovanému subjektu
byla dána lhůta k vyjádření celním orgánem bezprostředně v den projednávání zprávy,
nemohla s ním být téhož dne po projednání zprávy kontrola řádně ukončena. Nejedná se proto
pouze o porušení procesního ustanovení, že místo §127 celního zákona byl použit §16
zákona o správě daní a poplatků, ale jde o postup, který je nezákonný a mohl mít vliv
i na věcnou správnost rozhodnutí. V dalším řízení bude proto na stěžovateli, aby se znovu
zabýval odvoláním účastníka a tím, co uvedl na svou obranu ve správním řízení, a poté vydal
nové rozhodnutí ve věci. Nejprve bude třeba zjistit řádně skutkový stav a poté znovu
posoudit, zda a z jakých zákonných důvodů lze účastníkovi vyměřit příslušnou daňovou
povinnost. V odůvodnění stěžovatel uvede, které skutečnosti byly podkladem rozhodnutí,
jakými úvahami byl veden při hodnocení důkazů a při použití právních předpisů, na základě
nichž rozhodoval, přičemž se vypořádá rovněž se skutečnostmi, které uvedl na svou obranu
účastník.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., v níž především namítal, že městský soud
jej zavázal opětovně se v odvolacím řízení zabývat odvoláním účastníka a jeho obranou
uplatněnou ve správním řízení, přičemž mu uložil nejprve řádně zjistit skutkový stav a poté
znova posoudit, zda a na základě jakých zákonných důvodů lze účastníkovi vyměřit
příslušnou daňovou povinnost, ale současně přitom městský soud ve vztahu k napadenému
rozhodnutí vyslovil právní názor, že jím byl změněn neexistující platební výměr Celního
úřadu Praha III. ze dne 16. 10. 2003 č. 39/2003, který byl pravomocně zrušen. „Neexistenci“
předmětného platebního výměru dovodil městský soud ze skutečnosti, že rozhodnutí
o ověření neplatnosti ze dne 1. 3. 2004, č. j. 1499/03-08 je v rozporu s ustanovením celního
zákona, jehož se dovolává, a proto jej nemohl shledat zákonným. Z důvodu lepší přehlednosti
stěžovatel shrnul průběh předmětného sporu a jednotlivá rozhodnutí, která ve vztahu
k platebnímu výměru vydal, a poté označil názor městského soudu, že rozhodnutí Celního
úřadu Praha III. ze dne 1. 3. 2004, č. j. 1499/03-08, kterým byla podle ustanovení §32 odst.7
zákona o správě daní a poplatků ověřena neplatnost rozhodnutí Celního úřadu Praha III.
ze dne 12. 11. 2003, č. j. 1499/03-08, je nezákonné, za nesprávný. Důvodem ověření
neplatnosti byla chybějící základní náležitost rozhodnutí podle ustanovení §32 odst. 2
písm. d) zákona o správě daní a poplatků, tj. neuvedení procesního předpisu, podle kterého
správní orgán rozhodl. Tímto procesním předpisem není, a nemělo být, podle názoru
stěžovatele ustanovení §322a odst. 2 celního zákona tak, jak to uvádí městský soud,
ale ustanovení §32 zákona o správě daní a poplatků, přičemž v rozhodnutí měly být uvedeny
všechny právní předpisy, podle kterých správní orgán rozhodl. Podle ustanovení §320 odst. 1
celního zákona, ve znění účinném do 31. 12. 2003, nestanoví-li celní zákon nebo zvláštní
zákon jinak, platí ve věcech nevymezených pod písm. a) a b) pro řízení před celními orgány
obecné předpisy o správě daní a poplatků. V případě, že Nejvyšší správní soud dospěje
k závěru, že právní názor městského soudu je správný, zůstane napadený rozsudek
nepřezkoumatelný z důvodu nesrozumitelnosti, tj. z důvodu nejednoznačného a nejasného
právního názoru městského soudu. Na jedné straně totiž městský soud dospěl k závěru,
že stěžovatel v odvolacím řízení změnil neexistující (prvostupňové) rozhodnutí, které bylo
pravomocně zrušeno a nemohlo být „obnoveno“ rozhodnutím o ověření neplatnosti, které
je podle názoru soudu nezákonné, a na straně druhé městský soud věc vrátil stěžovateli
jako odvolacímu orgánu a zavázal jej opětovně se zabývat obranou a odvoláním účastníka,
přičemž se však jedná o odvolání, které, uzná-li stěžovatel argumentaci soudu, směřuje proti
neexistujícímu rozhodnutí, které bylo pravomocně zrušeno a nemohlo být obnoveno. Ve výše
uvedeném spatřuje stěžovatel jak nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, která spočívá
v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů a má za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
tak nezákonnost napadeného rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v řízení (otázka neexistence prvostupňového rozhodnutí). Stěžovatel rovněž
zdůraznil, že skutkově totožná věc týkající se totožných účastníků řízení již byla Městským
soudem v Praze rozhodnuta, a to rozsudkem ze dne 27. 9. 2005, č. j. 8 Ca 131/2004 - 244,
do kterého podali stěžovatel i účastník kasační stížnost, o níž zatím Nejvyšší správní soud
nerozhodl. Dále stěžovatel v kasační stížnosti velmi obsáhle argumentoval ve vztahu
ke stanovení okamžiku odnětí zboží celnímu dohledu s tím, že nemůže souhlasit s názorem
městského soudu. Ze všech důvodů uvedených v kasační stížnosti pak navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Účastník ve vyjádření ke kasační stížnosti ji v úvodu označil za nedůvodnou
a účelovou s tím, že se jí stěžovatel pouze snaží protahovat řízení. Účastník je skálopevně
přesvědčen, že městský soud postupoval v souladu s právními předpisy, které řádně aplikoval
a tyto si správně vyložil. Je neoddiskutovatelné, že správní orgány v posuzovaném případě
porušily procesní ustanovení zákona tak zásadním způsobem, že toto porušení má za následek
hmotně právní nezákonnost rozhodnutí samotného. Účastník se plně ztotožnil se závěry
městského soudu a z tohoto důvodu nevyjadřoval k jednotlivým tvrzením uvedeným
v napadeném rozsudku, ale omezil se pouze na vyjádření svého stanoviska k jednotlivým
tvrzením stěžovatele, kdy na některé závěry městského soudu pouze odkáže. Pokud stěžovatel
v prvé řadě uvedl, že se neztotožňuje s názorem městského soudu, že rozhodnutí o ověření
neplatnosti je nezákonné, posoudil podle názoru účastníka městský soud tuto otázku správně,
a proto je tato stížní námitka zcela nedůvodná. Není sporu o tom, že celní zákon je předpisem
nejen hmotně právním, ale i procesně právním. Rozhodnutí o zrušení platebního výměru
neoddiskutovatelně obsahuje veškeré zákonem požadované náležitosti, a tudíž se nejedná
o rozhodnutí nezákonné. V předmětném rozhodnutí bylo jako procesně právní předpis
uvedeno ustanovení §322a odst. 2 celního zákona. Tuto skutečnost uvádí i městský soud
na str. 15 napadaného rozsudku. V této souvislosti a na podporu výše uvedených tvrzení
účastník poukázal na právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 11. 2003 č. j. Afs 12/2003 - 216, že „Chybějící zákonné náležitosti správního aktu mohou
vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,
že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní
akt respektovali. Ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, výslovně nepožaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní
ustanovení zákona, a stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení proto není důvodem nicotnosti daňového
rozhodnutí, a to ani poukazem na §32 odst. 7 téhož zákona“. Co se týče nesrozumitelnosti
napadeného rozsudku, je účastník diametrálně odlišného názoru od stěžovatele. Městský soud
dospěl k závěru, že rozhodnutí stěžovatele je z důvodů uvedených v rozsudku zatíženo
podstatnými vadami řízení, a proto vyhověl návrhu účastníka a toto rozhodnutí zrušil a věc
vrátil k dalšímu řízení, což je v souladu s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. V napadeném rozsudku
je několik právních závěrů, kterými jsou v souladu s §78 odst. 5 s. ř. s. správní orgány
vázány. Jedním z nich je konstatování pravomocného zrušení platebního výměru rozhodnutím
ze dne 12. 11. 2003 s tím, že stěžovatel nemohl dále rozhodnutím o ověření neplatnosti měnit
rozhodnutí I. stupně, které bylo pravomocně zrušeno. Je pravdou, že soud může na základě
svého uvážení podle okolností zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které
zrušovanému rozhodnutí předcházelo. V řešeném případě však městský soud rozhodnutí
správního orgánu nižšího stupně, tedy platební výměr ze dne 16. 10. 2003, č. 39/2003, zrušit
nemohl, i kdyby sebevíc chtěl, neboť předmětný platební výměr byl celním úřadem dne
12. 11. 2003 pravomocně zrušen. V souladu s napadeným rozsudkem je tedy stěžovatel
povinen vrátit věc celnímu úřadu k dalšímu řízení, kdy správní orgán I. stupně jsa vázán
právním názorem městského soudu, který daňovou kontrolu shledal jako nezákonnou, nebude
moci v nezákonné daňové kontrole pokračovat, ale bude oprávněn zahájit u účastníka
následnou kontrolu v souladu s ustanovením §127 celního zákona. Z uvedeného podle
účastníka vyplývá, že městský soud rozhodl v souladu se zákonem, kdy jinak rozhodnout
ani nemohl. Rozsudek městského soudu je podle názoru účastníka zcela srozumitelný.
Účastník se také neztotožnil s námitkou stěžovatele, že spočívá v nedostatku důvodů,
když byl velice podrobně odůvodněn. Pokud stěžovatel tvrdí, že opakovaně poukazuje na to,
že otázka zákonnosti rozhodnutí, které celní úřad a stěžovatel v průběhu celního řízení učinili,
je předmětem řízení vedeném Městským soudem pod sp. zn. 10 Ca 83/2005, tvrdí tuto
skutečnost až nyní, tedy až po vydání napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud by tedy
měl postupovat podle ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. a k této skutečnosti nepřihlížet.
V případě, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s tímto názorem, pak účastník označil
i tuto námitku za nedůvodnou. Dovolává-li se stěžovatel důvodů uvedených v rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2005, č. j. 8 Ca 131/204 - 244, vyplývá z tohoto
tvrzení, že v této části směřuje kasační stížnost proti důvodům rozhodnutí, což je v souladu
s ustanovením §104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustné. Nedůvodnou shledal účastník také námitku
týkající se otázky, podle kterého ustanovení kterého právního předpisu měla být kontrola
provedena, neboť městský soud dospěl ke správnému právnímu názoru. S ohledem na shora
uvedené účastník navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
V doplnění svého vyjádření účastník poukázal na to, že z odůvodnění napadeného
rozsudku vyplývá, že, kromě řady jiných důvodů, bylo rozhodnutí stěžovatele zrušeno
zejména kvůli tomu, že bylo rozhodováno o odvolání proti neexistujícímu rozhodnutí.
Nicméně účastník má za to, že je třeba připomenout, že byla vedena polemika nad tím,
zda závěr městského soudu o tom, že odvolací soud (správně správní orgán) rozhodoval
o odvolání proti rozhodnutí, které bylo zrušeno, je správný. V této souvislosti poukázal
účastník na to, že uváděl, že právní závěr městského soudu je správný, a v současné době
již nemůže být nejmenších pochyb o tom, že argumentace účastníka byla správná,
neboť Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 19. 9. 2006 č. j. 10 Ca 84/2005 - 76 vyhověl
jeho žalobě na zrušení rozhodnutí, kterým správní orgán vyslovil, že platební výměr neruší.
Tento soud tak potvrdil, že rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 4. 2004, kterým rozhodl
o odvolání účastníka proti platebnímu výměru č. 39, je nezákonné, neboť odvolacím orgánem
bylo přezkoumáno již pravomocně zrušené rozhodnutí správního orgánu I. stupně.
Proti tomuto rozsudku nebyla podána kasační stížnost. S ohledem na výše uvedené
má účastník za nepochybné, resp. za pravomocně soudně rozhodnuté, že rozhodnutím
stěžovatele ze dne 29. 4. 2004 bylo změněno neexistující rozhodnutí správního orgánu
I. stupně.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám shledal vadu uvedenou v odst. 3 citovaného ustanovení,
k níž musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že platebním výměrem č. 39/2003 ze dne
16. 10. 2003 vyměřil Celní úřad Praha III. účastníkovi spotřební daň v částce 496 972 209 Kč
a daň z přidané hodnoty v částce 228 447 657 Kč. Dne 6. 11. 2003 byl se zástupci účastníka
sepsán protokol o ústním jednání, jehož obsahem bylo sdělení ke zprávě o daňové kontrole,
v němž bylo namítáno, že zástupci účastníka neměli možnost se k této zprávě vyjádřit.
Na základě těchto námitek Celní úřad Praha III. rozhodnutím ze dne 12. 11. 2003,
č. j. 1499/03-08 ve smyslu ustanovení 322a odst. 2 celního zákona zrušil platební výměr
č. 39/2003 s odůvodněním, že jeho vydání nepředcházela možnost uplatnění práva daňového
subjektu vyjádřit se k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole. Proti tomuto
rozhodnutí podal účastník také odvolání, které ale následně vzal zpět a rozhodnutí tak nabylo
právní moci dne 26. 1. 2004. Proti platebnímu výměru č. 39/2003 podal dne 12. 11. 2003
účastník odvolání, které následně doplňoval. Rozhodnutím ze dne 1. 3. 2004, č. j. 1499/03-08
ověřil Celní úřad Praha III. podle ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
neplatnost svého rozhodnuti ze dne 12. 11. 2003 z důvodu chybějící základní náležitosti
rozhodnutí podle ustanovení 32 odst. 2 písm. d) citovaného zákona, kdy ve výroku nebyl
uveden procesní předpis, podle kterého správní orgán rozhodl. Účastník se podáním ze dne
9. 3. 2004 vzdal práva odvolání. Dne 29. 4. 2004 vydal Celní úřad Praha III. rozhodnutí
č. j. 1499/03-08, jímž rozhodl, že podle ustanovení §32 odst. 1 citovaného zákona a §322a
odst. 2 celního zákona se platební výměr č. 39/2003 ze dne 16. 10. 2003 neruší, neboť nebyly
splněny podmínky pro jeho zrušení. Proti tomuto rozhodnutí Celního úřadu Praha III. podal
účastník odvolání, o kterém rozhodl stěžovatel dne 14. 1. 2005 tak, že odvolání zamítl.
O odvolání účastníka ze dne 12. 11. 2003 proti platebního výměru č. 39/2003 rozhodl
stěžovatel dne 29. 4. 2004 rozhodnutím č. j. 105-02/04-1701-21 tak, jak je výše uvedeno.
V daném případě stěžovatel především namítal nezákonnost napadeného rozsudku
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v přecházejícím řízení týkající
se neexistence správního rozhodnutí vydaného správním orgánem I. stupně, o kterém
následně rozhodl stěžovatel jako odvolací orgán napadeným rozhodnutím. K této námitce
považuje za nutné Nejvyšší správní soud nejprve obecně uvést, že nesprávné posouzení právní
otázky může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou
věc jiný právní předpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení
je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu nebo
v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak tento byl nesprávně
vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen
nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn
správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
V době od 1. 7. 2002 (změna provedená zákonem č. 1/2002 Sb.) do 30. 4. 2004
byl celní úřad podle ustanovení §322a odst. 2 celního zákona oprávněn změnit nebo zrušit
jím vydané rozhodnutí, u něhož nebyla splněna jedna nebo více podmínek potřebných
pro jeho vydání nebo již nebyla plněna. V souladu s citovaným ustanovením vydal Celní
úřad III. v Praze dne 12. 11. 2003 rozhodnutí č. j. 1499/03-08, jímž zrušil platební výměr
ze dne 16. 10. 2003 č. 39/2003 o vyměření celního dluhu, které nabylo právní moci dne
26. 1. 2004. V důsledku tohoto rozhodnutí zanikly právní účinky předmětného platebního
výměru. Na tom již nemohlo nic změnit další rozhodnutí vydané Celním úřadem Praha III.
ze dne 1. 3. 2004, jímž byla ověřena neplatnost rozhodnutí ze dne 12. 11. 2003
č. j. 1499/03 - 08. Právní účinky rozhodnutí ze dne 12. 11. 2003 trvají ve vztahu k platebnímu
výměru č. 39/2003 i nadále, nemohly být dotčeny rozhodnutím o ověření neplatnosti
a obnoveny právní účinky předmětného platebního výměru. Důvody ověření neplatnosti
jsou pro posouzení dané věci irelevantní, protože rozhodnutí ze dne 1. 3. 2004 nemůže
být v tomto řízení předmětem přezkumu soudem. Předmětem přezkumu je totiž rozhodnutí
celního ředitelství o odvolání a potažmo tedy také platební výměr č. 39/2003. Rozhodnutí
o ověření neplatnosti není jiným úkonem správního orgánu, který by byl závazným
podkladem přezkoumávaného rozhodnutí, aby tak bylo možno jej podle ustanovení §75
odst. 2 věta druhá s. ř. s. přezkoumat. V této souvislosti lze také poukázat na judikaturu
jak Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 13. 12. 2006, č. j. 1 Afs 92/2006 - 56),
tak Ústavního soudu (nález ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98), v níž byl vysloven
právní názor, že rozhodnutí, kterým správce daně ověřuje neplatnost svého rozhodnutí
podléhá soudnímu přezkumu.
Nejvyšší správní soud, byť s poněkud odlišnou právní argumentací, dospěl
ke shodnému právnímu názoru jako městský soud, že platební výměr č. 39/2003
je neexistujícím rozhodnutím a rozhodovalo-li celní ředitelství o odvolání podanému proti
němu, nemohlo rozhodovat o právech a povinnostech účastníka, neboť ta nebyla založena
žádným rozhodnutím správního orgánu I. stupně. Proto neshledal první ze stížních námitek
opodstatněnou.
Důvodná však je podle názoru Nejvyššího správní soudu druhá stížní námitka,
že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný z důvodu nesrozumitelnosti, tj. z důvodu
nejednoznačného a nejasného právního názoru městského soudu, když na jedné straně
městský soud dospěl k závěru, že stěžovatel v odvolacím řízení změnil neexistující
prvostupňové rozhodnutí a na druhé straně věc vrátil stěžovateli jako odvolacímu orgánu
a zavázal jej opětovně se zabývat obranou a odvoláním účastníka, které, uzná-li stěžovatel
argumentaci soudu, směřuje proti neexistujícímu rozhodnutí.
Odvolání je řádným opravným prostředkem, jímž účastník správního řízení žádá,
aby správní orgán vyššího stupně přezkoumal rozhodnutí nižšího stupně, pokud to zákon
nevylučuje nebo pokud se účastník řízení odvolání nevzdal. S touto výhradou lze odvoláním
napadnout každé prvoinstanční rozhodnutí, které je individuálním správním aktem, tj. kterým
se rozhoduje o právech a povinnostech účastníka správního řízení. Postup odvolacího orgánu
v daňovém řízení je upraven v ustanovení §50 zákona o správě daní a poplatků,
který v odst. 3 stanoví, že odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy
v rozsahu požadovaném v odvolání. Z citovaného ustanovení tak mimo jakoukoliv
pochybnost vyplývá, že základním předpokladem činnosti odvolacího orgánu je existence
rozhodnutí vydaného správním orgánem nižšího stupně. O takovou situaci se v daném případě
z důvodů výše uvedených nejedná, protože odvoláním napadený platební výměr č. 39/2003
byl v souladu s ustanovením §322a celního zákona zrušen dříve než odvolací orgán
o odvolání podanému proti němu rozhodoval. Podle ustanovení §50 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li vázán ustanovením odstavce 5
(což v daném případě nepřichází v úvahu), rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo
zruší, jinak odvolání zamítne. V případě neexistence rozhodnutí však nepřichází jeho změna
nebo zrušení v úvahu. To znamená, že odvolací orgán nemá možnost volby
(alternativa - nemůže posoudit napadené rozhodnutí ani v rozsahu požadovaném v odvolání),
ale zbývá mu pouze možnost odvolání zamítnout. Je proto nelogické, je-li v podstatě předem
dán výsledek odvolacího řízení, zavázat odvolací orgán, aby se v dalším řízení znovu zabýval
odvoláním účastníka a tím, co uvedl na svou obranu ve správním řízení, a poté vydal nové
rozhodnutí ve věci. Závazný právní závěr městského soudu vyslovený v napadeném rozsudku
je proto vnitřně rozporný a ve svých důsledcích nepřezkoumatelný.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž
je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání ve smyslu ustanovení §109 odst. 1
s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. července 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu