ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.108.2006
sp. zn. 7 Afs 108/2006 - 153
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, za účasti Ing. P. Z., zastoupeného JUDr. Josefem Daniszem, advokátem se
sídlem v Praze 3, Jagellonská 1, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 31. 1. 2006, č. j. 8 Ca 153/2004 – 97,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 31. 1. 2006, č. j. 8 Ca 153/2004 – 97, zrušil
rozhodnutí stěžovatele ze dne 17. 5. 2004, č. j. FŘ-5691/11/02, jímž bylo částečně vyhověno
odvolání Ing. P. Z. (dále jen „účastník“) proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne
25. 2. 2002, č. j. 78959/02/005931/460, o dodatečném vyměření daně z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 1995, a to tak, že doměřená částka daně byla snížena z částky
2 688 469 Kč na částku 1 528 329 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud
uvedl, že v projednávané věci jde jen o to, zda účastníkem vytvořená finanční rezerva, určená
na opravu, může být kvalifikována jako rezerva ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. i)
zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Relevantní tu podle názoru městského soudu je, zda a jak účastníkem vytvořená rezerva
vyhovuje zákonným definicím. Citované ustanovení v tomto směru nic konkrétního
nestanoví, neboť ohledně pojmu rezerv odkazuje na zákon č. 593/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o rezervách“). Ten pak v ust. §7 odst. 1 výslovně uvádí
rezervu na opravu hmotného majetku, aniž by tento pojem dále specifikoval, zejména aniž by
konkretizoval rozsah oprav či důvody k nim vedoucí. Městský soud při řešení této otázky
vyšel ze zásady, že text právního předpisu vyjadřuje právě to, co zákonodárce vyjádřit chtěl.
Jestliže tedy v textu zákona jsou rezervy, které jsou výdajem, (nákladem) na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, definovány právě jako „rezervy na opravy hmotného majetku“ bez
dalšího, pak nelze dospět k jinému závěru, než že je nutno za takové považovat rezervy, které
byly vytvořeny a použity na opravu hmotného majetku. Vzhledem k tomu, že zákon ani
nevymezuje či neomezuje pojem „opravy“ (s výjimkou ust. §7 odst. 2, jež však na
projednávanou věc nedopadá), nezbývá než vycházet z obecného významu tohoto slova a
konstatovat, že opravou je odstranění závad hmotného majetku, tedy činnost směřující
k uvedení věci v předchozí stav, tj. stav před závadou či poškozením (na rozdíl od údržby,
která má za cíl předcházet zhoršení stavu, a na rozdíl od technického zhodnocení, které
znamená zlepšení původního stavu). Dále zákon nestanovuje žádné omezení ani ohledně
příčin vzniku závad či poškození, která mají být opravami odstraněna, pročež se může jednat
jak o závady a poškození vniklá jakkoliv, tedy konec konců i nekvalitní prací zhotovitele. Na
základě těchto úvah dospěl městský soud k závěru, že žádné ustanovení zákona „zákon o
daních z příjmů“ ani jiného právního předpisu nebrání tomu, aby si daňový subjekt vytvořil
rezervy na opravu hmotného majetku spočívající v odstranění závad způsobených
zhotovitelem na novostavbě.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě stěžovatel vyjádřil
nesouhlas se závěry městského soudu. Namítal, že nezákonnost rozsudku městského soudu
v části týkající se vyloučení výdajů ve výši 2 000 000 Kč, deklarovaných účastníkem jako
rezerva na opravu hmotného majetku, z výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů spočívá
v nesprávném posouzení ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a §7
zákona o rezervách. Podle názoru městského soudu je relevantní pro daňovou uznatelnost
sporných výdajů pouze to, zda a jak účastníkem vytvořená rezerva vyhovuje zákonným
definicím. Pro poplatníka, který uplatňuje výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
příjmu v prokázané výši, je závazné ustanovení §24 zákona o daních z příjmů. Daňovým
výdajem podle odst. 2 písm. i) citovaného ustanovení jsou rezervy, jejichž způsob tvorby
a výši pro daňové účely stanoví zákon o rezervách. Daňově uznatelnou rezervou podle
citovaného zákona je i rezerva na opravu hmotného majetku podle ustanovení §7 zákona
o rezervách. Odst. 1 citovaného ustanovení odkazuje na §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů
v souvislostí s vymezením pojmu „hmotný majetek“. Vymezení hmotného majetku podle
citovaného ustanovení je závazné rovněž např. i pro odpisování, kterým se pro účely zákona
o daních z příjmů rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku a nehmotného majetku
evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu,
do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. V souvislosti s kategorií hmotného majetku
vymezuje zákon o daních z příjmů v §29 vstupní cenu hmotného majetku, který při definici
pořizovací ceny a vlastních nákladů (§29 odst. 1 písm. a), b) zákona o daních z příjmů)
odkazuje na zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o účetnictví“). Nedílnou součástí zákona o účetnictví jsou pak účtové osnovy a postupy
účtování (§4 odst. 2 zákona o účetnictví). Příloha č. 2 k opatření FMF č. j. V/20 100/1992,
kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, stanoví v čl. VII
Pořízení hmotných investic jednak způsob účtování při pořízení hmotného majetku, a jednak
současně specifikuje v odst. 1 náklady, které jsou součástí pořizovací ceny hmotného majetku
a v odst. 2 náklady, které nejsou součástí pořizovací ceny. Nákladem, který není součástí
pořizovací ceny hmotného majetku, je podle písm. f) výdaj na opravy a udržování hmotného
majetku, přičemž opravami podle citovaného ustanovení se odstraňuje částečné fyzické
opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.
Ze skutečností výše uvedených je tedy podle stěžovatele zřejmé, že zákon o daních z příjmů
v navazujících předpisech, na které se odkazuje při uplatňování daňových výdajů pro zjištění
základu daně, pojem „opravy hmotného majetku“ specifikuje a jeho vymezení koresponduje
s obecně užívaným pravidlem (definicí), podle kterého se opravou odstraňuje částečné fyzické
opotřebení nebo poškození způsobené užíváním hmotného majetku. Uvádí-li městský soud
v napadeném rozsudku, že zákon o daních z příjmů ani jiným právní předpis nespecifikuje
pojem „opravy hmotného majetku“, je jeho názor v rozporu s výše uvedenými skutečnostmi.
Městský soud vychází z obecného významu slova opravy a konstatuje, že „opravou
je odstranění závad na hmotném majetku, tedy činnost směřující k uvedení věci v předchozí
stav, tj. stav před závadou či poškozením“ a zároveň tvrdí, že nic nebrání tomu, aby si daňový
subjekt vytvořil rezervu na opravu hmotného majetku spočívající v odstranění závad
způsobených zhotovitelem na novostavbě. Účastník podle jím předložených dokladů
kumuloval finanční prostředky na dokončení nedodělků a odstranění závad stavby. Nejednalo
se tedy o financování činnosti směřující k „uvedení věci v předchozí stav“, neboť tyto
prostředky měly být použity pro dokončení nové stavby a jejího uvedení do výchozího stavu
ve smyslu smlouvy na zhotovení díla uzavřené mezi účastníkem a dodavatelem stavby. Podle
předložených dokladů byly nedodělky a závady stavby takového rozsahu, že oproti pořizovací
ceně objektu 7 141 415 Kč vytvořil účastník v letech 1993 - 1995 a uplatnil do daňových
výdajů jako rezervu na opravu hmotného majetku částku 10 200 000 Kč. Nezákonnost
rozsudku městského soudu spatřuje stěžovatel v tom, že sporná částka kvalifikovaná
městským soudem shodně s účastníkem jako rezerva na opravu hmotného majetku, nebyla
vytvořena za účelem financování činnosti směřující k uvedení věcí v předchozí stav, neboť
předchozím stavem bylo dílo vykazující nedodělky a závady, tedy nikoliv dílo, které
by užíváním vykazovalo takové závady na jejichž odstranění a uvedení v předchozí stav
by bylo možno tvořit zákonnou rezervu. Pokud městský soud v rozsudku rozhodl, že sporná
částka je rezervou na opravu hmotného majetku, a tudíž daňovým výdajem ve smyslu §24
odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, postupoval v rozporu se zákonem. Stěžovatel
souhlasil s názorem městského soudu pouze v tom smyslu, že zákon o daních z příjmů,
ani navazující předpisy nestanovují žádná omezení ohledně příčin závad či poškození, které
má být opravami odstraněno. Podle vymezení „oprav“ uvedené v příloze č. 2 k opatření FMF
č. j. V/20 100/1992 i podle obecného významu slova „oprava“, na které se odvolává městský
soud ve zdůvodnění rozsudku, se však vždy musí jednat o odstranění částečného fyzické
opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího stavu, tj. do stavu před závadou
či opotřebením. Vzhledem k tomu, že objekt (stavba) byl předán účastníkovi se závadami a
nedodělky, byly sporné prostředky kumulovány za účelem jeho dokončení, nikoliv za účelem
jeho uvedení v předchozí stav. Podle závěru městského soudu by pak jakékoliv financování
stavby, převzaté v nedokončeném stavu od zhotovitele stavby, bylo posuzováno jako oprava
hmotného majetku. Daňový dopad by byl ten, že náklady (výdaje) na jeho pořízení by
poplatník zahrnul do daňových výdajů z velké části přímo, nikoliv formou odpisů ze vstupní
ceny hmotného majetku podle §29 zákona o daních z příjmů tak, jak je stanoveno v §24
odst. 2 písm. a) citovaného zákona. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby
napadený rozsudek byl zrušen a věc byla městskému soudu vrácena k dalšímu řízení.
Účastník ve vyjádření ke kasační stížnosti označil tvrzení stěžovatele za zcela
zavádějící a nemá oporu ve skutkovém stavu. Je nesporné, že stavbu předával zhotovitel
účastníkovi s řadou závad, které bylo nutno odstraňovat. Je však třeba rozlišovat závady, které
byly zjištěny při přejímce domu a v řízení o kolaudaci v roce 1993 a závady, které
se postupně objevovaly v průběhu záruční lhůty i po jejím uplynutí. Na odstranění žádné
ze závad zjištěných při přejímce stavby či při kolaudačním řízení nebyly rezervy, které byly
důvodem pro doměření daně, tvořeny. Rezervy byly tvořeny na závady, které se na domu
objevily až v průběhu času v záruční lhůtě i po jejím uplynutí a u kterých nebylo zjišťováno,
a mnohdy ani nebylo zjistitelné, zda vznikly zaviněním dodavatele nebo z jiných příčin.
Tvrzení stěžovatele, že rezervy byly tvořeny na dokončení stavby, je v příkrém rozporu
se skutečností. Zásadním dokladem o tom, na co byly rezervy tvořeny, jsou „Inventární karty
rezervy na opravu HIM“, které účastník k vytvářeným rezervám zpracoval a které předkládal
jak správci daně, tak i stěžovateli. Z těchto inventárních karet vyplývá, že rezervy byly
tvořeny na takové opravy, jako je statické zajištění domu proti sesuvu při odkopávání
a odkopávání u oprav svislých a vodorovných izolací, oprava tepelných izolací stropů
v 1. poschodí a v podkroví, a dále oprava mramorových desek schodiště v domě, oprava
stropů v garáži, oprava parapetů oken vč. izolací, oprava střechy, oprava parket, oprava
venkovního schodiště, zahradního schodiště a zahradní terasy. Z charakteristiky vytvořených
rezerv je zřejmé, že tvrzení stěžovatele o tvorbě rezerv na „dostavbu“ domu je nesmyslné.
Jednalo se sice zčásti o závady, které mohly být reklamovány, pokud se objevily v záruční
lhůtě. Ta však podle uzavřené smlouvy o dílo ze dne 13. 4. 1992 končila v polovině roku
1994 a navíc uplatňování reklamací již v té době nemělo u krachujícího dodavatele žádný
faktický smysl. Jediným způsobem jejich odstranění bylo provedení oprav, aby byl dům
uveden v předchozí stav. I když tvorba rezerv skutečně postupně převýšila pořizovací hodnotu
objektu, srovnává-li stěžovatel tyto částky, pak srovnává cenové údaje z nesrovnatelných
období, za nesrovnatelné práce a od nesrovnatelných dodavatelů. Pořizovací cena objektu je
cenou z roku 1992 za novostavbu a od dodavatele, který zvítězil ve výběrovém řízení
účastníka díky nabídnuté velmi nízké ceně, zatímco výše vytvořených rezerv se naopak
odvíjela od cen z let 1993 až 1995, když zejména mezi léty 1992 a 1993 došlo k zásadnímu
cenovému nárůstu, jedná se o ceny oprav, které jsou vždy vyšší než u nově zhotovované věci
a po protrpěné zkušenosti jde o ceny solidních dodavatelů. V součtu však potenciální náklady
na opravy dosáhly takové výše, že se poplatník rozhodl opravy, až na jejich nepatrnou část, již
nerealizovat a vytvořené rezervy zahrnul v roce 1998 do dani podrobených příjmů. Stěžovatel
se v kasační stížnosti vzhledem k nedostatku jiné zákonné definice nově pokouší na řešený
případ vztáhnout definici oprav hmotného majetku z přílohy č. 2 k opatření FMF č. j. V/20
100/1992 Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele účtující v soustavě podvojného
účetnictví. Použití tohoto opatření odůvodňuje tím, že účtové osnovy a postupy účtování jsou
nedílnou součástí zákona o účetnictví podle §4 odst. 2 tohoto zákona. Zde se stěžovatel
dopustil hrubého zkreslení textu zákona. Zákon o účetnictví nestanovil, že by účetní jednotky
měly současně dodržovat ustanovení všech vydaných účtových osnov, neboť „jsou nedílnou
součástí zákona o účetnictví“, ale stanovil pouze, že účetní jednotky jsou povinny dodržovat
účtové osnovy, nepochybně ty, které podle vymezení působnosti té které účtové osnovy na ně
dopadají. V případě podnikatelů účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví neplatilo
opatření FMF č. j. V/20 100/1992, ale opatření FMF č. j. V/l – 31 370/1992, kterým se
stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou
výdělečnou činnost účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Na řešenou otázku však
nedopadá ani toto druhé opatření FMF. Účastník totiž náklady spojené s nemovitostí, ke které
se váže předmětná tvorba rezerv, neuplatňoval v rámci dílčího daňového základu u příjmů z
podnikání podle ust. §7 zákona o daních z příjmů, ale tyto náklady (spolu s příjmy)
vykazoval u dílčího daňového základu u příjmů z pronájmu podle ust. §9 zákona o daních z
příjmů. Ohledně tohoto daňového základu nebyl vůbec povinen účtovat, neboť podle zákona
o účetnictví jako osoba neprovozující podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost nebyl
účetní jednotkou. Z tohoto důvodu se na účastníka nevztahovaly povinnosti podle zákona o
účetnictví ani pravidla stanovená dalšími účetními předpisy, např. účtovou osnovou pro
podnikatele. Zákonná definice opravy hmotného majetku dopadající na řešený případ tedy
skutečně neexistuje tak, jak v napadeném rozsudku konstatoval městský soud. Vzhledem
k výše uvedenému účastník navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Pokud stěžovatel namítal nezákonnost napadeného rozsudku, o tu by se jednalo tehdy,
jestliže by městský soud aplikoval na zjištěný skutkový stav nesprávné zákonné ustanovení,
příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších, anebo by sice vycházel
z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným
interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Klíčovým ustanovením pro posouzení dané věci bylo ustanovení §24 odst. 2 písm. i)
zákona o dani z příjmů, podle něhož jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 také rezervy
a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon
s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim
podle §10.
Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že tímto zvláštním zákonem je v daném
případě zákon o rezervách. Ze znění ustanovení §7 a §4 odst. 1, 2 zákona o rezervách
vyplývá, že zákonná úprava skutečně expressis verbis pozitivně nedefinovala pojem „oprava
hmotného majetku“. Zároveň však lze na základě zákonné dikce vymezit přinejmenším
některé negativní definiční znaky, a to, že za opravu se nepovažuje technické zhodnocení
hmotného majetku, že rezervu na opravy nelze vytvářet u majetku určeného k likvidaci
a nejedná se ani o opravu v důsledku nepředvídané či nahodilé události či o opravu s roční
periodicitou, a že rezerva se nesmí vytvářet na výdaje na pořízení hmotného majetku.
Lze tak učinit dílčí závěr, že zákonná úprava dovoluje daňovému subjektu zahrnout mezi
daňově uznatelné výdaje též rezervy, ale pouze v případě, kdy tak zákon výslovně stanoví.
Tuto úpravu je nutno vnímat jako ústavně konformní, jelikož daňové právo svojí podstatou
patří do oblasti veřejného práva a mezi daňovým subjektem a správcem daně neexistuje vztah
rovnosti, nýbrž jedná se o vztah svojí povahou vrchnostenský. Při hodnocení toho,
zda v konkrétním případě daňový subjekt mohl daňově účinně uplatnit rezervu na opravu
hmotného majetku, což je sporná otázka v projednávané věci, je proto nutné vycházet z toho,
zda na tento případ nedopadá některé z uvedených negativních vymezení.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje vymezení pojmu opravy jako činnost, kterou
se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího
nebo provozuschopného stavu, ale již nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že skutková situace,
k níž došlo v projednávané věci, není pod toto vymezení podřaditelná. V daném případě
je nesporné, že snaha účastníka o opravy novostavby z vlastních prostředků není motivována
úsilím o technické zhodnocení hmotného majetku, nýbrž že ve skutečnosti jde pouze
o uvedení stavby do takového stavu, který umožní plně využívat sledovaný účel, akceptovaný
ostatně i z hlediska daňového práva. Z okolností této věci je dále patrno, že se nejedná
o pravidelnou opravu, vzniklou běžnou amortizací, nýbrž že zjištěné závady byly natolik
intenzivní, že prakticky znemožňovaly obvyklé a dlouhodobé užívání. Konečně není sporu ani
o tom, že zejména s přihlédnutím k ceně pořizované nemovitosti a k dalším smluvním
podmínkám předmětná rezerva nezakrývá vytváření výdajů na samotné pořízení hmotného
majetku, nýbrž že se skutečně jedná o rezervu na jeho předpokládané opravy. Lze tak shrnout,
že citovaná zákonná úprava nevylučuje, aby daňový subjekt vytvářel rezervy na opravu
hmotného majetku i v případě odstranění závad způsobených zhotovitelem na novostavbě.
Výklad stěžovatele je třeba označit za natolik restriktivní, že ve svých důsledcích představuje
výklad contra legem. Nelze přehlédnout okolnosti tohoto případu, kdy bylo prokázáno,
že se účastník snažil u dodavatele reklamovat označené vady a že tento dodavatel nebyl vůbec
schopen svým povinnostem dostát. Navíc skutečnost, zda dodavatel odstraní předmětné
závady či nikoliv není z daňového hlediska rozhodná. Bylo tedy na účastníkovi, jakým
způsobem zajistí opravu své nemovitosti a pokud tak učinil z vlastních prostředků, musel
respektovat omezení vyplývající z ustanovení §4 odst. 1 zákona o rezervách. Nejvyšší
správní soud proto dospěl k závěru, že se městský soud nedopustil nezákonnosti spočívající
v nesprávném výkladu dotčených ustanovení zákona o dani z příjmů ve vztahu k zákonu
o rezervách.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
§109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastník náhradu
nákladů spojených s tímto řízením nepožadoval.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu