ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.125.2006
sp. zn. 7 Afs 125/2006 - 167
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele D. J., zastoupeného Mgr. Liborem Holemým, advokátem se sídlem v
Rožnově pod Radhoštěm, ul. 1. máje 2609, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se
sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v
Brně ze dne 18. 10. 2005, č. j. 29 Ca 338/2003 - 128,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 10. 2005, č. j. 29 Ca 338/2003 – 128,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 18. 10. 2005, č. j. 29 Ca 338/2003 - 128,
zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 31. 7. 2003, č. j. 7091/02/FŘ/130, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Rožnově
pod Radhoštěm ze dne 19. 6. 2002, č. j. 34038/02/404921/0628, jímž byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1998 v částce
5688 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud ohledně procesních námitek
konstatoval, že zástupkyně stěžovatele byla jednak přítomna projednání zprávy o daňové
kontrole, jednak seznámena s výsledkem zjištění v rámci daňové kontroly a také potvrdila
převzetí jednoho vyhotovení zprávy o daňové kontrole, k jejímž výsledkům neměla žádné
připomínky. K námitce, že stěžovatel nebyl seznámen se všemi důkazními prostředky, krajský
soud uvedl, že tato vada byla odstraněna ještě před vydáním rozhodnutí finančního ředitelství,
a stěžovatel proto mohl v rámci odvolacího řízení na předložené důkazy reagovat. Forma,
jakou byl stěžovatel informován o možnosti seznámit se s výsledky daňové kontroly,
je dostačující, neboť se jeho zástupkyně dostavila k jejímu projednání, i když ze správního
spisu není možné zjistit, jakým způsobem byl stěžovatel vyrozuměn o možnosti seznámit
se s výsledky daňové kontroly. Žádné ustanovení zákona však neurčuje, že by tak měl učinit
správce daně písemně. Na zástupkyni stěžovatele proto bylo, aby stěžovatele o termínu
projednání, který jí byl sdělen, informovala. Krajský soud se neztotožnil s námitkou,
že protokol neobsahuje náležitosti podle ustanovení §12 odst. 2 a 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a mimo jiné
poukázal na to, že zástupkyně stěžovatele proti obsahu protokolu žádné námitky nepodala
a nečinila žádné návrhy. Svědecká výpověď Z. K. byla sice provedena bez účasti stěžovatele,
ale tato výpověď nebyla podkladem pro rozhodnutí. Odkaz na porušení ustanovení §2 odst. 3,
§31 odst. 4 a §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je podle názoru krajského soudu
nepatřičný, protože tato ustanovení se nevztahují k pořizování seznamu písemností, ale k
samotnému procesu rozhodování, popřípadě dokazování. K hmotněprávní námitce, že obrat
Z. K. za předcházející zdaňovací období přesáhl částku 750 000 Kč a že ta se stala plátcem
daně z přidané hodnoty, což mělo být správcem daně z úřední povinnosti pouze deklarováno,
krajský soud konstatoval, že přijatá zdanitelná plnění se netýkají Z. K., ale Ing. A. K. Námitka
proti zjištění správce daně, že Ing. A. K. nebyl v době zdanitelného plnění plátcem daně
z přidané hodnoty, však nebyla vznesena.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s., neboť má za to, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení
právní otázky soudem a dále, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to ovlivnilo
zákonnost, a pro vady vytýkané v původní žalobě měl soud napadené rozhodnutí zrušit.
Stěžovatel vyjádřil nesouhlas s právním názorem krajského soudu, že žádné ustanovení
zákona o správě daní a poplatků neukládá správci daně, aby písemně vyrozuměl daňový
subjekt nebo jeho zplnomocněného zástupce o datu seznámení s výsledky kontroly. Proces
seznámení se s výsledky daňové kontroly a jejich projednání je procesní postup, kdy daňový
subjekt má možnost ještě doplňovat daňové řízení o další skutečnosti, které uzná za vhodné.
Stěžovatel se domnívá, že správce daně měl prokázat postup, kterým započal jednání, jehož
předmětem bylo seznámení se s výsledky kontroly a následné projednání zprávy o daňové
kontrole (§31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků). Správce daně však neprokázal,
že by v dostatečném předstihu informoval stěžovatele o datu jednání, na kterém měl být
seznámen s výsledky daňové kontroly a projednána zpráva o daňové kontrole, byť se snažil
tvrdit, že tak činil telefonicky. Stěžovatel proto dochází k závěru, že se jeho zástupce dostavil
na jednání ke správci daně v souvislosti s jiným daňovým řízením a ten pak poté započal
jednat se zástupcem i ve vztahu k stěžovateli. Zástupci stěžovatele tak bylo znemožněno
informovat o této skutečnosti zmocnitele. Tento postup je v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, neboť bylo porušeno právo daňového subjektu, aby věc byla
projednána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům v rámci
práva na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Smyslem
ustanovení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je, aby při dodatečném stanovení
daňové povinnosti bylo patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně
při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Z vyměřovacího
spisu musí být rovněž patrno, jak byl daňový základ zjištěn. Jedná se tedy o taxativní výčet
povinných písemností, které musí být součásti spisu tak, aby mohl správce daně rozhodovat.
Pokud tomu však tak není, neopravňuje to správce daně rozhodovat na základě vyměřovacího
řízení a v konečné fázi i vyměřit daňovou povinnost. Obsahem vyměřovacího spisu není
ani důkazní prostředek, který finanční ředitelství následně označilo jako důkaz,
např. podklady L. s. R. p. R. Stěžovatel rovněž poukázal na skutečnost, že by správce daně
měl dbát na to, aby protokol o ústním jednání měl veškeré základní náležitosti podle
ustanovení §12 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků tak, aby se z něho dalo vyvodit,
že se jedná o veřejnou listinu ve smyslu ustanovení §134 o. s. ř. Protokol sepsaný správcem
daně proto není veřejnou listinou ve smyslu citovaného ustanovení a neosvědčuje, že by
zpráva o daňové kontrole byla projednána řádným způsobem a tímto způsobem i ukončena.
Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na své stanovisko
k žalobě a na odůvodnění svého rozhodnutí. Uplatněné stížní námitky ohledně procesních
pochybení označilo za účelové. Předmětem doměrku za zdaňovací období prosinec 1998 byla
skutečnost, že stěžovatel nakoupil kulatinu od Ing. A. K., který však podle sdělení
dožádaného správce daně nebyl v době uskutečnění zdanitelných plnění plátcem daně
z přidané hodnoty. Daňové doklady tedy nebyly vystaveny plátcem daně z přidané hodnoty,
a proto na jejich základě nebylo možno uplatnit odpočet této daně.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom shledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze spisového materiálu vyplývá, že podkladem pro dodatečné doměření daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1998 v částce 5688 Kč stěžovateli byla
zjištění učiněná v průběhu daňové kontroly, podle nichž mimo jiné obdržel stěžovatel
dobropis P/217A ze dne 20. 12. 1998 od R. H. v základu daně 25 854 Kč a daně z přidané
hodnoty v částce 5687,90 Kč a z tohoto dobropisu neodvedl daň z přidané hodnoty ve smyslu
ustanovení §15 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Protokol o
ústním jednání č. j. 32114/02/404930/0145, jehož předmětem bylo projednání zprávy o
daňové kontrole, byl podepsán zástupkyní stěžovatele Ing. J. R. Z jeho textu je patrné, že byl
před podepsáním hlasitě přečten a všemi stranami schválen. Ve vyjádření daňového subjektu
(zástupce) k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu zjištění je uvedeno výslovně „bez
připomínek“. Proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosinec 1998 podal stěžovatel odvolání, v němž uvedl pouze námitky procesního
charakteru týkající se postupu správce daně při projednávání a podepisování zprávy o daňové
kontrole a vyřízení námitek. V rozhodnutí, kterým bylo rozhodnuto o odvolání stěžovatele,
finanční ředitelství uvedlo, že námitka o porušení ustanovení §17 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků ohledně nedoručení výzvy, resp. pozdního doručení výzvy, je důvodná.
Jelikož daňová povinnost byla stanovena na základě toho, že plnění podle uplatněných
dokladů učinila osoba, která nebyla plátcem daně z přidané hodnoty, a nikoli proto, že by
stěžovatel nedoložil požadované důkazy, nemá uvedené pochybení vliv na dodatečné
stanovení daňové povinnosti. Zdanitelná plnění podle daňových dokladů č. 99003, 99006 a
99007 odeslaných dne 19. 4. 1999, resp. 13. 6. 1999 a 21. 6. 1999, uskutečnil A. K., který v
době uskutečněných zdanitelných plnění a vystavení daňových dokladů nebyl plátcem daně
z přidané hodnoty.
V daném případě krajský soud v žalobou napadeném rozsudku, stejně jako správní
orgán v rozhodnutí o odvolání, vycházel z jiných skutkových zjištění, než která jsou
předmětem řízení. Zatímco ve výroku rozhodoval krajský soud o zamítnutí žaloby proti
rozhodnutí finančního ředitelství, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru o vyměření DPH za zdaňovací období prosinec 1998, neboť
neodvedl daň z dobropisu od R. H., pak odůvodnění rozsudku se vztahuje k jiným skutkovým
zjištěním učiněným v rámci daňové kontroly. Tato jiná skutková zjištění se týkají
zdanitelných plnění uskutečněných ve prospěch stěžovatele jinými daňovými subjekty, a to Z.
K. a Ing. A. K. Stejné vady se dopustilo i finanční ředitelství, když ve výroku zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH za zdaňovací období prosinec 1998, tedy DPH
doměřené ve vazbě na dobropis od R. H., avšak odůvodnění vztáhl k doměření daně z důvodu
neuznání odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění od Ing. A. K. v jiném zdaňovacím
období. Za těchto okolností není možné, aby se Nejvyšší správní soud zabýval namítanými
procesními vadami, když skutkový základ v posuzované věci je jiný.
Nejvyšší správní soud dospěl na základě takto zjištěného skutkového stavu k závěru,
že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Je tomu tak proto, že za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
ve smyslu citovaného ustanovení lze považovat zejména ta rozhodnutí krajského soudu, která
postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno
či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud
by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu
k výroku jednoznačné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, uveřejněný pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu).
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek krajského
soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.), a to i přesto, že tento důvod
nebyl stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněn. Tento postup je však umožněn ustanovením §
109 odst. 3 s. ř. s., podle něhož je sice Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnost,
ale to neplatí, je-li napadené rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné (§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.).
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby si nejprve ujasnil předmět tohoto řízení,
kterým je dodatečně vyměřená daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1998
ve výši 5688 Kč, jejímž podkladem byla zpráva o daňové kontrole obsahující kontrolní
zjištění ve vztahu k dobropisu od R. H. a poté znovu v rozsahu žalobních bodů přezkoumal
napadené rozhodnutí.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 první věta s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu