ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.186.2006:96
sp. zn. 7 Afs 186/2006 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Mikrotechna, s. r. o., se sídlem v Praze 4, Barrandova 409, zastoupeného
JUDr. Alešem Staňkem, Ph.D., advokátem se sídlem v Praze 1, Národní 43, za účasti
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení
o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2006,
č. j. 9 Ca 239/2004 – 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2006, č. j. 9 Ca 239/2004 – 58,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 27. 7. 2004, č. j. FŘ-1017/12/04, jímž bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
v Praze - Modřanech ze dne 23. 10. 2003, č. j. 125664/03/012914/7428, kterým mu byla
vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši
2 220 050 Kč. V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že mezi stěžovatelem a firmou
Mikrotechna Praha, a. s. (dále jen „Mikrotechna“) došlo ke smluvnímu ujednání o půjčkách
poskytnutých Mikrotechnou jako věřitelem stěžovateli jako dlužníkovi a že k datu
předmětných půjček (2. 5. 1997 a 2. 1. 1998) působily ve statutárních orgánech obou
společností stejné osoby (RNDr. Jan Staněk a Ing. Josef Šlehofer). Spornou byla v řízení
právní otázka aplikace ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), které označil městský soud
za klíčové a výchozí při posuzování daňově uznatelných nákladů, kterými jsou úroky
z půjček. V dané věci stěžovatel v souladu se zákonem uplatnil uhrazené úroky
ve zdaňovacím období, které následovalo v době po třetím roce jeho vzniku, avšak za situace,
kdy ve zdaňovacím období roku 1999 vykázal záporné vlastní jmění a kdy bylo zjištěno,
že ve statutárních orgánech obou firem působily stejné fyzické osoby. Jestliže v daném
případě stejné osoby byly ve vedení obou firem, pak s ohledem na úpravu danou obchodním
zákoníkem (§134, §191 odst. 1) působily tak, že subjekt, který poskytl úvěr se přímo účastnil
na vedení příjemce úvěru. Přímou účast na vedení příjemce úvěru nebo půjčky ve smyslu
ust. §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je třeba chápat jako faktickou možnost
věřitele ovlivňovat finanční politiku dlužníka. Tato reálná možnost vlivu je jako podmínka
pro vyloučení úroků jako daňově uznatelných nákladů z citovaného ustanovení zcela zjevná
a ze zákona předvídatelná a má přednost před terminologickým rozlišováním různých
alternativ vztahů, které mohou při vedení, kontrole a jmění obou firem nastat a které dovozuje
stěžovatel. Jde totiž o výdaje z právního vztahu půjčky, a tímto právním vztahem je zcela
zřetelně determinován obsah citovaného ustanovení. Výklad citovaného ustanovení
v komparaci s ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů považuje městský soud nejen
za nerozhodný, ale i za výklad, který na hypotetických úvahách o alternativách propojení
právě sám rozmělňuje jednoznačnou úpravu danou ust. 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů a tím odvádí pozornost od předvídatelných podmínek zákona daných dikcí
citovaného ustanovení. Ani skutečnost, že došlo k novele ust. §25 odst. 1 písm. w) a §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů nejde na podporu tvrzení stěžovatele, nýbrž přisvědčuje
správnosti aplikace ust. §25 odst. 1 písm. w) citovaného zákona finančními orgány. Městský
soud také poukázal na to, že ke shodnému závěru o tom, že citované ustanovení nerozlišuje
jiný vztah než je dvoustranný vztah mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky a nestanoví,
že účastí na vedení je nutno rozumět pouze skutečnost, že lze ovlivňovat pouze podřízený
subjekt, dospěl i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 3. 2005,
č. j. 4 Afs 20/2004 - 83.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nesprávnost posouzení právní otázky spočívá
v rozdílném výkladu pojmu „subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole
či jmění jiného subjektu“. Tento pojem užívá jak ust. §23 odst. 7, tak §25 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů. Stěžovatel vytýká rozsudku výklad pojmu „subjekty, které se účastní
přímo nebo nepřímo na vedení kontrole či jmění příjemce úvěru půjčky“. Výkladem užitým
městským soudem dochází ke smazání rozdílů mezi ekonomickým a personálním spojením,
kdy se jedna osoba podílí na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby (alternativa 2) a kdy
se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo
jmění obou osob (alternativa 3). Stěžovatel v této souvislosti namítal, že pojem obsažený
v jednom a tomtéž zákoně, navíc v ustanoveních po sobě jdoucích, nemůže mít odlišný
význam. Pokud nejde o omyl a záměrem zákonodárce bylo definovat v ust. §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů dvě odlišné alternativy ekonomického spojení, je třeba v této souvislosti
posoudit jeho záměr spočívající v tom, že v ust. §25 odst. 1 písm. w) citovaného zákona
je uvedena jako podmínka užití tohoto ustanovení pouze existence způsobu ekonomického
a personálního spojení popsaného pod alternativou 2. Pokud zákonodárce jako podmínku užití
tohoto ustanovení neuvedl existenci ekonomického a personálního spojení podle alternativy 3,
vyloučil tak, aby se toto ustanovení na tento způsob spojení vztahovalo, a proto nemůže
být na takový způsob spojení vztaženo ani na základě výkladu finančního úřadu ani soudu.
Pokud však soud přesto zaměňuje tyto alternativy, dochází takovou aplikací též k porušení
zásady předvídatelnosti a jednoznačnosti zákona. Vzhledem k tomu že ust. §25 odst. 1
písm. w) zákona o daních z příjmů bylo zákonem č. 438/2003 Sb. změněno vedle jiného
tak, že termín „přímá nebo nepřímá účast věřitele na vedení dlužníka“ byl nahrazen termínem
spojené osoby, který je definován v novelizovaném §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
lze považovat znění ust. §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů platné v době,
kdy stěžovatel uzavřel předmětné smlouvy o půjčce za znění, kde došlo k určité formulační
nepřesnosti, která však nemohla být daňovým subjektům známa, a tak nemůže jít k jejich tíži.
Sama novelizace je důkazem o tom, že norma v době, kdy se jí stěžovatel řídil, byla nesprávně
formulována. Na základě uvedeného stěžovatel žádal, aby soud zrušil napadené rozhodnutí
jako nezákonné a řízení zastavil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Za nesprávně posouzenou právní otázku označil stěžovatel výklad ustanovení
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. To v rozhodné době stanovilo, že za výdaje
(náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat také
úroky z úvěrů, půjček (…), a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček
poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění
příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje (…) čtyřnásobek výše
vlastního jmění (…) příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky
nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně
poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí na kontrole či jmění se rozumí vlastnictví více
než 25 % podílu na základním jmění nebo podílu s hlasovacím právem; podíl na základním
jmění nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu
stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období (…).
Výluka z možnosti uznat úroky z úvěrů či půjček za výdaje (náklady) vynaložené
k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely se týká definované části úroků
vyplacených za následujících podmínek. Musí se jednat o úroky z úvěrů či půjček
poskytnutých subjekty (tj. fyzickými nebo právnickými osobami), které se účastní na vedení
příjemce úvěru a půjčky (přímo nebo nepřímo), na kontrole příjemce úvěru a půjčky (přímo
nebo nepřímo) nebo na jmění příjemce úvěru a půjčky (přímo nebo nepřímo).
Z dikce a vnitřního uspořádání ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů je patrné, že kterákoli z takto vymezených tří forem ovlivňování příjemce úvěru
a půjčky jejím poskytovatelem, každá z nich navíc ve variantě ovlivňování přímého
či nepřímého, postačí sama o sobě, je-li dána, a je tedy podmínkou dostatečnou k vyloučení
daňové uznatelnosti příslušných úroků, resp. jejich části nad zákonem stanovený maximální
limit. Smyslem a účelem citovaného ustanovení je zabránit přesouvání prostředků,
jež by jinak podléhaly dani z příjmů, z jednoho z ovlivňovaných subjektů na druhý subjekt
tak, že prvnímu z nich bude druhým poskytnut vysoký úvěrový rámec, z čehož
pro něj zároveň vyplyne povinnost platit druhému subjektu relativně velké částky na úrocích.
Vyloučí-li se u takových úroků nad určitý zákonem připuštěný rámec jejich daňová
uznatelnost, znemožní se tak subjektu, který by měl úroky platit, možnost „vytvářet“ takovéto
náklady snižující jeho daňovou povinnost. Existuje-li mezi dvěma subjekty vztah ovlivnění,
lze předpokládat, že úvěrová pravidla mohou být mezi nimi nastavena tak, aby co nejvíc
snižovala jejich daňovou povinnost koordinací vzájemných postupů, včetně např. úrokových
sazeb a charakteru splátkového kalendáře, což je z hlediska maximalizace daňového výnosu
nežádoucí.
Podle názoru vyjádřeného rozšířeným senátem v rozsudku ze dne 7. 11. 2007,
č. j. 2 Afs 165/2006 - 114, ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 2000 (toto znění je shodné pro zdaňovací období roku
1999) vylučovalo uznání úroků z půjček nad stanovený limit v případě, že byla naplněna
alespoň jedna z forem přímé nebo nepřímé účasti mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky.
V daném případě je z hlediska uplatněného stížního bodu třeba hodnotit zejména účast
na jmění příjemce půjčky a z hlediska rozhodnutí finančního ředitelství a městského soudu
i účast na vedení.
Účastí na jmění se rozumí více než 25 % podílu na základním jmění a otázkou
je, zda tato účast musí být „jednosměrná“ v tom smyslu, že je dána pouze tehdy, když účasten
jmění (v případě posledně jmenovaných dvou forem tedy vlastníkem podílu) je poskytovatel
úvěru nebo půjčky a „vlastněným“ jejich příjemce, anebo zda může být „obousměrná“,
tj. že pro naplnění účasti jmění příjemce úvěru postačí, aby příjemce úvěru či půjčky
měl jmění poskytovatele. Izolovaný a striktně gramatický pohled na formulaci, že „účastí
na kontrole či jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu na základním jmění nebo
podílu s hlasovacím právem“, by sváděl k závěru, že „obousměrnost“ je přípustná a že dikce
zákona ji nevylučuje, neboť uvedená formulace neříká, kdo má být vlastník podílu
a kdo „vlastněný“, takže nic nebrání tomu, aby jak poskytovatel úvěru či půjčky, tak jeho
příjemce mohli hrát obě role.
Uvedený závěr však neobstojí s ohledem na ustanovení první věty §25 písm. w) zákona
o daních příjmů v té její části, v níž se hovoří o poskytovateli úvěrů či půjček. Jako daňově
uznatelné náklady jsou vyloučeny pouze úroky z úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které
se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky.
O tom, že by rozhodné bylo také, zda se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo
jmění poskytovatele úvěru jeho příjemce, zákon nehovoří. To ukazuje, že tento vztah
do rozsahu normy v §25 písm. w) zákona o daních z příjmů není zahrnut a že u tohoto typu
vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky (úvěru) a priori daňová uznatelnost úroků
není vyloučena. Připuštění „obousměrného“ vztahu by bylo v rozporu se základními principy
výkladu daňových zákonů, jak byly formulovány např. v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaném pod č. 689/2005 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz. V uvedeném rozsudku soud uvedl, že ze základních principů daňového
práva, a veřejného práva obecně, které jsou v daných souvislostech relevantní, plyne zákaz
analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu
své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňujte více
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému
subjektu mírnější, neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik
jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti.
V opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce. Potud
lze dát stěžovateli v určitém ohledu za pravdu, neboť skutečně nelze v daňovém právu
bez dalšího extenzívním výkladem rozšiřovat rozsah použitelnosti právní normy, znamená-li
to nevýhodu pro daňový subjekt.
Účast na vedení nemá v ustanovení §25 písm. w) zákona o daních z příjmů autonomní
legální definici. Neobsahuje ji však ani ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
ve znění účinném ve zdaňovacím období roku 1999. Ten používá pojmy „ekonomicky
nebo personálně nebo jinak spojených osob“, přičemž tyto pojmy mají své legální definice
ve větách čtvrté, páté a šesté tohoto ustanovení. V §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
ve znění rozhodném pro věc stěžovatele tak lze, a potud lze se stěžovatelem souhlasit, rozlišit
tři zákonem předvídané formy ekonomického nebo personálního propojení osob: a) vztah
fyzických osob blízkých (ve smyslu §116 a násl. občanského zákoníku), b) vztah osob
v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu
druhé osoby, c) vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby. tj. nikoli
nutně jedna či druhá z obou posuzovaných osob, jejichž vztah je zkoumán, ale i právnické
osoby třetí, přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou posuzovaných
osob.
Jak je z citované části ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů patrné, „podílení
se na vedení“ v něm není ani pro případ b), ani pro případ c) definováno, naopak je, bez bližší
specifikace, definičním znakem jiného obecnějšího legálního pojmu „ekonomického
a personálního propojení osob“. Vztah mezi definicemi užitými v ustanovení §23 odst. 7 a
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních v příjmů tedy není nijak úzký. Pojem „podílení
se na vedení“, jakož i další společně užívané pojmy (podílení se, resp. účast na kontrole nebo
jmění) nutno v obou případech vykládat obsahově totožně, nelze-li spatřovat důvody
pro odlišné významy stejného pojmu užitého na dvou místech zákona. V tomto ohledu
lze jistě souhlasit se stěžovatelem, že racionální zákonodárce bude přinejmenším v jednom
zákoně zpravidla mínit jedním legálním pojmem užitým na více jeho místech totožné
významy.
Samotná tato teze však stěžovateli v obhajobě jeho právního názoru nijak nepomůže,
neboť jeho argumentace vztahem §25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů je zcela nepřípadná. Pro posouzení, zda se na jeho případ ve zdaňovacím období
roku 1999 vztahuje ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je totiž nutné
analyzovat, a to relativně autonomně, splnění podmínek daných tímto ustanovením, a pouze
podpůrně argumentovat komparací s ustanovením §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Odlišností mezi §25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je totiž celá
řada.
Rozhodnou odlišností je „jednosměrnost“ vztahu podle §ust. 25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů. Toto ustanovení dopadá na daňový subjekt pouze tehdy, jestliže tento
je příjemcem úvěru od poskytovatele úvěru (půjčky), který má přímou nebo nepřímou účast
na příjemcově vedení, kontrole nebo jmění. Nedopadá však na vztah opačný, tj. je-li
poskytovatel tím, na jehož vedení, kontrole nebo jmění má přímou nebo nepřímou
účast příjemce. Naopak v ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze „jednosměrnost“
nalézt. Zákon zde nepoužívá pojmy „poskytovatele“ a „příjemce“ půjčky (úvěru), nýbrž
povšechně hovoří o obchodních vztazích mezi ekonomicky nebo personálně propojenými
osobami včetně vztahů úvěrových.
Stěžovatel byl v období uzavírání dohody o půjčce ze dne 2. 5. 1997 a smlouvy o půjčce
ze dne 2. 1. 1998 jediným akcionářem firmy Mikrotechna a kromě toho předseda
představenstva této firmy RNDr. Jan Staněk a člen jejího představenstva Ing. Josef Šlehofer
byli v této době současně jednateli stěžovatele. Obě fyzické osoby jednající za stěžovatele
byly členy statutárního orgánu obou těchto subjektů, přičemž poskytovatelem úvěru byla
Mikrotechna a jeho příjemcem stěžovatel. Pokud by se jednalo pouze o účast na kontrole
či jmění stěžovatele, ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
by na stěžovatele nedopadalo. Poskytovatel půjčky totiž neměl účast na kontrole či jmění
jejího příjemce, neboť tomu bylo právě naopak. Tuto účast, a to ve formě přímé (vlastnění
stoprocentního obchodního podílu poskytovatele) měl příjemce ve vztahu k poskytovateli.
Ustanovení §25 odst. 1 písm. w) však na stěžovatele dopadá proto, že poskytovatel
půjčky měl účast na vedení stěžovatele, a to ve formě nepřímé. Účast na vedení není,
jak již bylo výše uvedeno, legálně definována ani v ustanovení §25 odst. 1 písm. w),
ani v ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů přesto, že v obou těchto ustanoveních
je tento pojem užíván. Nezbývá tedy než jeho obsah určit výkladem. Pojem „vedení“
je v zákoně o daních z příjmů užíván nepochybně v souvislosti s obchodními společnostmi
a družstvy. Obchodní zákoník zná legální pojem „obchodního vedení“ (viz zejm. jeho §81,
§97 odst. 1, §134, §192 odst. 1, jež charakterizují, které orgány jednotlivých společností
obchodní vedení vykonávají). Obchodním vedením se rozumí řízení společnosti, tj. zejména
organizování a řízení její podnikatelské činnosti, včetně rozhodování o podnikatelských
záměrech. Obchodní vedení tedy ve své podstatě směřuje dovnitř společnosti, na rozdíl
od jednání jménem společnosti. S ním je nelze ztotožňovat. Někdy na rozhodnutí učiněné
v rámci obchodního vedení navazuje jednání jménem společnosti, a to tam, kde je k realizaci
rozhodnutí (např. o určité obchodní strategii) nutné právní jednání vůči třetím osobám
(viz v podrobnostech např. Štenglová/Plíva/Tomsa a kol.: Obchodní zákoník. komentář.
6. vyd., Praha 2001, str. 346, komentář k §81). Z povahy věci plyne, že obchodní vedení,
stejně jako jednání společnosti „navenek“, mohou přímo vykonávat pouze fyzické osoby.
„Obchodní vedení“ ve smyslu obchodního zákoníku však nelze zcela ztotožňovat
s pojmem „vedení“ užívaným zákonem o daních z příjmů v §25 odst. 1 písm. w) a §23
odst. 7, jakkoli jsou si významově oba pojmy blízké. Pod pojmem „vedení“ budou
nepochybně zahrnuty všechny formy „obchodního vedení“, vedle toho tam však budou spadat
i některé další formy ovlivňování konkrétní činnosti obchodní společnosti, a to takové, které
mají podstatný vliv na její hospodaření, a tedy zprostředkovaně i na výši její daňové
povinnosti z hlediska daně z příjmů právnických osob. Účastí na „vedení“ proto nutno
rozumět zejména výkon funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství
v jiném podobném orgánu, jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce
člena vrcholového vedení společnosti, má-li takový člen podle společenské smlouvy či stanov
nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření společnosti (je-li
např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni půjčky na částky řádově srovnatelné
s jejím základním kapitálem).
Účast na vedení ve smyslu §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů může
mít jednak formu přímou, a to tehdy, když poskytovatel úvěru (půjčky) se sám osobně účastní
na vedení příjemce půjčky. To je myslitelné pouze v případě, že poskytovatelem je fyzická
osoba. Další formou je forma nepřímá, která je představitelná zejména tak, že osoby, které
se účastní na vedení poskytovatele úvěru (půjčky), je-li tento obchodní společností
či družstvem, tj. zejména jeho statutární orgány, členové jeho statutárních orgánů, členové
jeho dozorčí rady či někteří další příslušníci vrcholového vedení, jsou zároveň účastni
na vedení příjemce půjčky. Účast na vedení ve formě nepřímé se tak děje personálním
propojením vedení obou právnických osob, které umožňuje fyzickým osobám,
jež se na vedení obou účastní, mít potřebné informace o hospodaření obou společností
a na základě toho optimalizovat daňovou povinnost.
Přesně o takový případ nepřímé účasti poskytovatele úvěru na vedení příjemce úvěru
prostřednictvím personálního propojení vedení obou osob se jednalo v případě stěžovatele,
když předseda představenstva a další člen představenstva poskytovatele byli v rozhodné době
(k okamžiku uzavření obou smluv o půjčce) současně jednateli příjemce. Jen a pouze z tohoto
důvodu na stěžovatele ustanovení §25 odst. 1 písm. w) dopadá. Nedopadá na něj z důvodu,
že příjemce úvěru byl vlastníkem sta procent akcií poskytovatele úvěru, a tedy měl účast
na kontrole a jmění poskytovatele. Pokud by se stěžovatel jako příjemce úvěru spokojil pouze
s vlastněním sta procent akcií poskytovatele úvěru, aniž by jeho jednatelé byli současně členy
představenstva poskytovatele úvěru, ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů by na něho ve zdaňovacím období roku 1999 nedopadalo.
Poukaz stěžovatele na novelizaci ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů zákonem č. 438/2003 Sb.(bod č. 183), a to s účinností od 1. 1. 2004, je sám o sobě
opět vcelku případný. Lze skutečně mít za to, že změna provedená citovaným zákonem,
a to nejen v bodě č. 183 v části první, tak i v bodě č. 126, kterým bylo kompletně
novelizováno ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, byla reakcí
na terminologickou nejasnost a nejednotnost do té doby platné úpravy. Zákonodárce zákonem
č. 438/2003 Sb. zavedl jednotné pojmosloví platné jak pro ustanovení §25 odst. 1 písm. w),
tak pro ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to zavedením jednotného pojmu
„spojených osob“ legálně definovaného v §23 odst. 7 a jednoznačně se vztahujícího i na §25
odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Tento pojem obsahově navazuje spíše na definici
v původním znění §23 odst. 7 než na definici v §25 odst. 1 písm. w) a jeho základním
rozdílem oproti předchozí úpravě je, že do aplikačního rozsahu §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů zahrnuje úvěrové vztahy v „oboustranném“ režimu, tak, jak tomu dříve bylo
pouze v režimu §23 odst. 7. Lze tedy konstatovat, že novelizace provedená zákonem
č. 483/2003 Sb. zaplňuje „mezeru“ v zákoně, díky níž předtím do režimu odepření daňové
uznatelnosti úroků z úvěrů nespadala situace, kdy příjemce úvěru (půjčky) měl účast
na vedení, kontrole či jmění poskytovatele, a spadala tam pouze situace, že tuto účast
měl poskytovatel na příjemci.
Městský soud tak sice zčásti neposoudil rozhodnou právní otázku správně, nicméně
ve výsledku rozhodl ve věci správně.
Z důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší správní
soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu