ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.204.2006
sp. zn. 7 Afs 204/2006 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatelů a) Z. B., b) J. H., obou zastoupených JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem
se sídlem v Ostravě – Moravská Ostrava a Přívoz, Kosmova 20, za účasti Finančního
ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě – Moravská Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně 3,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 6. 2006, č. j.
22 Ca 22/2004 – 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 6. 2006, č. j. 22 Ca 22/2004 - 58
byly zamítnuty žaloby stěžovatelů proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 20. 11. 2003, č. j. 3852, 12043/110/2003,
č. j. 3725, 12043/110/2003, č. j. 3785, 12043/110/2003 a č. j. 3726, 12043/110/2003, kterými
byla zamítnuta odvolání stěžovatelů proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu
v Opavě ze dne 18. 11. 2003, č. j. 192962/02/384913/6282, č. j. 192959/02/384913/6282,
č. j. 193991/02/384913/6778 a č. j. 193949/02/384913/6778 na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1997 a 1998. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
uvedl, že stěžovatelé jako nájemci nemovitosti nemohli uplatnit jako výdaj podle ustanovení
§24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon
o daních z příjmů“) zůstatkovou cenu technického zhodnocení odpisovaného nájemcem
po ukončení nájmu, a to do výše uhrazené pronajímatelem, neboť tuto možnost
má pronajímatel. Podle ustanovení §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů může nájemce
odepisovat technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku pouze na základě písemné
smlouvy za předpokladu, že je toto technické zhodnocení hrazeno nájemcem a vstupní cena
u vlastníka hmotného majetku není o tyto výdaje zvýšena. Tato podmínka splněna nebyla,
neboť technické zhodnocení pronajatého majetku uhradila pronajímatelka. Správní orgány
proto nepochybily, když dospěly k závěru, že stěžovatelé neprokázali oprávněnost uplatnění
odpisů a zůstatkové ceny do daňově uznatelných výdajů. Krajský soud se neztotožnil
ani s námitkou prekluze. Pokud jde o počátek běhu lhůt konstatoval, že počátek nelze
odvozovat od okamžiku vzniku daňové povinnosti, ale až od okamžiku vzniku povinnosti
podat daňové přiznání v případech, kdy ze zákona tato povinnost vyplývá.
Stěžovatelé podali proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítali
nesprávný výklad krajského soudu prekluze, resp. počátku běhu prekluzívní lhůty, který
popírá smysl ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Povinnost podat přiznání vzniká poplatníkovi
okamžikem dosažení příjmů, které jsou předmětem daně a přesahují částku 10 000 Kč.
Ustanovení právních předpisů, jichž se dovolává krajský soud a finanční ředitelství, se týká
lhůt upravujících podání daňového přiznání, nikoliv však vzniku povinnosti podat toto
přiznání. Prekluzívní lhůta k daňové povinnosti za rok 1997 proto uplynula 31. 12. 2000
a k daňové povinnosti za rok 1998 uplynula 31. 12. 2001. Krajský soud mylně argumentoval
i ustanovením §17a zákona o daních z příjmů, který v rozhodné době neplatil a vztahuje
se k právnickým osobám. Ustanovení §18 zákona o daních z příjmů rovněž nelze vztahovat
na fyzické osoby z téhož důvodu. Krajský soud se v rozsudku navíc ani nevypořádal se všemi
námitkami uvedenými v žalobě ohledně počátku běhu prekluzívní lhůty, svůj právní názor
řádně neodůvodnil, a rozsudek je proto nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. V rozporu
s daňovými předpisy je i neuznání částek 4 349 727,50 Kč a 51 314 Kč ve výdajích
stěžovatelů, protože předplatba na technické zhodnocení poskytnutá pronajímatelem v roce
1996 byla v tomto roce zahrnuta do příjmů a řádně zdaněna. Technické zhodnocení následně
dokončované bylo hrazeno z takto zdaněných prostředků. Není proto rozhodné, zda tyto
výdaje byly realizovány současně nebo později než v době, kdy byly dosaženy příjmy.
Stěžovatelé v nákladech uplatnili zůstatkovou cenu technického zhodnocení po ukončení
nájmu a odpisy technického zhodnocení, které představují vynaložené výdaje na technické
zhodnocení. Jestliže nemohli postupovat podle ustanovení §24 odst. 2 písm. t) a §28 zákona
o daních z příjmů, pak měly být vynaložené výdaje zohledněny a uznány ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Kdyby totiž výdaje nevynaložili, nemohli
by provést technické zhodnocení a částku poskytnutou pronajímatelem by mu museli vrátit.
Krajský soud se zabýval pouze možností odepisování technického zhodnocení a uplatněním
zůstatkové hodnoty technického zhodnocení, ale nebyla zohledněna skutečnost,
že za předplatbu byly realizovány výdaje (stavební úprava domu), přičemž tyto náklady
dosáhly ve svém součtu hodnoty uplatněných odpisů a uplatněné zůstatkové hodnoty.
Ze strany stěžovatelů tak mohlo dojít pouze k administrativní chybě, protože vynaložené
částky uplatnili formou odpisu a zůstatkové ceny, a nikoli jako výdaje. Doměření daně bylo
proto nezákonné, neboť se finanční ředitelství nevyjádřilo k financování první etapy
technického zhodnocení provedeného v roce 1996 ve vazbě na roky následující (1997
a 1998). Z těchto důvodů navrhli, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z předložených správních spisů vyplynulo, že stěžovatelé uzavřeli dne 1. 1. 1994
smlouvou o sdružení podle ustanovení §829 a násl. o. z. sdružení za účelem dosažení zisku
zaměřené na tiskařské činnosti. Daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1997 až a 2000 byla u stěžovatele a) zahájena dne 23. 7. 2001 a u stěžovatele b)
dne 27. 7. 2001 a týkala se zdaňovacích období kalendářního roku 1997 až 1999. Dne
4. 1. 1993 uzavřeli stěžovatelé jako nájemci nájemní smlouvu na nebytové prostory se Z. K. a
L. H.. Výše nájemného byla dohodnuta v částce 124 000 Kč ročně s tím, že 100 000 Kč bude
umořováno v důsledku prováděných investic do najatého majetku a zbylá část nájemného
v částce 24 000 Kč bude hrazena vždy k 10. 1. běžného roku. Po úmrtí pronajímatele Z. K. se
L. H. stala jediným vlastníkem pronajímané nemovitosti. Podle dodatku k nájemní smlouvě ze
dne 9. 12. 1996 hodnota realizovaných investic, které však nebyly umořeny nájemným, činila
ke dni úmrtí Z. K. částku 2 649 332 Kč. V den podpisu tohoto dodatku potvrdili stěžovatelé,
že jim byla pronajímatelem uhrazena náhrada za investice v částce 2 324 666 Kč. Přijatou
hotovost v této výši byli stěžovatelé jako nájemci povinni vynaložit na opravy a investice
pronajatého majetku v dalších letech s tím, že po vyčerpání částky se nájem rovná dalším
vynaloženým investicím. Pronajímatelka souhlasila s tím, aby stěžovatelé odepisovali
investice. Pro případ ukončení nájmu se smluvní strany v dodatku dohodly, že se nevyčerpaná
částka nevrací, a protože byla hodnota investic zaplacena nebo umořena jako nájemné,
bude předmět nájmu vrácen pronajímateli bezplatně s provedenými opravami
a investicemi.V průběhu daňové kontroly správce daně z účetnictví stěžovatelů zjistil,
že v roce 1997 a 1998 uplatňovali odpisy hmotného majetku evidovaného pod inv.č. 22
„TZ najatého majetku V. 23“ v částce 51 314 Kč v roce 1997 a v částce 51 502 Kč v roce
1998. V roce 1998 pak došlo k zaúčtování zůstatkové ceny technického zhodnocení v částce
4 349 727,50 Kč a k ukončení nájmu, když pronajímatelka kupní smlouvou uzavřenou dne
11. 12. 1998 prodala nemovitost společnosti H. T., a. s. Na základ zjištění učiněných
v průběhu daňové kontroly byla stěžovatelům dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1997 a 1998, když správce daně, a následně finanční
ředitelství, dospěly k závěru, že k 31. 12. 1996 byla pronajímatelem zcela uhrazena hodnota
technického zhodnocení provedeného v letech 1993 až 1996. Provedenou úhradou zanikla
pohledávka stěžovatelů k pronajímateli z titulu technického zhodnocení v roce 1996 a daňové
povinnosti stěžovatelů a pronajímatele měly být řešeny v tomto zdaňovacím období.
K 1. 1. 1997 o zůstatkové ceně technického zhodnocení nebylo možno u nájemců účtovat,
neboť pronajímatel uhradil celou částku technického zhodnocení. Stěžovatelé na základě
dodatku smlouvy obdrželi v hotovosti částku 2 324 666 Kč k proinvestování v letech 1997
a 1998. V roce 1996 tak vznikl u stěžovatelů závazek, o kterém mělo být účtováno v knize
pohledávek a závazků, a který měl být postupně umořován prováděnými investicemi. V roce
1997 bylo proinvestováno 728 200 Kč a v roce 1998 1 456 178,10 Kč. Pokud tedy stěžovatelé
proinvestovali částku hotovosti poukázanou pronajímatelem, nevznikly jim výdaje
na technické zhodnocení. Z tohoto důvodu nemohli stěžovatelé odepisovat technické
zhodnocení podle ustanovení §28 zákona o daních z příjmů. Zůstatková cena technického
zhodnocení v částce 4 349 727,50 Kč nemohla být u stěžovatelů zaúčtována do výdajů
ovlivňujících základ daně, protože v roce 1997 a 1998 již neexistovala, a to z toho důvodu,
že pronajímatel celou hodnotu technického zhodnocení uhradil hotově již v roce 1996 za celé
období trvání nájemního vztahu. Jestliže zůstatková cena technického zhodnocení byla
neoprávněně zaúčtovaná, nebylo možné uplatnit ani odpisy hmotného majetku za rok 1997
a 1998 podle ustanovení §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Důvodem bylo to,
že stěžovatelům jako nájemcům nevznikly v letech 1997 a 1998 výdaje na technické
zhodnocení, neboť toto technické zhodnocení uhradil pronajímatel.
Předmětem sporu v posuzované věci je výklad počátku běhu prekluzívní lhůty a její
uplynutí v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou a aplikace ustanovení §24 odst. 1,
§24 odst. 2 písm. t) a §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů z hlediska prováděných odpisů
technického zhodnocení a uplatnění zůstatkové ceny u stěžovatelů jako nájemců.
Podle ustanovení §38g odst. 1 zákona o daních z příjmů je sice povinen podat daňové
přiznání každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob,
přesáhly 10 000 Kč, ovšem procesní ustanovení (§40 odst. 1 a 3 zákona o správě daní
a poplatků) určuje lhůtu, kdy je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání, tedy vyčíslit
hodnotu příjmů, jež jsou předmětem daně. Skutečnost, že stěžovatelé byli v obdobích, která
byla předmětem daňové kontroly, účetními jednotkami účtujícími v jednoduchém účetnictví,
není sporná. Postupy účtování jsou upraveny zejména zákonem č. 563/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o účetnictví“) a opatřením Ministerstva financí ze dne
28. listopadu 1995, č. 281/71 702/95, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob
provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě
jednoduchého účetnictví (dále též „opatření“). Podle ustanovení §3 odst. 1 a 2 zákona
o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví,
do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“); není-li
možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené
skutečnosti. Účetním obdobím je pak kalendářní rok. Podle ustanovení §4 odst. 2 zákona
o účetnictví jsou účetní jednotky při vedení účetnictví povinny dodržovat účtové osnovy
a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek,
rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní
závěrky, které stanoví ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením ve Sbírce zákonů.
Jestliže zákon stanoví, že nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo
v němž vznikla daňová povinnost (§47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků), aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, pak povinnost podat daňové
přiznání za zdaňovací období roku 1997 vznikla daňovému subjektu podle ustanovení §40
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků nejpozději do 31. března roku následujícího
po uplynutí zdaňovacího období, t. j. do 31. 3. 1998. Daňové přiznání za zdaňovací období
kalendářního roku 1998 byl daňový subjekt potom povinen podat do 31. 3. 1999. Jestliže tedy
ve smyslu ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nelze daň vyměřit
ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání, pak pro zdaňovací období roku 1997 je to den 31. 12. 1998 a pro zdaňovací
období roku 1998 den 31. 12. 1999. Teprve od těchto dat počínají běžet pro daná zdaňovací
období prekluzívní lhůty. K prekluzi práva daň vyměřit za zdaňovací období roku 1997 tedy
došlo dnem 31. 12. 2001 a pro zdaňovací období roku 1998 pak dnem 31. 12. 2002. To platí
za předpokladu, že by ze strany správce daně nebyl učiněn úkon ve smyslu ustanovení §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, kterým se prekluzívní lhůta prolamuje. Závěr
vyjádřený krajským soudem v napadeném rozsudku má proto oporu v zákoně. Argumentace
krajského soudu ustanovením §17a zákona o daních z příjmů je nepatřičná, neboť se jedná
o ustanovení vztahující se k dani z příjmů právnických osob. Nicméně Nejvyšší správní soud
dospěl výkladem zákona o účetnictví ve vazbě na zákon o dani z příjmů k totožnému závěru,
že zdaňovacím obdobím pro fyzické osoby je kalendářní rok. Tato argumentace tak sama
o sobě nemohla způsobit nezákonnost rozsudku krajského soudu. K zahájení daňové kontroly
došlo dne 23. 7. 2001 u stěžovatele a) a dne 27. 7. 2001 u stěžovatele b), tj. před uplynutím
prekluzívní lhůty, proto v souladu s ustanovením §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
začala běžet tříletá lhůta znovu.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou žalobní bod, v němž stěžovatelé namítali,
že se krajský soud řádně nevypořádal se všemi jejich námitkami ohledně počátku běhu
prekluzívní lhůty. Stěžovatelé ale jinak nespecifikovali, o které námitky se jedná, a proto
je tato námitka také nepřezkoumatelná.
Nedůvodná je také námitka stěžovatelů týkající se nesprávného výkladu ustanovení
§24 odst. 1, §24 odst. 2 písm. t) a §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů týkající
se prováděných odpisů technického zhodnocení a uplatnění zůstatkové ceny.
Podle ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl,
o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených
od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti
v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Podle odst. 2
citovaného ustanovení pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě
podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníků,
kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Výdaji se rozumí mimo jiné vstupní cena hmotného majetku a nehmotného majetku
vyloučeného z odpisování (§27 zákona o daních z příjmů), pozemků s výjimkou zásob
a pořizovací cena nehmotného investičního majetku nabytého vkladem společníka nebo
členem družstva, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem) podle §24 odst. 2 písm. v)
citovaného zákona, a to jen do výše příjmů z jejich prodeje, a dále zůstatková cena
technického zhodnocení odpisovaného nájemcem po ukončení nájmu, a to jen do výše
uhrazené pronajímatelem (§24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů).
Odpisováním ve smyslu ustanovení §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů se rozumí
zahrnování odpisů z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku
poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění
tohoto příjmu.
Technickým zhodnocením se pro účely zákona o daních z příjmů se podle §33
citovaného zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy,
rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu
ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč, ve zdaňovacím období 1996 částku 20 000 Kč
a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou
i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí
neuplatní jako výdaj (náklad) podle §24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Hmotný
majetek a nehmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo
nebo právo hospodaření (dále jen „vlastník“) s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 až 6 (§28
odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku a jiný majetek uvedený v §26
odst. 3 písm. c), jsou-li uhrazené nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat
nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje;
přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek,
a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce
způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové
skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek (§28 odst. 3 zákona o daních
z příjmů).
Technické zhodnocení je sice nájemce oprávněn odpisovat, avšak za kumulativního
splnění několika podmínek definovaných v ustanovení §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Technické zhodnocení pronajatého majetku, je-li hrazeno nájemcem (podmínka první), může
na základě písemné smlouvy (podmínka druhá) odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena
u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje (podmínka třetí), přitom je zatřídí
do odpisové skupiny (podmínka čtvrtá), ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek.
Jak vyplývá z dodatku k nájemní smlouvě ze dne 9. 12. 1996, byla stěžovatelům poskytnuta
pronajímatelkou částka 2 324 666 Kč a tyto přijaté peníze byly vázány na opravy a investice
pronajatého majetku v dalších letech. Nebyla tedy splněna první podmínka, protože výdaje
na technické zhodnocení nebyly hrazeny z prostředků stěžovatelů jako nájemců, nýbrž
z prostředků pro tyto účely poskytnutých pronajímatelkou.
Aplikace ustanovení §24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů je také
u stěžovatelů jako nájemců vyloučena. Výdaj ve výši zůstatkové ceny technického
zhodnocení odepisovaného nájemcem podle tohoto ustanovení je oprávněn uplatnit
pronajímatel po ukončení nájemního vztahu, a to jen do výše jím uhrazené.
Stížní námitka týkající se absence vyjádření ke způsobu zdanění „první etapy“
technického zhodnocení provedeného v roce 1996 není důvodná. Předmětem daňové kontroly
u stěžovatelů byla zdaňovací období roku 1997 a 1998 a pokud měli stěžovatelé za to,
že by rozsah daňové kontroly měl být širší, co do počtu kontrolovaných zdaňovacích období,
mohli tuto námitku uplatnit v rámci daňové kontroly.
Stížní námitka spočívající v tom, že výdaje na technické zhodnocení měly být uznány
ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když je nebylo možné uplatnit
podle ustanovení §28 odst. 3, resp. §24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů, není
relevantní. Stěžovatelé tento svůj požadavek odůvodňují tím, že pokud by výdaje
nevynaložili, nemohlo by dojít k technickému zhodnocení najatého majetku. Finanční
hotovost, která byla stěžovateli použita na technické zhodnocení, však byla poskytnuta
pronajímatelem právě pro účely technického zhodnocení najaté nemovitosti. Nelze tedy
hovořit o tom, že stěžovatelům vznikly výdaje v souvislosti s provedením technického
zhodnocení.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání, protože mu takový
postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků
náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství
žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu