ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.23.2007:92
sp. zn. 7 Afs 23/2007 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3,
za účasti Ing. V. K., zastoupeného Mgr. Ritou Kubicovou, advokátkou se sídlem v Ostravě –
Moravská Ostrava a Přívoz, Nemocniční 2902/13, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2006, č. j. 22 Ca 98/2005 – 49,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2006, č. j. 22 Ca 98/2005 – 49,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 31. 10. 2006, č. j. 22 Ca 98/2005 - 49, zrušil
k žalobě účastníka řízení rozhodnutí stěžovatele ze dne 4. 2. 2005, č. j. 6787/130/2002,
č. j. 6787/130/2002-1, č. j. 6787/130/2002-2, č. j. 6787/130/2002-3, č. j. 6787/130/2002-4,
č. j. 6787/130/2002-5, č. j. 6788/130/2002 a č. j. 7820/130/2002, kterými byly k odvolání
účastníka řízení změněny platební výměry Finančního úřadu Ostrava II (dále jen „finanční
úřad“) ze dne 8. 10. 2001, č. j. 111038/01/389911/4941, č. j. 111046/01/389911/4941,
č. j. 111050/01/389911/4941, č. j. 111053/01/389911/4941, č. j. 111058/01/389911/4941
a č. j. 111064/01/389911/4941; ze dne 7. 1. 2002, č. j. 1316/02/389911/4941 a ze dne
15. 4. 2002, č. j. 63470/02/389911/4941, o stanovení daně z přidané hodnoty podle pomůcek
za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1999 až II. čtvrtletí 2001 a IV. čtvrtletí 2001 ve výši 0 Kč.
Krajský soud při přezkoumávání napadených rozhodnutí stěžovatele přihlédl z úřední
povinnosti k tomu, že došlo k podstatnému porušení ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Současně
u rozhodnutí ze dne 4. 2. 2005, č. j. 7820/130/2002, uznal důvodnou námitku účastníka řízení,
která spočívala v podjatosti stěžovatele a jemu podřízených správců daně. Proto zrušil i toto
rozhodnutí, neboť se stěžovatel v jeho odůvodnění věcně nezabýval otázkou podjatosti.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V ní stěžovatel
vyjádřil souhlas s právním názorem krajského soudu, že úkonem správce daně, který
ve vztahu k předmětným zdaňovacím obdobím založil běh tříleté prekluzívní lhůty, bylo vždy
zahájení vytýkacího řízení za každé dotčené zdaňovací období. Nesouhlasí však se závěrem,
že by došlo k zániku práva správního orgánu stanovit účastníku řízení daň za uvedená
zdaňovací období, protože stěžovatelem i finančním úřadem byly v těchto řízeních učiněny
i další úkony ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Krajský
soud nesprávně posoudil i žalobní námitku, podle níž se stěžovatel nevypořádal se vznesenou
námitkou podjatosti pracovníků správního orgánu I. i II. stupně. Stěžovatel má za to, že jeho
postup po podání této námitky byl zcela v souladu se zákonem o správě daní a poplatků,
a že se jí proto nemusel v odvolacím řízení zabývat. Nelze bez bližšího upřesnění namítat
podjatost správního orgánu jako takového, ale pouze podjatost osob provádějících konkrétní
správní akty. Účastník řízení byl ve věci návrhu na vyloučení pracovníků stěžovatele
a pracovníků správce daně z daňového řízení (§26 zákona o správě daní a poplatků) vyzván,
aby podle ustanovení §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků doplnil jména a příjmení
konkrétních pracovníků, jejichž vyloučení z daňového řízení se domáhá. Pro případ nesplnění
této výzvy byl i řádně poučen o tom, že pokud výzvě nevyhoví, nebude k jeho podání
přihlíženo (§21 odst. 9 citovaného zákona). Účastník řízení, ačkoliv výzvu převzal, na ni ve
stanovené lhůtě neodpověděl. Důvodně a v souladu s ustanovením §21 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků byla proto tato námitka posouzena, jako by nebyla podána.
Za doplnění vznesené námitky podjatosti ze dne 18. 6. 2003, ani za nově podanou námitku
podjatosti, nelze podle obsahu ani data považovat podání ze dne 24. 8. 2003. V tomto podání
totiž také nejsou uvedena konkrétní jména a příjmení pracovníků správce daně a stěžovatele
a její obsah lze spíše považovat za dehonestaci osoby ředitele stěžovatele. Stěžovatel proto
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnosti vyhověl, rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační vyslovil souhlas s rozhodnutím krajského
soudu. V jeho doplnění pak uvedl, že řádně vznesené námitky podjatosti obsahují základní
náležitosti podání podle ustanovení §21 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Následný
postup stěžovatele byl proto zatížen procesními vadami. Postup, který byl stěžovatelem
zvolen v případě provádění úkonů ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, pak vedl k účelovému prodlužování prekluzívní lhůty. Prováděné úkony proto
nemohly podle ustálené soudní praxe ovlivnit běh lhůty podle citovaného ustanovení. Proto
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom shledal vadu uvedenou v odstavci 3, k níž musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ustanovení §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., soud zruší napadené rozhodnutí pro vady
řízení bez jednání rozsudkem pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním
orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Podle ustanovení §26 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt, další
osoby zúčastněné na řízení i pracovník správce daně jsou povinni neprodleně oznámit
vedoucímu pracovníkovi správce daně skutečnosti uvedené v odst. 1 a 2 a další skutečnosti
nasvědčující podjatosti pracovníka správce daně.
Podle ustanovení §26 odst. 1 a 2 citovaného zákona je pracovník správce daně
z daňového řízení vyloučen vždy, jestliže by rozhodoval o daňových záležitostech vlastních
nebo daňových záležitostech osob blízkých, jakož i v případě, že se v téže věci zúčastnil
daňového řízení jako pracovník správce daně jiného stupně. Podle odst. 5 citovaného
ustanovení pracovník, o jehož nepodjatosti jsou pochybnosti, smí do doby, než bude
rozhodnuto o jeho podjatosti, provést ve věci jen nezbytné úkony. O vyloučení pracovníka
z daňového řízení v předmětné věci rozhodne vedoucí pracovník správce daně. Rozhodnout
o vyloučení může i z vlastního podnětu. Při námitce podjatosti vedoucího pracovníka správce
daně rozhodne o vyloučení vedoucí pracovník nadřízeného správce daně podle odst. 6
citovaného ustanovení zákona.
Podle ustanovení §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků má-li podání vady,
pro které není způsobilé k projednání, vyzve správce daně daňový subjekt nebo jinou osobu
zúčastněnou na řízení, aby je podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou správce daně stanoví,
odstranil. Současně ho poučí o následcích spojených s jejich neodstraněním. Pokud
je den zahájení řízení dnem počátku běhu lhůty pro rozhodnutí správce daně nebo pokud
je počátek běhu lhůty od tohoto dne odvozován, běh lhůty se vydáním výzvy podle tohoto
odstavce přerušuje a nová lhůta počne běžet až ode dne, kdy dojde k odstranění
vad. Následující odstavec 9 téhož ustanovení zákona stanoví, že bude-li podání opraveno
ve stanovené lhůtě, hledí se na ně tak, jako by bylo předloženo bez vady v den původního
podání. Bude-li opravené podání předloženo až po uplynutí lhůty, považuje se za podané
dnem, kdy bylo podáno po opravě. Nebude-li vyhověno výzvě správce daně, hledí se na toto
podání, jako by vůbec nebylo podáno.
V předmětné věci bylo rozhodné posoudit, zda lze stěžovateli vytýkat, že se nezabýval
námitkou podjatosti pracovníků správce daně a odvolacího orgánu a zda tato vada mohla
mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, či tomu tak nebylo a vadu řízení mu vytknout
nelze.
Ze správních spisů vyplývá, že účastník řízení podáním ze dne 18. 6. 2003
adresovaným řediteli stěžovatele vznesl námitku podjatosti Finančního ředitelství Ostrava,
Finančního úřadu ve Frýdlantu nad Ostravicí, Finančního úřadu Ostrava II. Výzvou
ze dne 24. 7. 2003, č. j. 7853/150/2003, bylo stěžovatelem, spolu s poučením, mimo jiné
podle ustanovení §21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, účastníku řízení uloženo
doplnit jména a příjmení konkrétních pracovníků stěžovatele a Finančního úřadu Ostrava II.,
jejichž vyloučení se z projednávání věci domáhá. V odpovědi na uvedenou výzvu účastník
řízení sdělil, že namítaná podjatost se týká všech pracovníků. V rámci odvolání proti
rozhodnutí správce daně ze dne 21. 10. 2002, č. j. 125853/02/389911/4941, účastník řízení
namítal porušení zákona o správě daní a poplatků, když doposud nebylo rozhodnuto o dříve
vznesené námitce podjatosti pracovníků správce daně i stěžovatele. Napadeným rozhodnutím
stěžovatel odvolání účastníka řízení proti zamítavému rozhodnutí o odvolání vydaného
správcem daně podle §49 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zamítl, přičemž otázkou
podjatostí se vůbec nezabýval. V podané žalobě účastník řízení stěžovateli především vytýkal,
že byl dotčen na svých právech, když se jak správce daně, tak i stěžovatel nezabývali jeho
podáními, v nichž namítal, že ve věci samé rozhodují osoby, které označil za podjaté.
Stížní námitka ve vztahu k rozhodnutí stěžovatele ze dne 4. 2. 2005,
č. j. 7820/130/2002, o nesprávném právním posouzení podjatosti pracovníků správce daně
a stěžovatele není opodstatněná.
Z ustanovení §26 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že podjatý, a tedy
i vyloučený z daňového řízení, je pracovník, který by rozhodoval o daňových záležitostech
vlastních nebo osob blízkých. Dále je vyloučen v případě, že by se téže věci zúčastnil jako
pracovník správce daně jiného stupně. Podjatý může být též pracovník i z jiných důvodů.
Tyto však musí být neprodleně oznámeny vedoucímu pracovníku správce daně. Otázka
podjatosti pracovníka správce daně má proto nejen rovinu osobní, ale také, a to především,
rovinu věcnou. Pokud tedy v řízení před správními orgány účastník řízení dovozoval podjatost
pracovníků správce daně, o čemž jednoznačně svědčí jeho podání ze dne 18. 6. 2003,
24. 8. 2003, jakož i poukaz (namítaná vada řízení) obsažený v jeho odvolání
ze dne 15. 9. 2004, mělo být z jeho strany současně řádně specifikováno, u jakých pracovníků
podjatost dovozuje, a především v čem konkrétně tato podjatost jednotlivých pracovníků
spočívá. V dané věci tomu tak nebylo. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že stěžovatel
důvodně postupoval v intencích ustanovení §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
Pochybil však, když svým rozhodnutím (výzvou) uložil účastníku řízení pouze povinnost
konkretizovat jména a příjmení pracovníků správce daně a stěžovatele, jejichž vyloučení
z daňového řízení se domáhá, bez toho, aby současně u nich vyžadoval uvést konkrétní
důvody, které by této podjatosti nasvědčovaly.
Nesprávným byl rovněž postup stěžovatele, když dovodil, že účastník řízení na výzvu
nereagoval, a že proto byl oprávněn aplikovat ustanovení §21 odst. 9 věty třetí zákona
o správě daní a poplatků. Na výzvu stěžovatele ze dne 24. 7. 2003, č. j. 7853/150/2003,
účastník řízení, byť opožděně, výslovně reagoval sdělením, že námitka podjatosti se týká
všech pracovníků. Pokud tedy účastník řízení na výzvu sdělil, že de facto dovozuje podjatost
u každého jednotlivého pracovníka správce daně a stěžovatele, bylo přehnaným formalismem
dovozovat, že na výzvu nereagoval. Lze také konstatovat, že uvedení jména není jediným
možným způsobem, jakým lze bez jakýchkoliv pochyb identifikovat toho kterého pracovníka
správního orgánu. Lze tak učinit např. i uvedením jeho funkce (ředitel, vedoucí oddělení,
odboru apod.). Nelze proto bez dalšího učinit závěr, jak to nesprávně učinil stěžovatel,
že výzvě nebylo vyhověno. Naopak bylo třeba vyzvat účastníka řízení k tomu,
aby u jednotlivých pracovníků správce daně a stěžovatele řádně a konkrétně oznámil zákonné
důvody podjatosti (§26 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků), případně oznámil důvody
jiné (§26 odst. 3 citovaného zákona). O podjatosti nelze kvalifikovaně rozhodnout bez toho,
aby u jednotlivých pracovníků tyto pochyby byly řádně specifikovány. Teprve pokud
by na následující výzvu nebylo vůbec reflektováno, byl by poukaz stěžovatele na postup
podle ustanovení §21 odst. 9 věty třetí zákona o správě daní a poplatků případný. Pokud
proto stěžovatel, s poukazem na ustanovení §21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
v odvolacím řízení nepřihlédl k námitce týkající se nesprávného a nezákonného postupu
správních orgánů v souvislosti s námitkou podjatosti pracovníků správce daně i stěžovatele,
zatížil své řízení, jak důvodně uvedl krajský soud, vadou, která mohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí. V důsledku toho totiž nebylo postaveno najisto, zda na napadeném
správním rozhodnutí neparticipovaly osoby, u nichž by mohla být osvědčena jejich podjatost,
pokud by se tím příslušný vedoucí pracovník správního orgánu zabýval.
Nelze pominout ani skutečnost, že rozhodnutí stěžovatele by bylo třeba zrušit i jako
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodu, protože se stěžovatel, mimo jiné, nevypořádal
právě s namítanou vadou řízení před správním orgánem. Účastník řízení totiž v podaném
odvolání namítal, že není v souladu se zákonem rozhodnout ve věci dříve, než bude
rozhodnuto o jeho podnětu k osvědčení podjatosti. Stěžovatel však tento odvolací důvod
ve smyslu ustanovení §48 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků zcela pominul.
Nevypořádal se tak se všemi důvody uvedenými v odvolání, jak předpokládá ustanovení
§50 odst. 7 citovaného zákona. Tento nesprávný procesní postup pak sám naplňuje důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí i podle ustanovení §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V dané věci není případný ani poukaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 3. 2006, č. j. 2 Ans 4/2005 - 70, protože meritem věci bylo přezkoumání
rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí návrhu účastníka řízení pro nedostatek aktivní
legitimace. Naopak v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2003,
č. j. 3 Afs 20/2003 - 23 (publikovaným pod č. 114/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu) byl vysloven právní závěr, že „Z logiky věci pak je zjevné, že vznesená
námitka podjatosti způsobuje, že v řízení o věci samé nesmí být takovým pracovníkem
správce daně, případně vedoucím pracovníkem, činěny žádné úkony, vyjma úkonů
neodkladných. Má-li však mít rozhodnutí o tom, zda je pracovník správce daně vyloučen,
smysl, musí předcházet rozhodnutí o věci samé. Nebyly-li tyto podmínky splněny, může
osoba dotčena takovým nezákonným rozhodnutím ve věci samé podat žalobu k příslušnému
soudu a napadat tak skutečnost, že ve věci samé bylo rozhodnuto osobou podjatou. Případné
vady způsobené nesprávnou aplikací §26 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. lze ve správním
soudnictví napadnout jedině žalobou směřující proti meritornímu rozhodnutí správce daně
o daňové povinnosti poplatníka“.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou přezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu pro nedostatek důvodů. Opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu
zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, uveřejněný pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu).
Rozsah přezkumné činnosti krajského soudu je upraven v ustanovení §75 odst. 2
s. ř. s., podle něhož soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů.
Krajský soud se však v případě přezkoumávání rozhodnutí stěžovatele ze dne 4. 2. 2005,
č. j. 6787/130/2002, č. j. 6787/130/2002-1, č. j. 6787/130/2002-2, č. j. 6787/130/2002-3,
č. j. 6787/130/2002-4, č. j. 6787/130/2002-5 a č. j. 6788/130/2002, v rozporu s tímto
ustanovením, nezabýval v žalobě uplatněnou námitkou podjatosti pracovníků obou správních
orgánů. Uvedený rozsudek je proto v tomto směru nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Naopak, z jím tvrzené úřední povinnosti, bez uvedení konkrétních důvodů, tato rozhodnutí
zrušil z titulu, který nebyl v žalobě uplatněn. Krajský soud proto uvedeným postupem
na jedné straně nedodržel meze dané ustanovením §75 odst. 2 s. ř. s. (nevypořádal
se s uplatněnou námitkou podjatosti pracovníků obou správních orgánů) a na druhé straně
je rozšířil, když rozhodnutí zrušil z důvodu uplynutí prekluzívní lhůty, jenž nebyl namítán.
Zkrátil tak stěžovatele na jeho právech, neboť ten se ve vyjádření k žalobě zabýval žalobními
námitkami a ohledně zrušujícího důvodu (prekluze) pak nemohl dostatečně argumentovat.
Poprvé mohl stěžovatel na tvrzenou skutečnost, že výše uvedená rozhodnutí byla vydána
po uplynutí prekluzívní lhůty, reagovat až v kasační stížnosti, v níž konkrétně uvedl, jaké
úkony byly ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a kým v rámci
daňového řízení provedeny. Pokud by se Nejvyšší správní soud těmito závěry zabýval,
byl by postaven do role, která přísluší ve správním soudnictví krajskému soudu. Krajský soud
se navíc ani nezabýval námitkou nicotnosti rozhodnutí stěžovatele, která byla též v žalobě
uplatněna. I z tohoto titulu je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby se znovu zabýval žalobními námitkami,
zejména námitkou podjatosti, a poté vydal rozhodnuté nové, které bude odpovídat zákonu.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že nejprve musí být vyřešena namítaná otázka podjatosti
pracovníků správních orgánů, v daném případě stěžovatele a správce daně, protože v žádném
případě nemůže rozhodovat, ať již v prekluzívní lhůtě nebo po ní, správní orgán, u jehož
pracovníků nebyla vyřešena námitka podjatosti. Teprve poté může správní orgán přistoupit
k řešení dalších otázek, které v řízení vyvstanou.
Nejvyšší správní soud proto z důvodů shora uvedených napadený rozsudek zrušil
(§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody
pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. listopadu 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu