ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.76.2007
sp. zn. 7 Afs 76/2007 - 146
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele M. K., zastoupeného JUDr. Blankou Faltýnkovou, advokátkou se sídlem
v Praze 3, nám. W. Churchilla 2, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem
v Praze 2, Žitná 12, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 24. 4. 2007, č. j. 11 Ca 306/2006 – 88,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2007, č. j. 11 Ca 306/2006 – 88,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 24. 4. 2007, č. j. 11 Ca 306/2006 – 88, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 3. 7. 2006, č. j. 5590/06-110, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti
platebnímu výměru Finančního úřadu v Benešově (dále jen „správce daně“)
ze dne 19. 9. 2005, č. j. 81204/05/021910/165, jímž mu byla dodatečně vyměřena na dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 daňová ztráta ve výši -176 313 Kč.
Městský soud dospěl k závěru, že stěžovatel v řízení před správními orgány nepředložil žádné
důkazy o tom, že firma O., spol. s r. o. (dále jen „dodavatel“) pro něho vykonal v roce 2003
stavební práce na malé vodní elektrárně Z. Z tohoto důvodu neprokázal, že by částka ve výši
176 313,40 Kč, uhrazená na základě faktur dodavatele, byla daňově uznatelným výdajem.
Pokud stěžovatel uváděl, že uzavřel ústní smlouvu na zemní práce na malé vodní elektrárně
v celkové hodnotě 1 500 000 Kč, je jeho odpovědností, že se v daňovém řízení ocitl v situaci,
kdy toto své tvrzení nebyl schopen prokázat. Okolnost, že jím předložené důkazní prostředky
nerozptýlily pochybnosti správních orgánů sama o sobě neznamená, že by tyto orgány
postupovaly v rozporu s ustanovením §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Pokud jde o listinné důkazy
předložené městskému soudu při jednání a tvrzení stěžovatele, jedná se zčásti o okolnosti
(nakládání s dotací), které nebyly předmětem tohoto soudního přezkumu ve vztahu k
napadenému rozhodnutí. V dalším se pak jedná pouze o část sporných skutečností, které také
nesvědčí tomu, že stěžovatel hradil finanční prostředky dodavateli právě za sporné práce na
vodním díle. Městský soud i v případě předloženého protokolu Policie České republiky v B.
zdůraznil, že v kontextu ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. vychází při přezkoumávání správních
rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu. Stěžovatelem nově uváděné skutečnosti v posuzované věci proto nemají vliv jak na
závěr finančního ředitelství, tak ani závěr soudu o nedůvodnosti podané žaloby.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V ní stěžovatel
namítal, že není v souladu s ustanovením §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků právní
závěr městského soudu o tom, že neunesl důkazní břemeno, který je nadto i ve faktickém
a logickém rozporu se skutečností. Poukázal zejména na okolnost, že došlo k úhradě
vykazovaných prací, resp. že platba nebyla odmítnuta, a že soupis prací na fakturách
odpovídá skutečnosti. Vyfakturovaným pracím rovněž odpovídá i ve znaleckém posudku
popsaný rozsah škod na malé vodní elektrárně Z. Naopak rozsah provedených zemních prací
(vykopání 860 m
3
zeminy) v žádném případě neodpovídá množství provedených prací na
rodinném domku v Č., který vyžadoval pouze terénní úpravy v rozsahu cca 180 m
3
. Městský
soud bagatelizoval jeho obsáhlé výtky vůči vadám řízení před správními orgány a navíc se
jimi vůbec nezabýval. Jde především o namítaná porušení ustanovení §2 odst. 1, 2, 3 a 8, §
12 odst. 2 až 4, §16 odst. 4 písm. b), d) a e), §31 odst. 2, 3, 4 a 8 a §50 odst. 3 zákona o
správě daní a poplatků. Vyjádřil také nesouhlas s postupem městského soudu, který nepřihlédl
k důkazům, jenž předložil při jednání, zpochybňujícím věrohodnost svědka Z. O. (protokol ze
dne 6. 9. 2006 sepsaný orgánem Policie České republiky v B. ve spojení s protokolem správce
daně ze dne 20. 4. 2006). V důsledku těchto pochybení městský soud přezkoumal rozhodnutí
finančního ředitelství zcela účelově a formálně. Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní
soud zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznilo, že stěžovatel přes
výzvu správce daně nepředložil žádné důkazní prostředky ke zpochybnění výpovědi svědka.
Důkazní povinnosti stěžovatele nezbavuje ani jeho tvrzení, že smlouva nebyla uzavřena
v písemné formě. Provedení uvedených prací dodavatelem neprokazují znalecké posudky,
ani při jednání soudu předložený protokol sepsaný orgánem Policie České republiky.
Hodnocení důkazů jak správními orgány, tak i městským soudem bylo proto v souladu
se zákonem. Finanční ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že se městský soud vůbec nezabýval jeho
žalobními námitkami směřujícími vůči nezákonnému postupu správních orgánů. Implicitně
tak opřel kasační stížnost vedle důvodů podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. též
o důvod podřaditelný pod písm. d) citovaného ustanovení, resp. namítal i nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku.
Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích opakovaně zabýval vymezením
vad řízení, které mají za následek nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů.
Tak např. v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn
pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zaujal názor, že „Není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména
tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který
se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také
uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“. Obdobně v rozsudku ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, uveřejněném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 787/2006, vyslovil názor, že „Opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž
žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.)“.
Nelze nezmínit ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52 (www.nssoud.cz), v němž vyjádřil názor, že „Pokud z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil
při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč
subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“.
Z podané žaloby vyplývá, že v ní stěžovatel namítal vady řízení před správními
orgány, resp. že byly namítány konkrétní tvrzené nezákonnosti. Šlo zejména o postup
správních orgánů v rozporu s ustanovením §31 odst. 1 až 4 a 8 zákona o správě daní
a poplatků při dokazování. V souvislosti s důkazy majícími původ v místním šetření
u dodavatele byl stěžovatelem namítán i rozpor s ustanoveními §12 a §15 zákona o správě
daní a poplatků s důsledky zásahu do jeho práv garantovaných ustanovením §16 odst. 4
písm. b), d) a e) zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel rovněž vytýkal nesprávný
a nedostatečný postup odvolacího správního orgánu, jenž neodstranil vady předešlého řízení,
tedy postup v rozporu s ustanovením §50 odst. 3 uvedeného zákona. Posléze stěžovatel
s poukazem na tato konkrétní pochybení správních orgánů dovozoval nejen porušení
základních zásad daňového řízení specifikovaných v ustanovení §2 odst. 1, 2, 3, 8 zákona
o správě daní a poplatků, ale také to, že byla dotčena jeho práva garantovaná v čl. 2 odst. 3
a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Městský soud se v napadeném rozsudku vypořádal pouze se žalobními námitkami
týkajícími se hodnocení důkazních prostředků (§31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků).
Ponechal-li proto bez povšimnutí ostatní námitky stěžovatele uplatněné v žalobě
o nezákonném postupu správních orgánů, zatížil svůj rozsudek vadou spočívající
v nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
Důvodná je též námitka stěžovatele vůči postupu městského soudu,
že při přezkoumávání napadeného rozhodnutí finančního ředitelství, s poukazem
na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., nepřihlížel k jím předloženým důkazním prostředkům,
zejména protokolu Policie České republiky v B. sp. zn. ČTS: ORBN-501/OHK-2006, ze dne
6. 9. 2006, resp. pokud uvedl, že tyto okolnosti nemají vliv na závěr soudu o nedůvodnosti
podané žaloby. Stěžovatel považoval provedení tohoto důkazu za významný prostředek,
kterým by vyvrátil svědeckou výpověď Z. O., na níž správní orgány založily závěr o tom, že
sporný výdaj ve výši 176 313 Kč byl použit pro osobní potřebu stěžovatele. Městský soud
v souladu se zákonem provedl důkaz předmětným protokolem, jehož obsahem je záznam o
podaném vysvětlení Z. O. Pochybil však tím, že tento důkaz vůbec nevyhodnotil ve vztahu
k ostatním provedeným důkazům, na nichž správní orgány založily svá skutková zjištění, a
neodstranil proto namítaný zásadní rozpor mezi svědeckou výpovědí a záznamem o podaném
vysvětlení Z. O., v nichž uvádí rozdílné údaje. Nelze rovněž pominout okolnost, že z
napadeného rozsudku není zcela jednoznačně zřejmé, zda městský soud svůj závěr o
nedůvodnosti podané žaloby opřel pouze o ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
či došel k totožnému závěru jako správce daně, že stěžovatelem vynaložená částka ve výši
176 313 Kč není výdajem podle ustanovení §25 odst. 1 písm. u) citovaného zákona.
Není proto důvodná námitka stěžovatele, že by městský soud neprovedl jím navržené
důkazy, zejména protokolem Policie České republiky v Benešově
sp. zn. ČTS: ORBN-501/OHK-2006, neboť tak ve skutečnosti učinil. O tom, že městský soud
provedl stěžovatelem navrhované důkazy, svědčí nejen protokol o jednání ze dne 24. 4. 2007,
ale také napadený rozsudek, byť městským soudem použitý poukaz na ustanovení §75 odst. 1
s. ř. s. není v tomto směru zcela případný (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 1275/2007, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 7 Afs 100/2006 - 103, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se v důsledku nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
pro nedostatek důvodů již nezabýval dalšími stížními námitkami směřujícími do posouzení
věci samé, protože je třeba nejdříve zodpovědět otázku, zda správní orgány při zjišťování
skutkového stavu vycházely z důkazů získaných v souladu se zákonem, resp. zda předchozí
správní řízení nebylo zatíženo stěžovatelem vytýkanými vadami, a případně, zda tyto vady
měly vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Nejvyšší správní soud proto zrušil napadený rozsudek městského soudu z důvodu
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
V dalším řízení bude na městském soudu, aby znovu přezkoumal napadené správní
rozhodnutí v kontextu všech v žalobě uplatněných námitek, s nimiž se musí řádně vypořádat,
a při vyhodnocení výsledků přezkumného řízení přihlédl i ke konstantní judikatuře Ústavního
soudu týkající se zákonnosti prováděných důkazů v daňovém řízení (např. nález
ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01, nález ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).
Nejvyšší správní soud rozhodl ve věci bez jednání v souladu
s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. října 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu