ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.113.2005
sp. zn. 8 Afs 114/2005 - 205
Spis 8 Afs 114/2005 byl spojen se spisem číslo 8 Afs 113/2005 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 113/2005 - 213
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce
T., a. s., zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem v Praze 1,
Jungmannova 24, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu,
Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne
31. 12. 2002, čj. FŘ-9051/13/02 (zdaňovací období květen 1998) a čj. FŘ-10458/13/02
(zdaňovací období červen 1998), o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům
Městského soudu v Praze z e dne 9. 6. 2005, čj. 6 Ca 71/2003 - 100 (původně vedené u
Nejvyššího správního soudu pod spisovou značkou 8 Afs 113/2005) a
čj. 6 Ca 72/2003 - 102 (původně vedené u Nejvyššího správního soudu pod spisovou
značkou 8 Afs 114/2005),
takto:
I. V řízení se pokračuje.
II. Kasační stížnosti se zamítají.
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
IV. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 9 dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002,
čj. 9693/02/009510/4977, doměřil společnosti E., spol. s r. o., se sídlem P ., V. 1442/1b,
procesnímu předchůdci žalobce (dále jen žalobce), za zdaňovaní období květen 1998 daň
z přidané hodnoty ve výši 9 506 423 Kč; žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které
žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-9051/13/02, zamítl. Finanční úřad pro
Prahu 9 dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9694/02/009510/4977,
žalobci doměřil za zdaňovaní období červen 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
8 309 271 Kč; žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne
31. 12. 2002, čj. FŘ-10458/13/02, zamítl.
Žalobce uvedená rozhodnutí žalovaného napadl žalobami u Městského soudu
v Praze, který je rozsudky uvedenými v záhlaví zamítl.
Městský soud v Praze dospěl k závěru, že tzv. cenové vyrovnání, vymezené
v manuálu, který byl nedílnou součástí smluv o obchodním zastoupení uzavřených
mezi žalobcem a jeho obchodními partnery, jako nárok prodejců na vrácení rozdílové
částky mezi nákupní cenou a cenou prodejní, v případě, kdy jsou prodejci povinni prodat
mobilní telefon za zvýhodněnou cenu, není zdanitelným plněním podle §2 odst. 1 zákona
ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Žalobci tedy nárok na jím uplatněný
odpočet daně z přidané hodnoty nepřísluší. Městský soud nepřisvědčil ani námitce,
že postupem finančních orgánů došlo k porušení zákazu dvojí úhrady téže daně, uvedl,
že zohlednění této daně na výstupu u jednotlivých prodejců se týká jejich vztahu
ke správci daně a nikoliv vztahu žalobce ke správci daně. K námitce, že v daňovém řízení
nebyli vyslechnuti žalobcem navržení svědci (prodejci), soud akceptoval argumentaci
žalovaného v rozhodnutí o odvolání, a sice že podstata obchodního vztahu mezi
žalobcem a prodejci je ze spisového materiálu zřejmá a skutečnosti, které vedly
ke kontrolnímu zjištění, nemají charakter pochybností, jež by bylo možno vyvrátit
svědectvím účastníků obchodního vztahu. Neshledal rovněž důvodnou námitku,
že zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána, neboť správce daně ve vztahu
k žalobci zvolil postup, který mu umožnil řádně se se zprávou seznámit a vyjádřit se k ní,
a správce se následně s jeho vyjádřením vypořádal. Proto skutečnost, že závěry správce
daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce
na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, nejsou seznatelné z vlastní zprávy
o daňové kontrole, stěžovatele na jeho právech nezkrátila. Návrh žalobce na doplnění
dokazování výslechem svědků městský soud zamítl jako nadbytečný s odůvodněním,
že tito svědci měli prokázat, že tzv. cenové vyrovnání bylo jednou ze složek odměny
za službu poskytnutou žalobci, výklad pojmu cenové vyrovnání je však otázkou právní,
kterou si soud musí vyřešit sám.
Žalobce (stěžovatel) rozsudky Městského soudu v Praze napadl kasačními
stížnostmi. V úvodu vždy předznamenal, že uplatňuje kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. [nezákonnost spatřoval v nesprávné aplikaci příslušných ustanovení zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále daňový řád), a zákona ČNR
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále zákon o dani z přidané hodnoty), z čehož
dovodil porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv
a svobod (dále Listina), práva na vlastnění a užívání majetku dle čl. 11 Listiny a práva
na to, aby správní orgán při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod
šetřil jejich podstatu], podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.
Stěžovatel namítal, že žalovaný se při zjišťování skutkového stavu zabýval toliko
přílohou smluv o obchodním zastoupení uzavřených mezi stěžovatelem a prodejci
(tzv. manuálem) a nezabýval samotným textem těchto smluv, což potvrzuje i to,
že tyto smlouvy nejsou uvedeny mezi přílohami zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel
tvrdil, že právní úkony jako projevy vůle vyjádřené slovy (zde pojem cenového vyrovnání)
musí být vykládány podle úmyslu jednajících osob a nikoli pouze podle určitého slovního
vyjádření, které není jednoznačné, resp. není definováno zákonem. Vedle toho žalovaný
zcela pominul hledisko řazení pojmů ve struktuře celého právního úkonu,
neboť formulaci nepohyblivé složky odměny za služby (tzv. cenového vyrovnání)
uvedenou v příloze smlouvy vytrhl z kontextu celé smlouvy a nadřadil ji formulaci,
která byla uvedena přímo ve smlouvě, z níž plyne, že prodejcům za služby poskytované
stěžovateli na základě smluv náležela pouze odměna a provize, popř. bonusy, uvedené
v manuálu, nikoli cenové vyrovnání. Účastníci smlouvy s tímto institutem vůbec
nepočítali a ani si jej v té podobě, jak ji vyložil žalovaný, nesjednali. Stěžovatel tvrdil,
že tzv. cenové vyrovnání je pohyblivou složkou odměny prodejce za poskytované služby,
tj. je složkou odměny za zdanitelné plnění, n aopak nikdy netvrdil, že cenové vyrovnání
je zdanitelným plněním (tj. zbožím nebo službou). Jelikož žalovaný nezjistil skutečnou
vůli účastníků právního úkonu a neodstranil důkazní mezeru, jednal nejen v rozporu
s §2 odst. 7 daňového řádu, ale i v rozporu s ústavními právy žalobce, tj. právem
na spravedlivý proces (nález Ústavního soudu ze dne 6. 9. 2000, sp. zn. I. ÚS 220/98).
Stěžovatel upozorňoval na skutečnost, že postup žalovaného, kterému městský
soud přisvědčil, ve svém důsledku vede k tomu, že daň z přidané hodnoty byla zaplacena
dvakrát, což představuje zásah do jeho vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny.
Na jedné straně stěžovatel byl povinen zaplatit prodejcům odměnu za poskytnuté služby
včetně daně z přidané hodnoty vypočtené z celé odměny, tj. i ze složky označené
jako cenové vyrovnání, a na straně druhé je povinen doplatit dle dodatečného platebního
výměru původně uplatněný nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty.
Toto dvojí placení daně je přitom v rozporu se zásadami daňového řízení (§2 odst. 1 a 2
daňového řádu). Snahu o správné stanovení a vybrání daně totiž nelze vykládat
jednostranně (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 116/96).
Pokud žalovaný dospěl k závěru, že cenové vyrovnání není předmětem daně
z přidané hodnoty, nemohl stěžovateli doměřit daň z přidané hodnoty ve výši
uplatněného nároku na odpočet daně, neboť ani daňový řád, ani zákon o dani z přidané
hodnoty neupravují situaci, kdy je daň z přidané hodnoty uplatněna u plnění, které není
zdanitelným plněním; není přitom možné užít analogii jdoucí k tíži stěžovatele. S touto
námitkou se městský soud nevypořádal vůbec.
Stěžovatel poukázal i na vady daňového řízení; žalovaný jednak odmítl provést
navrhované důkazy (výslechy jednotlivých smluvních stran, zejm. pro dejců),
jednak správce daně se stěžovatelem řádně neprojednal zprávu o daňové kontrole,
z níž ani nebyly přezkoumatelným způsobem seznatelné všechny závěry správce daně.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především popřel, že tzv. cenové
vyrovnání je součástí odměny prodejců. Poukázal na konkrétní faktury, z nichž dovodil,
že fakturován byl nepochybně rozdíl mezi vyšší cenou, za kterou stěžovatel zboží
prodejcům dodal, a cenou nižší, za kterou prodejci zboží dle pokynu stěžovatele
prodávali. Nešlo o žádné poskytování služeb, jak se stěžovatel za pomoci „smluvní vůle
stran“ snaží tvrdit. K těmto závěrům přitom stěžovatel nedospěl jen na základě
jazykového významu pojmu cenové vyrovnání, jak tvrdí stěžovatel, ale na základě
jeho věcného obsahu zjištěného zkoumáním skutkového stavu. Při zjišťování skutkového
stavu se pak žalovaný podrobně zabýval obsahem smluv o obchodním zastoupením.
Žalovaný se ohradil i proti tvrzení o zásahu do majetkových práv stěžovatele,
neboť výše daňové povinnosti byla stanovena plně v souladu s právními předpisy.
Není totiž možné uznat nárok na odpočet daně z přijatého plnění, které dani z přidané
hodnoty nepodléhá.
Pokud žalovaný neprovedl výslechy svědků, které stěžovatel navrhoval, učinil
tak proto, že je nepovažoval za ú čelné. Svědci (prodejci) totiž byli podle žalovaného
motivováni k potvrzení stanoviska stěžovatele, neboť ačkoli při fakturaci postupovali
dle pokynů stěžovatele, stěžovatel avizoval, že doměřenou daň po nich bude vymáhat.
Žalovaný nesouhlasil ani s tvrzením, že se stěžovatelem neprojednal zprávu o daňové
kontrole a chronologicky popsal, jak projednávání zprávy probíhalo.
Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti:
Dne 5. 2. 2001 správce daně (Finanční úřad pro Prahu 9) u stěžovatele zahájil
daňovou kontrolu, a to daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období roku 1997, 1998 a 1999. Dne 3. 12. 2001 proběhlo ústní jednání,
na němž byla projednána zpráva o výsledku provedené daňové kontroly s tím,
že se stěžovatel ke zprávě ve stanovené lhůtě vyjádří. To učinil obsáhlým podáním ze dne
2. 1. 2002. Správce daně k tomuto vyjádření dne 31. 1. 2002 zaujal stanovisko,
které stěžovateli doručil.
Dne 21. 1. 2002 Finanční úřad pro Prahu 9 vydal celkem 24 dodatečných
platebních výměrů, jimiž stěžovateli na základě výsledků daňové kontroly doměřil daň
z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období (leden 1998 až prosinec 1999).
Odvolání, kterými stěžovatel napadl tyto dodatečné platební výměry, žalovaný zamítl.
Žalovaný při svém rozhodování vzal za prokázané, že stěžovatel uzavíral smlouvy
o obchodním zastoupení, jejichž předmětem bylo mj. stanovení podmínek pro nabídku
a prodej telekomunikačních služeb poskytovaných stěžovatelem a podmínek pro dodávky
a prodej mobilních telefonů, jejich příslušenství a případně dalších produktů stěžovatele.
Nedílnou součástí těchto smluv byl tzv. manuál (ustanovení 3.4 smlouvy),
který je definován jako soubor provozních postupů a pokynů stěžovatele, který je
vydáván stěžovatelem a je pro prodejce závazný. Jakékoli jednání prodejce, které by bylo v
rozporu s postupy, pokyny, podmínkami nebo povinnostmi uvedenými v manuálu, se
posuzuje jako podstatné porušení smlouvy.
Z manuálu vyplynulo (kapitola 6. Program „zvýhodněné ceny“, str. 27), že prode jci
nakupují mobilní telefony od stěžovatele za plnou kupní cenu. Jestliže prodají mobilní
telefon za zvýhodněnou cenu a sepíší s účastníkem dodatek k žádosti o poskytování
služeb (kterým se účastník zavazuje mj. k tomu, že ve stanoveném období nebude žáda t
o výpověď smlouvy), mají nárok na vrácení rozdílové částky, tato položka se nazývá
„cenové vyrovnání“. Manuál rovněž stanoví způsob vyúčtování této částky: prodejce zašle
stěžovateli fakturu na vyrovnání rozdílové částky, ve které prodejce fakturuje za prodej
mobilního telefonu částku, která bude předem dohodnuta a pevně stanovena (tzn. rozdíl
mezi cenou pro prodejce a konečnou doporučenou prodejní cenou).
Z faktur založených ve správním spise je pak zřejmé, že prodejce rozdílovou
částku (cenové vyrovnání) podrobil dani z přidané hodnoty. Stěžovatel posléze uplatnil
nárok na odpočet zaplacené daně. Tyto odpočty správce daně a ani žalovaný neuznali.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že usnesením ze dne 3. 8. 2007,
čj. 8 Afs 113/2005 - 207, rozhodl o procesním nástupnictví původního žalobce, E., spol.
s r. o., se sídlem P ., V. 1442/1b, a to tak, že v řízení bude na straně žalobce pokračováno
se společností T., a. s., se sídlem P., O. 55/5 (§107 odst. 3 o. s. ř. za použití §64 a §120 s.
ř. s.). Nejvyšší správní soud citovaným usnesením rovněž spojil věci ke společnému
projednání a rozhodnutí, protože kasační stížnosti směřují proti rozhodnutím městského
soudu, která spolu skutkově souvisejí (§39 odst. 1 s. ř. s., za použití §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud citovaným usnesením také přerušil řízení,
neboť u Ústavního soudu probíhalo pod sp. zn. IV. ÚS 318/2006 řízení o ústavní
stížnosti proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2006,
čj. 1 Afs 5/2004 - 117, kterým bylo rozhodnuto o skutkově a právně související věci
[§48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. ]. Ústavní soud usnesením ze dne
12. 9. 2007, sp. zn. IV. ÚS 318/06, ústavní stížnost proti rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 2. 2006, čj. 1 Afs 5/2004 - 117, odmítl. Nejvyšší správní soud
proto v nyní posuzované věci výrokem I. tohoto rozsudku vyslovil, že se v řízení
pokračuje (§48 odst. 4 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval, zda řízení před soudem n ebylo zmatečné
[§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], nebylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé, není nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]
či nicotné. Uvedené vady nezjistil, proto přezkoumal napadená rozhodnutí krajského
soudu v rozsahu a v mezích důvodů vymezených stížními body (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.)
a dospěl k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné.
Stěžovatel napadenému rozsudku předně vytýká nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, kterou spatřuje v nesprávné aplikaci
příslušných ustanovení daňového řádu a zákona o dani z přidané hodnoty, z čehož
dovozuje porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních
práv a svobod, práva na vlastnění a užívání majetku (čl. 11 Listiny) a práva na to,
aby správní orgán při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod šetřil
jejich podstatu.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat pouze z důvod u
tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky spočívá v tom, že na správně
zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závěr, popř. je sice aplikován správ ný
právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Podstata sporu spočívá v posouzení tzv. cenového vyrovnání obsaženého
ve fakturách předložených stěžovatelem v rámci daňové kontroly. Zatímco stěžovatel
tvrdí, že jde o součást odměny prodejců za služby pos kytované stěžovateli, správní orgán
na základě samotným stěžovatelem předložených důkazů dospěl ke skutkovému zjištění,
že nejde o nic jiného než o rozdíl mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou, který byl
prodejce oprávněn požadovat nazpět.
Podle §2 o dst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
pro zdaňovací období roku 1998 a roku 1999, je pro účely tohoto zákona zdanitelným
plněním
a) dodání zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva
nebo práva hospodaření, nebo
b) poskytování služeb
uskutečněné v tuzemsku při podnikání, a to i v případě, že se jedná o činnost vykazující
všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem, pokud zákon
nestanoví jinak.
Pojem cenové vyrovnání je především používán ve fakturách, které vystavovali
prodejci a které žalobce v průběhu daňové kontroly předložil správci daně. Tyto faktury
jsou daňovými doklady se smyslu §12 zákona o dani z přidané hodnoty, které musí
mj. obsahovat rozsah a předmět zdanitelného plně ní [odst. 2 písm. f) citovaného zákona].
Označení rozsahu a předmětu zdanitelného plnění jako cenové vyrovnání nasvědčuje
již samo o sobě tomu, že jde o dorovnání rozdílu v cenách a nikoli o úplatu za dodání
zboží, či poskytnutí služeb.
Pokud by žalovaný na tomto přestal a vyšel pouze z této úvahy, tj. z pouhého
jazykového vyznění pojmu, pak by mu stěžovatel důvodně vytýkal, že se nezabýval
smlouvami, které stěžovatel uzavřel a nezjišťoval skutečnou vůli účastníků smlouvy.
Tak tomu ale nebylo. Správce daně dále zjišťoval, jaké plnění bylo skutečně fakturováno,
tj. z jakého titulu byl stěžovatel povinen prodejcům platit fakturované částky označené
jako cenové vyrovnání. Za tímto účelem správce daně posuzoval smlouvy o obchodním
zastoupení, a to včetně příloh jako jejich nedílných součástí (tzv. manuálů). Právě z těchto
smluv zjišťoval správce daně a posléze i žalovaný smluvní vůli účastníků smluv ohledně
odměn, které náležely prodejcům za činnost, kterou pro stěžovatele vykonávali.
Lze přitom přisvědčit žalovanému, že z daných smluv nelze dovodit, že cenové vyrovnání
je pohyblivou složkou odměny prodejce za poskytované služby, tj. že je složkou odměny
za zdanitelné plnění.
Z posuzovaných smluv vyplývá, že stěžovatel je povinen prodejci za řádně a včas
vykonanou činnost zaplatit provize, odměny a bonusy uvedené v manuálu (čl. 4.2
smlouvy, resp. čl. 9 smlouvy). Další podrobnosti ohledně odměňování prodejců samotný
text smluv neobsahuje a bylo namístě zabývat se texty tzv. manuálu, které jsou nedílnou
součástí těchto smluv (ustanovení 3.4 smlouvy). Podle manuálu jde o odměny
za jednotlivé aktivace (v systému NMT 450a GSM), odměny za převod práv
prostřednictvím karet a kuponů a odměny za aktivaci volitelných služeb (např. datový
přenos). Vedle toho manuál stanovuje podmínky pro získání čtvrtletního bonusu (za velký
počet aktivací, a to procentem z celkové odměny, pokud celková odměna za dané čtvrtletí
roku přesáhne stanovenou hranici), nosubside bonusu (za aktivaci účastníka, který
nevyužije cenově zvýhodněné nabídky) a provize (za přechod z předplacené služby na
měsíční program služeb).
Není tedy pochyb o tom, za které úkony prodejců jim přísluší odměny a v jaké
výši. Cenové vyrovnání přitom ve smlouvách, resp. v manuálu, jako další typ odměny
uveden není, a ani z jeho obsahu nelze výkladem dovodit, že by se o další typ odměny
(jako její pohyblivé složky) mělo jednat. Ze smluvních dokumentů jednoznačně vyplývá,
že prodejci nakupují mobilní telefony od stěžovatele za plnou kupní cenu a, jestliže
prodají mobilní telefon za zvýhodněnou cenu, mají nárok na vrácení rozdílové částky.
Podstatou cenového vyrovnání totiž není odměna za sepsání dodatku k žádosti
o poskytování služeb a za poučení účastníků o podmínkách nákupu mobilního telefonu
za zvýhodněnou cenu, jak tvrdí stěžovatel, ale jde toliko o vrácení rozdílu mezi částkou,
kterou prodejce za mobilní telefon stěžovateli zaplatil, a částkou, za kterou byl prodejce
povinen dle pokynu stěžovatele mobilní telefon prodat. Jinak řečeno jedná
se o kompenzaci finanční újmy, která by prodejce postihla, jestliže by telefon – nikoli
z vlastní vůle, ale na pokyn stěžovatele – prodal za cenu nižší, než za jakou
jej od stěžovatele koupil.
Nejvyšší správní soud tímto objasnil právní podstatu sporu a dospěl ohledně
povahy cenového vyrovnání ke stejným závěrům jako Městský soud v Praze.
Je tedy zřejmé, že námitky stěžovatele brojící proti závěrům Městského soudu v Praze
ohledně výkladu zákona o dani z přidané hodnoty, jsou nedůvodné.
Stěžovatel dále namítal, že se správní orgán ani Městský soud v Praze nezabývaly
obsahem primárních smluv. Nejvyšší správní soud této námitce nemůže přisvědčit.
Naopak, již z výše uvedeného je zřejmé, že se jimi finanční orgány i soud zabývaly
a dospěly ke správnému skutkovému zjištění. Pokud se stěžovate l dovolává v této
souvislosti faktu, že smlouvy nejsou uvedeny jako příloha zprávy o daňové kontrole,
pak zcela pomíjí fakt, že je správci daně sám předložil. Proto ani tato námitka není
důvodná.
Pokud stěžovatel namítal, že správní orgán, případně i Městský soud v Praze,
při výkladu pojmu cenové vyrovnání nevycházel ze skutečného projevu vůle,
pak ani s touto námitkou nelze souhlasit. Jak již bylo opakovaně uvedeno, uzavřením
smlouvy o obchodním zastoupení její účastníci, tj. stěžovatel i prodejci, učinili její součástí
též tzv. manuál. Tento manuál není pouze technickou přílohou smluv, ale naopak
upravuje těžiště práv a povinností účastníků daného obchodněprávního vztahu,
takže bez manuálu by samotná smlouva o obchodním zastoupení byla bezobsažná
a v podstatě nerealizovatelná. Proto vznesená námitka stěžovatele o nedostatku skutečné
vůle účastníků ve vztahu k jednomu z mnoha v manuálu obsažených pojmů, tj. cenovému
vyrovnání, je zcela nemístná. Navíc lze souhlasit i se závěry Městského soudu v Praze,
že pro věc samu je podstatné, co bylo obsahem tohoto úkonu a že skutečný projev vůle
vyplývá nejen z definice tohoto pojmu v manuálu, ale i z pokynů stěžovatele ke způsobu
jeho použití při fakturaci a dodržování těchto pokynů vlastními prodejci.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že postupem finančních
orgánů byl stěžovatel nucen zaplatit daň, která od něj již jednou byla vybrána, a že jde
o zásah do jeho vlastnického práva, jestliže byl podle smluv povinen zaplatit prodejcům
odměnu za jemu p oskytnuté služby včetně daně z přidané hodnoty a současně nucen
doplatit řádně uplatněný nárok na odpočet této daně. Podstatné v této souvislosti je to,
že tzv. cenové vyrovnání nepodléhalo dani z přidané hodnoty, prodejcům tedy nevznikla
povinnost odvést daň na výstupu ve smyslu §10 zákona o dani z přidané hodnoty,
a stěžovatel nebyl povinen platit daň z přidané hodnoty na vstupu na základě vystavených
faktur. Stěžovateli v těchto souvislostech logicky nemohl vzniknout nárok na odpočet
daně z přidané hodn oty ve smyslu §19 citovaného zákona.
Z toho, co bylo právě uvedeno, je zřejmé, že v doměření daně z přidané hodnoty
podle §46 odst. 7 daňového řádu nelze spatřovat zásah do vlastnických práv stěžovatele
tím, že daň byla vybrána dvakrát. Naopak pokud by Nejvyšší správní soud přistoupil
na námitky žalobce, tj. přiznal by mu nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, došlo
by k porušení pravidel a principů, za nichž lze daň z přidané hodnoty vybírat a vymáhat,
neboť by dani byla podrobena i plnění (cenové vy rovnání), o kterých to zákon nestanoví.
Je patrné, že prodejci ohledně cenového vyrovnání stěžovateli fakturovali daň
z přidané hodnoty nesprávně. V takovém případě ale existují jiné (a jednoduší) nástroje
k nápravě takových pochybení, než jaké zvolil stěžovatel. Pokud přitom prodejci odvedli
daň na výstupu, aniž to byla jejich povinnost, je na nich, aby si svoji daňovou povinnost
při respektování zákonem daných lhůt vypořádali se svým místně příslušným správcem
daně.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani další námitku týkající
se nevyslechnutí žalobcem navržených svědků žalovaným, ačkoliv měli údajně objasnit,
jaký byl skutečný význam termínu „cenové vyrovnání“. Spor byl veden o uznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. Podle §19 odst. 2 z ákona o dani z přidané hodnoty
plátce daně prokazuje nárok na odpočet daňovým dokladem, z něhož musí být mj. zřejmý
rozsah a předmět zdanitelného plnění. Jestliže v daném případě po posouzení daňových
dokladů a ostatních dokumentů (smluv o obchodním zastoupení) žalovaný neměl
pochybnosti o skutkovém stavu, nebylo důvodu, aby navrhované svědky vyslýchal.
K tomu je třeba dodat, že všechny listinné důkazy, z nichž vycházel, předložil sám
stěžovatel.
Pokud stěžovatel vytýkal Městskému soudu v Praze, že se nez abýval
jeho námitkou, že pojem „cenové vyrovnání“ nelze podřadit pod pojmosloví zákona
o dani z přidané hodnoty, a proto bylo použito nepřiměřené analogie v jeho neprospěch,
pak ani této námitce nelze přisvědčit. Jak již bylo mnohokráte uvedeno, rozdíl
mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou není zdanitelným plněním podle zmíněného
§2 zákona o dani z přidané hodnoty; nelze na něj proto vztáhnout ustanovení zákona
o dani z přidané hodnoty upravující možnosti nadměrného odpočtu. K tomuto závěru
nebylo třeba přistupovat s použitím analogie, ale postačilo prosté posouzení daného
plnění s textem zákona.
Stěžovatel se ve spojení s předchozím důvodem dovolával též důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad řízení spočívajících v tom, že byl por ušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit. Tento důvod spatřoval v tom, že správce daně
neprojednal se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole.
Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně předložil stěžovateli zprávu
o daňové kontrole při jednání dne 3. 12. 2001, stěžovatel vypracoval ke zprávě
své vyjádření dne 2. 1. 2002, kdy je rovněž doručil správci daně, a správce daně
na ně reagoval dne 31. 1. 2002 stanoviskem, které bylo stěžovateli doručeno 5. 2. 2002.
Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel byl řádně seznámen se zprávou o daňové kontrole,
využil možnosti vyjádřit se k ní a správce daně se s jeho vyjádřením vypořádal, třebaže
neakceptoval jeho námitky a připomínky. Je sice zřejmé, že z formálního hlediska závěry
správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění,
jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, nebyly obsaženy
ve vlastní zprávě o daňové kontrole, avšak smysl řádného projednání zprávy o daňové
kontrole byl zachován a stěžovatel nebyl na svých právech zkrácen. Proto Nejvyšší
správní soud i tuto námitku neshledal důvodnou.
Pokud stěžovatel spatřoval v tvrzeném porušení ustanovení daňového řádu
a zákona o dani z přidané hodnoty též porušení shora uvedených ustanovení Listiny
základních práv a svobod, pak se Nejvyšší správní soud s touto námitkou neztotožnil.
Vyšel z toho, že námitky tvrdící porušení výše zmíněných předpisů byly nedůvodné,
a to i při jejich ústavně konformním výkladu sledujícím především účel a smysl právní
úpravy (viz část týkající se daňové kontroly).
Dovolal-li se stěžovatel dále nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů
rozsudků Městského soudu v Praze, nelze jeho námitce přisvědčit, neboť v obou
rozsudcích Městského soudu v Praze, které jsou předmětem přezkumu, jsou závěry soudu
jasně a úplně formulovány a argumentovány.
V uvedených závěrech Nejvyšší správní soud vychází i ze svého rozsudku ze dne
27. 2. 2006, čj. 1 Afs 5/2004 - 117 (www.nssoud.cz), který se týká skutkově a právně
obdobné věci. Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta jako zjevně
neopodstatněná usnesením Ústavního soudu ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. IV. ÚS 318/06.
Ústavní soud v citované věci neshledal zásah do tvrzených základních práv a svobod
stěžovatele zaručených ústavním pořádkem a v této souvislosti odkázal i na své dř ívější
rozhodnutí v obdobné věci (usnesení ze dne 26. 7. 2007, sp. zn. II. ÚS 321/05).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační
stížnosti důvodné, a proto je podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému
účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec
běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. října 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu