ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.150.2005
sp. zn. 8 Afs 150/2005 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. J. D.,
zastoupen Mgr. Markem Urbišem, advokátem se sídlem v Opavě, Partyzánská 18, proti
žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 7. 2005, čj. 22 Ca
148/2004 - 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne 19. 1. 2004, čj. 9247/110/2003,
zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Opavě ze dne 11. 4. 2003,
čj. 89535/03/384913/0298, jímž byl žalobce vyzván k zaplacení nedoplatku na dani
z příjmů fyzických osob za rok 2002 v náhradní lhůtě dle §73 odst. 1 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“).
Žalobce se žalobou proti rozhodnutí správního orgánu, podanou u Krajského
soudu v Ostravě, domáhal přezkoumání napadeného rozhodnutí.
Krajský soud žalobu usnesením ze dne 21. 7. 2005, čj. 22 Ca 148/2004 - 21, odmítl
s tím, že žalobou napadené rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu. Exekuční výzva
dle §73 odst. 1 daňového řádu není rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., neboť
se jí nezakládají, nemění, neruší ani závazně neurčují veřejná subjektivní práva
a povinnosti žalobce; jde o úkon, jímž se pouze upravuje vedení řízení. Rozhodnutím
ve smyslu §65 s. ř. s. je předcházející rozhodnutí o daňové povinnosti samotné.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl usnesení krajského soudu kasační stížností,
v níž uplatňuje důvod podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Uvedl, že s ohledem na postup
správního orgánu jsou exekuční výzvy, které byly „potvrzeny“ odvolacím orgánem,
rozhodnutími správce daně a byla jimi založena jeho povinnost zaplatit daňový
nedoplatek. Jiný výklad postupu finančních orgánů by znamenal, že k výzvě ze dne
11. 4. 2003 finanční úřad přistoupil bez jakéhokoliv podkladu a v rámci přezkumné
činnosti žalovaného měla být uvedená výzva zrušena. Stěžovatel poukazuje na skutečnost,
že rozhodnutím finančního úřadu ze dne 11. 4. 2003, čj. 89535/03/384913/0298, byl
vyzván k zaplacení nedoplatku daně z příjmů fyzických osob v náhradní lhůtě.
V tomto rozhodnutí bylo zmíněno vykonatelné rozhodnutí ze dne 31. 3. 2003,
čj. 34070/03/384913/0298, které mu však nebylo doručeno, a nebyl s ním tudíž
ani seznámen. Dne 21. 9. 2005 proto využil nahlédnutí do správního spisu a zjistil,
že čj. 34070/03/384913/0298 „bylo přiřazeno daňovému přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2002“, jež bylo finančnímu úřadu doručeno
5. 2. 2003, což je nesprávným postupem, neboť podání daňového přiznání daňovým
poplatníkem nelze na základě identického jednacího čísla ztotožňovat s rozhodnutím
správce daně, jde totiž o dva zcela odlišné právní úkony. Správce daně sdělil, že daň byla
vyměřena konkludentně a platební výměr v tomto případě není zasílán. Tento postup
správce daně s ohledem na §32, blíže §32 odst. 8 a §32 odst. 9 daňového řádu, není
správný a žaloba byla podána důvodně, neboť stěžovateli nebylo doručeno žádné
rozhodnutí, které by předcházelo vydání napadeného rozhodnutí žalovaného
a rozhodnutí finančního úřadu.
Žalovaný nevyužil svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel se domáhá přezkoumání výzvy k uhrazení daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě ve správním soudnictví. V souladu s konstantní judikaturou
1
Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že tato výzva vydaná podle §73 odst. 1 daňového řádu má
jen povahu procesního úkonu adresovaného daňovému dlužníku s přesně stanovenou
daňovou povinností; tato výzva proto nepodléhá přezkumu ve správním soudnictví.
V rozsudku ze dne 29. 1. 2004, čj. 2 Afs 28/2003 - 48, Nejvyšší správní soud vyslovil
názor, že při zasílání takové výzvy se vychází z toho, že její adresát je již v pozici
daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou povinností. Doručením této výzvy
se adresátova práva nijak nemění, tím méně lze tvrdit, že by byla zakládána. Tato výzva
je ve své podstatě pouze prvým úkonem daňové exekuce. Předmětné ustanovení sice dává
daňovému dlužníkovi možnost podat odvolání, avšak takové odvolání již nemůže měnit
samotný rozsah daňového nedoplatku, ale například pouze upozornit na nesoulad mezi
1
Rozsudek ze dne 29. 1. 2004, č.j. 2 Afs 28/2003-48, obdobně i nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006,
sp. zn. I. ÚS 78/05.
nezávisle existujícím daňovým nedoplatkem a výší částky, k jejímuž zaplacení je daňový
dlužník vyzýván.
V předložené věci stěžovatel uvedl, že v jeho případě vznikl nesoulad mezi
skutečně zaplacenými zálohami na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2002 a způsobem zúčtování těchto záloh správcem daně jako plateb na daň, kdy poslední
záloha byla zaúčtována jako platba na daň z příjmu za rok 2003. Stěžovatel byl
přesvědčen, jak vyplývá i z jeho daňového přiznání, že zaplacené zálohy zcela pokrývají
vypočtenou daňovou povinnost, ba dokonce, že má na dani z příjmů za rok 2002
přeplatek. Stěžovatel dále tvrdí, že správcem daně o této skutečnosti nebyl nikterak
vyrozuměn a pouze mu byla doručena výzva vydaná podle §73 odst. 1 daňového řádu,
přičemž teprve poté, nahlédnutím do správního spisu, zjistil, že problém spočívá
v zaúčtování záloh na daň.
Nejvyšší správní soud předně uvádí, že zákon rozlišuje mezi pojmy základ daně,
daň a odlišnou kategorií je dále daň k úhradě. Tato okolnost se odráží mj. i v koncepci
opravných prostředků. V souladu s §46 odst. 5 daňového řádu ke konkludentnímu
vyměření daně dochází, neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém
přiznání. V takovém případě správce daně není povinen daňovému subjektu sdělovat
výsledek vyměření, ledaže by o to daňový subjekt ve stanovené lhůtě výslovně požádal.
V daném případě není sporu o tom, že se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém
přiznání neodchylovala. Proto nebyl ani na místě postup dle §32 odst. 8 daňového řádu,
jak navrhuje stěžovatel, neboť takový postup lze uplatnit pouze v případě korekce
základu daně či daně. Zde naopak nesoulad spočíval v dani k úhradě.
Na obsahově odlišné pojmosloví reaguje rovněž i formulář daňového přiznání, kde
se uvádí základ daně, dále samostatně daň celkem a následně (v daňovém přiznání za rok
2002 v oddílu č. 6) placení daně. V posledně uvedené části daňový poplatník uvede úhrn
záloh zaplacených na daň a následně vypočte, kolik mu zbývá na daň doplatit, či zda má
přeplatek. Součástí formuláře je i žádost o vrácení přeplatku na dani z příjmu fyzických
osob, kterou stěžovatel vyplnil. Dne 14. 4. 2003 správce daně vydal a vypravil stěžovateli
výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě, proti níž stěžovatel podal odvolání,
jež bylo zamítnuto. Správce daně teprve rozhodnutím ze dne 28. 11. 2003, vypraveným
dne 11. 12. 2003, zamítl stěžovatelovu žádost o vrácení přeplatku ze dne 5. 2. 2003 s tím,
že na osobním účtu stěžovatele nebyl ke dni podání žádosti evidován vratitelný přeplatek
a ani nevznikl ve lhůtě 60 dnů ode dne podání jeho žádosti. Stěžovatel byl ve smyslu §64
odst. 8 daňového řádu řádně poučen o možnosti podat opravný prostředek (odvolání),
což dle obsahu správního spisu neučinil. Dne 19. 1. 2004 finanční ředitelství rozhodlo
o zamítnutí odvolání proti výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne
30. 4. 2003. V daném případě měl však správce daně postupovat tak, že měl nejprve
rozhodnout o žádosti o vrácení přeplatku ve smyslu §64 odst. 5 daňového řádu
a v zamítavém odůvodnění mj. z důvodu vhodnosti uvést přehled zúčtování placených
záloh, případně jej k tomuto rozhodnutí připojit. Stěžovatel měl pak proti postupu
správce daně brojit v prvé řadě odvoláním dle §64 odst. 8 daňového řádu. Teprve
po rozhodnutí o přeplatku měla následovat výzva k úhradě daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě. Postup správce daně lze tedy označit za nesprávný, avšak ani tento dílčí
závěr nic nemění na závěrech vyplývajících z ustálené judikatury Nejvyššího správního
soudu, že výzva daňovému dlužníku dle §73 odst. 1 daňového řádu má jen povahu
procesního úkonu adresovaného daňovému dlužníku a nepodléhá přezkumu ve správním
soudnictví. Závěr krajského soudu o odmítnutí žaloby je tedy správný.
Meritorní námitkou ke způsobu zúčtování záloh Nejvyššímu správnímu soudu
nepřísluší se vyjadřovat, neboť předmětem tohoto řízení je posouzení nezákonnosti
rozhodnutí o odmítnutí návrhu [§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.]
Nejvyšší správní soud podotýká, avšak pouze jako obiter dictum, že v praxi může
nastat situace, kdy daňový subjekt v daňovém přiznání uvede nesprávnou výši
zaplacených záloh a tím i nesprávnou výši daně k úhradě, aniž by se muselo nutně jednat
o přeplatek. V takovém případě by bylo zcela nevhodným úředním postupem, pokud by
správce daně na tuto skutečnost reagoval až výzvou ve smyslu §73 odst. 1 daňového
řádu, byť zákon o správě daní a poplatků řešení této situace neupravuje. Správce daně
by naopak měl daňový subjekt nejprve o tomto nesouladu vyrozumět jakoukoli formou,
nejlépe však písemným sdělením, a teprve poté, co se nepodaří zjednat nápravu tohoto
nežádoucího stavu, přistoupit k vydání výzvy dle §73 odst. 1 cit. zákona. Daňový subjekt
by pak při takovém postupu měl možnost uplatnit případně reklamaci podle §53
daňového řádu, přičemž rozhodnutí o ní, v případě, kdy se jím zakládají, mění, ruší nebo
závazně určují práva či povinnosti daňového subjektu, je přezkoumatelné ve správním
soudnictví.
2
Nesoulad mezi faktickým stavem zaplacených záloh na daň a úhrnem záloh
deklarovaných v daňovém přiznání daňovým subjektem by však měl v prvé řadě efektivně
řešit sám správní orgán.
Nejvyšší správní soud shledal všechny stížní námitky nedůvodnými, a proto
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž
by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. dubna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
2
Viz např. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2006, čj. 2 Afs 150/2005-53)