ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.157.2005
sp. zn. 8 Afs 157/2005-41
Spis 8 Afs 157/2005 byl spojen se spisem číslo 8 Afs 156/2005 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 156/2005 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce D. K., s. r. o.,
zastoupeného Mgr. Jiřím Šolcem, advokátem v Písku, Prokopova 339, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství České Budějovice, České Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o
žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 2. 2005, čj. 254/120/2005 a čj.
255/120/2005, o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům Krajského soudu v
Českých Budějovicích ze dne 1. 9. 2005, čj. 10 Ca 75/2005-15 a čj. 10 Ca 76/2005-15,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 156/2005 a sp.
zn. 8 Afs 157/2005 se spojují ke společnému projednání a rozhodnutí. Věc
bude dále vedena pod sp. zn. 8 Afs 156/2005.
II. Kasační stížnosti se zamítají.
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
IV. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Odůvodnění:
Finanční úřad (správce daně) rozhodnutím ze dne 24. 11. 2003, čj. 23886/03/098970,
dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001
ve výši 46 500 Kč. Žalobce napadl rozhodnutí správce daně odvoláním, které žalovaný
zamítl rozhodnutím ze dne 23. 2. 2005, čj. 255/120/2005.
Správce daně rozhodnutím ze dne 24. 11. 2003, čj. 23888/03/098970, dodatečně
snížil daňovou ztrátu žalobce z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002
o částku 37 150 Kč. Žalobce napadl rozhodnutí správce daně odvoláním, které žalovaný
zamítl rozhodnutím ze dne 23. 2. 2005, čj. 254/120/2005.
Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného žalobami u Krajského soudu v Českých
Budějovicích. Tvrdil, že rozhodnutí správce daně i žalovaného byla v rozporu se
skutkovým stavem, neboť správce daně neoprávněně vyloučil žalobci z nákladů částky ve
výši 22 650 Kč za rok 2001 a ve výši 22 630 Kč za rok 2002, o které zvýšil v relevantních
obdobích základ daně žalobce. Platby, které žalobce zahrnul do svých nákladů, byly
platbami nájemného na základě nájemní smlouvy o nájmu motorových vozidel a
pracovních strojů ze dne 31. 5. 1999, uzavřené mezi žalobcem jako nájemcem a V. K.
jako pronajímatelem. Nejednalo se tedy o platby silniční daně za poplatníka V. K., jak
nesprávně dovodil správce daně, a projev vůle obou smluvních stran směřoval naopak k
tomu, že jde úhradu nájemného. V opačném případě by platba představovala majetkový
prospěch na straně V. K., který by podléhal darovací dani, ohledně které však správce
daně daňové řízení u V. K. nezahájil. Žalobce rovněž poukázal na povinnost správce daně
zkoumat výši nájemného v předmětné smlouvě v případě, jsou-li její účastníci
propojenými osobami. Podle žalobce se žalovaný v rozporu s §50 odst. 7 zákona ČNR č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), v rozhodnutí o
odvolání odmítl vyjádřit se k námitce nezahájeného daňového řízení u daňového subjektu
V. K..
Krajský soud žaloby zamítl s tím, že s ohledem na zjištěný skutkový stav považuje za
správný závěr správce daně i žalovaného. Sjednané nájemné neobsahuje úhradu silniční
daně, ani zálohové platby na tuto daň a ani z dalších ujednání uvedených ve smlouvě
nevyplývá, že by účastníci smlouvy učinili smluvní ujednání ohledně silniční daně. Správce
daně nepochybil, když navrhovanou svědeckou výpověď pronajímatele V. K. neprovedl,
neboť skutkový stav byl zjištěn dostatečně a případný výslech jej nemohl změnit. Krajský
soud dále konstatoval, že svědecká výpověď V. K. (pronajímatele), který je současně v
jedné osobě také statutárním orgánem žalobce (nájemce) ani nemohla být provedena,
neboť vystupuje-li V. K. v daňovém řízení jako statutární orgán žalobce, nemůže
současně vystupovat v pozici svědka. Závěr, že jde o platbu daně za jiného poplatníka a
nikoliv o platbu nájemného, je podporován i daňovým přiznáním V. K. k silniční dani za
odpovídající zdaňovací období (roky 2001 a 2002), kde jmenovaný daňový subjekt
vykázal, že na zálohách byly uhrazeny částky 22 630 Kč a 22 650 Kč, odpovídající částce,
kterou žalobce uhradil ve prospěch V. K.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudkům krajského soudu kasačními stížnostmi,
opírajícími se o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nezákonnost napadených
rozsudků spatřuje v nesprávném posouzení otázky, zda platby, poukázané stěžovatelem
na účet správce (silniční) daně s uvedením variabilního symbolu shodného s rodným
číslem V. K. (pronajímatele) jsou platbou daně za jiného, nebo částí nájemného za
pronajatá vozidla poukazovaného stěžovatelem nikoliv k rukám pronajímatele, ale přímo
správci daně. Stěžovatel tvrdí, že dohoda ohledně této části nájemného byla uzavřena
později, neboť na ni účastníci smlouvy v době uzavření smlouvy nepomysleli. Závěr
žalovaného i soudu je nesprávný, neboť je popírán tvrzením obou smluvních stran.
Postoj správce daně, který ohledně plnění, jež by bylo možné označit jako plnění bez
právního důvodu, nezahájil daňové řízení u obohaceného daňového subjektu, nasvědčuje
tomu, že správce daně nepovažoval platby za platby silniční daně za jiného. Stěžovatel
polemizuje také se shledanou nedůvodností jeho výhrady o povinnosti správce daně
zkoumat výši nájemného v případě, kdy jsou účastníci nájemní smlouvy personálně
propojené subjekty, kterou stěžovatel v rámci odvolacího řízení neuplatnil. Stěžovatel
dovozuje z §50 odst. 7 d. ř. povinnost odvolacího orgánu vzít v úvahu veškeré rozhodné
skutečnosti, byť odvolatelem neuplatněné, a případnou absenci některé z nich považuje
za podstatnou vadu napadeného správního rozhodnutí.
Ze spisů vyplývá, že správce daně zahájil u žalobce dne 10. 6. 2003 daňovou kontrolu,
jejímž předmětem byla daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období let 1999 -
2002. V jejím rámci zjistil, že žalobce (právnická osoba) používá na základě nájemních
smluv movitý a nemovitý majetek V. K. Žalobce na základě smlouvy o nájmu movité věci
ze dne 31. 5. 1999 užíval tam specifikovaná vozidla za sjednané nájemné ve výši 81 600
Kč ročně. Ve smlouvě je rovněž uvedeno, že nájemné vychází z předpokladu pokrytí
daňových odpisů pronajímaných movitých věcí, hrazených nájemným s připočtením
přiměřeného zisku. Základem výpočtu byly pořizovací ceny movitých věcí a osmiletá
doba odpisu s přiměřeným ziskem kalkulovaným ve výši cca 20 %. Smlouva neobsahuje
žádné ujednání týkající se silniční daně. Správce daně učinil závěr, že si žalobce
neoprávněně zaúčtoval do nákladů zálohy silniční daně, které hradil ze svého běžného
účtu na účet správce daně a uváděl přitom variabilní symbol pronajímatele, tj. osoby
povinné hradit silniční daň. Smlouva o nájmu movitých věcí vychází z předpokladu
pokrytí daňových odpisů s připočtením přiměřeného zisku, ale neobsahuje žádné ujednání
týkající se úhrady silniční daně a stěžovatel nepředložil v rámci daňového řízení žádný
spolehlivý důkaz o tom, že by sjednané nájemné obsahovalo platbu silniční daně. Smlouva
neobsahovala žádnou dohodu o způsobu platby nájemného, tedy ani ujednání o poukazu
části nájemného přímo na účet správce daně namísto účtu pronajímatele. Žádné z
ujednání, kterých se stěžovatel dovolává, nelze ze smlouvy dovodit. Závěrům správce
daně i krajského soudu naopak odpovídají daňová přiznání pronajímatele k silniční dani,
ve kterých jako poplatník silniční daně vykázal, že na zálohách byly uhrazeny částky ve
výši 22 630 Kč za rok 2001 a ve výši 22 650 Kč za rok 2002.
Kasační stížnosti nejsou důvodné.
Po procesní stránce Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že obě kasační
stížnosti směřují proti rozhodnutím, které spolu skutkově i právně souvisí (v daňovém
řízení se jedná o shodný výdaj ve zdaňovacích obdobích po sobě následujících, v soudním
řízení byla žaloba zamítnuta ze stejných důvodů, kasační stížnost stojí na stejných
argumentech), proto řízení o kasačních stížnostech spojil ke společnému projednání a
rozhodnutí s tím, že budou nadále vedeny pod sp. zn. 8 Afs 156/2005.
O důvodech kasačních stížností Nejvyšší správní soud, vázán jejich rozsahem i
důvody (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), uvážil
takto:
Ze shora uvedených skutečností lze učinit závěr, že platby správci daně byly platbami
za jiného poplatníka, které správce daně v souladu s §25 odst. 1 písm. r) zákona ČNR č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, správně vyloučil z nákladů
žalobce.
Navrhovaná svědecká výpověď V. K. nemohla být provedena, neboť jak správně
konstatoval krajský soud, táž osoba, která vystupuje v řízení jako statutární orgán žalobce
a za společnost v předmětném řízení jedná, nemůže být současně vyslechnuta v procesní
pozici svědka. Zatímco nájemní smlouvy V. K. podepsal jako fyzická osoba na straně
pronajímatele, a jako jednatel stěžovatele na straně nájemce, podobná dvojjedinost rolí v
rámci správního (či později soudního) řízení by se jevila absurdní. Nejprve by totiž taková
osoba jako jednatel stěžovatele tvrdila určité skutečnosti, a poté by takové skutečnosti
jako svědek dosvědčila. Nejvyšší správní soud podobnou možnost vylučuje. Odlišnosti,
které v řízení plynou z různého postavení účastníka řízení a svědka, tu nelze přehlédnout.
Stěžovatel namítá povinnost správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro
správné stanovení byly zjištěny co neúplněji; nepředložil ale žádný relevantní důkaz, který
by jeho tvrzení o účelovém určení plateb prokazoval. Jediným spolehlivým podkladem,
který měl správce daně k dispozici, tak byla nájemní smlouva.
Otázkami výkladu daňového břemene a důsledkem jeho neunesení v řízení podle
daňového řádu se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval; jeho judikatura je stabilní:
srov. k tomu např. rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, nebo rozhodnutí
ze dne 6. 10. 2004, čj. 2 Afs 12/2004-53, obě dostupná na www.nssoud.cz). To platí
stejně o na judikatuře krajských soudů, která s rozhodovací praxí kasačního soudu není v
rozporu (např. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové publikovaný pod č. 94/2004
Sb. NSS). Na závěry v těchto rozhodnutích učiněné lze proto v plném rozsahu odkázat.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou argumentaci stěžovatele, podle níž byla
platba nájemného poukazovaná pronajímateli nepřímo na účet správce daně. Smluvní
strany v době uzavření nájemní smlouvy nepomyslely na silniční daň a příslušnou změnu
smlouvy si dohodly až později. Smluvní strany měly možnost uzavřít dohodu ústně, ale
důkazní břemeno o této změně ale nese stěžovatel. Uskutečnil-li daňový subjekt transakci
za jiným účelem, než za který ji správce daně musí považovat (§59 odst. 6 d. ř.), znamená
to, že v následném daňovém řízení ponese důkazní břemeno, a ovšem riskuje jeho
neunesení. Stěžovatel měl možnost prokázat, že platby nebyly platbami daně za jiného, ale
platbami nájemného. Tento průkaz se mu ale nezdařil. Nejvyšší správní soud v této
souvislosti poukazuje mj. na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 31. 3. 2004, čj.
5 Afs 22/2003-55 (www.nssoud.cz), podle nějž „při aplikaci ustanovení §2 odst. 7 daňového
řádu správce daně nezkoumá vůli daňového subjektu simulovat právní úkon a jím založený právní
vztah, ale zkoumá, zda řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně určil skutečný obsah vzniklého
právního vztahu.“.
Ze správních spisů vyplývá, že stěžovatel uskutečnil předmětné platby silniční daně ve
prospěch jiného subjektu, byť personálně propojeného. Ujednání o výši nájemného nadto
neobsahuje žádné další informace o tom, jakým způsobem bude nájemné hrazeno a zda
se skládá z několika dílčích složek, případně z jakých. Žalovaný v rámci doplňovacího
řízení vyzýval stěžovatele podle §31 odst. 9 d. ř. k prokázání skutečnosti, že obsahem
předmětných transakcí byla platba nájemného a nikoliv silniční daň. Stěžovatel však svá
tvrzení nijak neosvědčil a neunesl tedy své důkazní břemeno.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, podle níž nebylo zahájeno daňové
řízení u jiného subjektu. Uvážení, u kterého subjektu a zda vůbec bude správce daně
provádět daňovou kontrolu, leží v rámci zákonných limitů pouze na správci daně a
výsledek jeho úvahy nemá vliv na posouzení případu stěžovatele.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, podle které správce daně
pochybil, když se nezabýval otázkou, zda se výše úplaty neliší od ceny, která by byla
sjednána mezi personálně nepropojenými osobami. Tato námitka nebyla v odvolacím
řízení vůbec uplatněna a žalovaný se jí proto ve svém rozhodnutí nezabýval (§50 odst. 7
daňového řádu). Přezkum hypotetických, v odvolacím řízení neuvedených námitek co do
možných odlišností ve výši nájemného, pokud by smluvní strany nebyly personálně
propojenými osobami, není v odvolacím řízení nutný a žalovaný nepochybil, když se ve
svém rozhodnutí uvedenými otázkami nezabýval.
Kasační stížnosti tedy nejsou důvodné, proto je Nejvyšší správní soud podle §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení, žalovanému náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly
(§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 20. března 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu