ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.17.2006
sp. zn. 8 Afs 17/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce I. H., proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 2. 2005, čj. 542/110/2005-Bud, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
30. 11. 2005, čj. 31 Ca 41/2005 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 10. 2. 2005, čj. 542/110/2005-Bud, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 23. 7. 2003,
čj. 164512/03/228911/1310, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 70 648 Kč.
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové domáhal
zrušení shora uvedeného rozhodnutí žalovaného, přičemž brojil zejména proti posouzení
dne zahájení daňové kontroly. Konkrétně uvedl, že správce daně začal první úkony
ve smyslu §16 zákona ČNR č. 337/1992, zákona o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), uskutečňovat až dne 16. 1. 2003 a ani
odvolací orgán neuznal oprávněnou námitku prekluze dle §47 daňového řádu. Dne
19. 12. 2002, kdy byl sepsán protokol o zahájení daňové kontroly, správce daně neučinil
nic, co by mělo znaky zjišťování nebo prověřování daňového základu nebo jiných
okolností rozhodných pro správné stanovení daně dle §16 odst. 1 daňového řádu.
Zjišťování předmětu podnikání bylo pouze formální, neboť správci daně je tento
předmět znám z živnostenského oprávnění. Dále namítal neprovedení důkazů výslechem
navržených svědků, nepřezkoumání prvoinstančního rozhodnutí v rozsahu požadovaném
v odvolání, nedostatky odůvodnění a neuznání odměny mandatáře za daňově uznatelný
náklad.
Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2005 napadená rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Své rozhodnutí odůvodnil tak, že s ohledem
na ustanovení §47 odst. 1 a 2 daňového řádu nelze v posuzovaném případě za okamžik
zahájení daňové kontroly považovat protokol o jednání ze dne 19. 12. 2002, neboť
se jednalo o formální úkon, kterým kontrola zahájena nebyla; tato byla řádně zahájena
až dne 16. 1. 2003. Z obsahu zmíněného protokolu ze dne 19. 12. 2002 je patrné,
že správce daně zjišťoval pouze předmět podnikání žalobce a sjednal termín předložení
účetních dokladů. Vzhledem k tomu, že správce daně má v souvislosti s registrací
daňových subjektů k dispozici jejich živnostenská oprávnění, jednalo se při ústním jednání
o zcela formálně zjišťovanou skutečnost. Tvrzení žalovaného, že získával rovněž
informace o rozsahu podnikatelské činnosti žalobce, nemá oporu v obsahu uvedeného
protokolu. Z obsahu protokolu taktéž nevyplývá, že by správce daně vznesl požadavek,
aby žalobce účetnictví předložil do konce roku 2002, příp. ani to, že by tak žalobce
v tomto termínu nemohl učinit. Za obsah protokolu o jednání odpovídá správce daně
a je zcela v jeho kompetenci, aby v něm veškeré podstatné okolnosti, k nimž došlo
v průběhu jednání, zaznamenal. Daňová kontrola tak byla provedena po uplynutí zákonné
lhůty.
Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl uvedený rozsudek včasnou kasační
stížností opírající se o důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítl, že krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku zahájení daňové kontroly u žalobce. Uvedl, že na úkon,
jímž se zahajuje daňová kontrola, není ve správním soudnictví evidentně jednotný názor,
k čemuž doložil rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci,
čj. 59 Ca 10/2003 - 50. Žalovaný je přesvědčen, že daňová kontrola je zahájena
okamžikem sepsání protokolu o ústním jednání, jehož předmětem bylo zahájení daňové
kontroly, její program včetně poučení o právech a povinnostech daňové subjektu.
I samotné sjednání termínu pro předložení účetních dokladů je úkonem směřujícím
k dodatečnému vyměření daně pro posouzení běhu lhůt podle §47 odst. 2 daňového
řádu. Tím, že byl sjednán termín pro předložení dokladů, došlo k zahájení kontroly dnem
19. 12. 2002. Žalovaný poukázal taktéž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/2004 - 60. Z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaného poukázal na rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 59 Ca 10/2003 - 50, jímž argumentuje žalovaný,
s tím, že i v tomto rozhodnutí stojí, že za zahájení daňové kontroly je nutno považovat
okamžik, kdy správce daně v souladu se zákonem fakticky začne daňovou kontrolu
realizovat, tedy když skutečně vyžaduje po daňovém subjektu splnění jeho povinností
a umožní mu uplatnění zákonem stanovených práv při daňové kontrole, a to za účelem
zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné rozhodné okolnosti pro správné
stanovení daňové povinnosti. Žalovaný však dne 19. 12. 2002 nepožadoval plnění
povinností žalobcem za účelem zjištění nebo prověření daňového základu. V průběhu
řízení bylo prokázáno, že žalobce nebyl v prodlení s předložením daňových dokladů
žalovanému, neboť ten se jich dne 19. 12. 2002 nedomáhal. Z uvedených důvodů žalobce
navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu
v rozsahu uplatněných námitek.
Ze správního spisu byly zjištěny následující skutečnosti:
1) Dne 19. 12. 2002 ve 14:30 hod. byl se žalobcem sepsán protokol o ústním jednání
podle §12 daňového řádu, čj. 225827/02/228931/4213. Předmětem jednání bylo
zahájení daňové kontroly. Průběh jednání je zachycen tak, že daňový subjekt byl
seznámen s tím, že kontrolována bude daňová povinnost: daň z příjmů
za zdaňovací období 1998, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období III. a IV.
čtvrtletí roku 1998 a daň silniční za zdaňovací období roku 1998. Poté je uvedeno:
„Dále pan H. objasnil správci předmět podnikání a byl sjednán termín předložení
účetních dokladů v místě FÚ Hradec Kr. dne 16. 1. 2003 v 9:00 hodin“.
2) Dne 16. 1. 2003 byl se žalobcem na Finančním úřadě v Hradci Králové sepsán
protokol o ústním jednání, jehož předmětem bylo „Předložení účetních dokladů
za rok 1998, seznámení správce daně s číslováním dokladů, systémem vedení
účetnictví a skladové a jiné evidence dle protokolu čj. 225827/02/228931/4213
ze dne 19. 12. 2002. Pokračování kontrolního šetření“. Ve vylíčení průběhu jednání
je v části A) uvedeno, jaké účetní doklady žalobce předložil, v části B) pak zjištění,
že žalobce provozuje výhradně zahraniční přepravu a dále i stanovování cen
přepravy a popis průběhu obchodního případu.
3) Dne 30. 1. 2003 proběhlo další ústní jednání, čj. 25044/03/228931/2770, jehož
předmětem bylo předložení účetních dokladů, mandátní smlouvy, dokladů a knihy
jízd z roku 1998, vrácení převzatých dokladů dne 16. 1. 2003 a pokračování
kontrolního šetření.
4) Dne 15. 7. 2003 byl sepsán protokol (čj. 159667/03/228931/4213) o projednání
zprávy o daňové kontrole čj. 146132/03/228931/4213.
5) Dne 23. 7. 2003 byl vydán dodatečný platební výměr čj. 164512/03/228911/1310,
č. 1030000665, jímž byla dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 1998 ve výši 70 648 Kč.
Nejvyšší správní soud přistoupil k přezkoumání stěžovatelovy námitky
nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předchozím řízení, spočívající
v posouzení okamžiku zahájení daňové kontroly u žalobce.
Podle §47 odst. 1 daňového řádu pokud citovaný nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle §47 odst. 2 daňového řádu byl-li před uplynutím tříleté lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tato lhůta znovu
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit
daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Úkon přerušující běh prekluzivní lhůty (§47 odst. 2 daňového řádu) musí
směřovat k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení a daňový subjekt musí být
o tomto úkonu zpraven. To znamená, že se musí jednat o úkon učiněný vůči daňovému
subjektu, tj. o úkon správce daně. Daňová kontrola podle §16 daňového řádu může
představovat úkon směřující k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového
řádu.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005 - 96
1
,
judikoval, že formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat
za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47
odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset
měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout
prekluzivní lhůta pro možné doměření daně. Dle rozsudku téhož soudu ze dne
20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003 - 87, za okamžik zahájení daňové kontroly není možno
považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen
se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž
by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. V rozhodnutí
ze dne 8. 2. 2007, čj. 2 Afs 93/2006 - 75, se Nejvyšší správní soud rovněž vypořádával
s námitkou formálního zahájení daňové kontroly, přičemž dospěl k závěru, že se
o formální zahájení nejedná, neboť sporným protokolem byl stěžovatel uvědoměn
o zahájení daňové kontroly a v té souvislosti mu byly pracovníky správce daně položeny
otázky související s podnikatelskou činností, konkrétně bylo zjišťováno, jakou
podnikatelskou činnost vykonává, jak prováděl kalkulace cen, jakým způsobem evidoval
denní tržby, jak inventarizoval majetek, měl-li zřízen bankovní účet, kolik měl
zaměstnanců, prodával-li zboží přímo konečnému spotřebiteli, vykonával-li činnost
osvobozenou od daně z přidané hodnoty, zda zaměstnanci používali svá soukromá
vozidla pro služební cesty, zda si žalobce bral peněžní prostředky pro osobní spotřebu,
jak vedl účetnictví; mj. v tentýž den byla vydána výzva k součinnosti třetích osob
za účelem poskytnutí konkrétních informací pro daňovou kontrolu.
V předložené věci, jak vyplývá ze správního spisu, správce daně dne 19. 12. 2002
sepsal se žalobcem protokol o ústním jednání podle §12 daňového řádu,
čj. 225827/02/228931/4213, jímž považoval daňovou kontrolu za zahájenou. Mimo
vymezení rozsahu daňové kontroly je v tomto protokolu uvedeno, že žalobce měl objasnit
a objasnil předmět podnikání a byl sjednán termín pro předložení účetních dokladů.
Co se týče dotazování správce daně na předmět činnosti žalobce, lze takové dotazování
1
všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz
v souladu se závěrem krajského soudu považovat za ryze formální, neboť takové údaje
jsou správci daně známy v souvislosti s registrační povinností daňových subjektů. Správce
daně se v tomto případě nedotazoval např. na průběh obchodních případů v rámci
podnikatelské činnosti daňového subjektu, smluvní aspekty, způsob evidenci účetních
dokladů, účtování či daňové uplatnění nákladů; dle obsahu protokolu se omezil pouze
na zjištění předmětu činnosti žalobce. Samotné sjednání termínu předložení účetních
dokladů svědčí tomu, že správce daně měl v úmyslu fakticky zahájit provádění
daňové kontroly až dne 16. 1. 2003. V tento den, jak vyplývá z protokolu
čj. 4331/03/228931/4213, žalobce předložil účetní doklady, správce daně se ho dotazoval
na způsob číslování účetních dokladů, způsob stanovování cen zahraniční přepravy
a průběh obchodních případů. S ohledem na obsah jednotlivých protokolů, je Nejvyšší
správní soud názoru, že u žalobce byla daňová kontrola fakticky zahájena až dne
16. 1. 2003. Z obsahu správního spisu přitom nebyly zjištěny žádné překážky na straně
žalobce pro předložení potřebných dokladů do konce roku 2002, naopak, správce daně
jejich přeložení nepožadoval a do konce roku 2002 ani nepovažoval za nutné zahájit
jakákoliv šetření ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností
rozhodných pro správné stanovení daně.
Pokud stěžovatel poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/2004 - 60, je nutno konstatovat, že tento na daný případ
nedopadá, neboť jím byla řešena zejména otázka včasnosti podané žaloby, posouzení
otázky rozsahu plné moci a aplikace §17 odst. 7 daňového řádu. Faktem je, že je
v odůvodnění rozhodnutí mj. uvedeno, že daňová kontrola není „samostatným řízením,
ale představuje procesní úkon či procesní postup, který je před správcem daně zahájen (sepsáním protokolu
o zahájení daňové kontroly) a před správcem daně také ukončen, a to projednáním kontrolních výsledků
a podepsáním zprávy o daňové kontrole“, k otázce faktického zahájení daňové kontroly
a přerušení běhu prekluzívní lhůty však existuje komplementární judikatura, jež je pro
daný případ určující.
Nepřiléhavým je i stěžovatelův poukaz na rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 19. 7. 2005, čj. 59 Ca 10/2003 - 50, jenž není
nikterak v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Zde krajský soud přímo
uvedl, že je nutné „za zahájení daňové kontroly považovat okamžik, kdy správce daně v souladu
se zákonem fakticky začne daňovou kontrolu realizovat ...“.
S ohledem na uvedené závěry Nejvyšší správní soud neshledal stěžovatelovy
námitky důvodnými.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí přezkoumal v souladu s ustanovením
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel ve své kasační
stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal
kasační stížnost nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez
jednání (§109 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první,
s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce náhradu nákladů řízení neuplatnil a dle
obsahu spisu mu žádné náklady řízení nevznikly, proto soud rozhodl, že se žalobci
náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu