ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.44.2006
sp. zn. 8 Afs 44/2006 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně:
Mgr. L. V., zast. JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem v Ostravě, Kosmova
20, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeň, v řízení o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 10. 2002, čj. 3471/110/2002, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 12. 2005, čj. 30 Ca
301/2002 - 37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 12. 2005,
čj. 30 Ca 301/2002 - 37, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 10. 10. 2002, čj. 3471/110/2002, žalovaný zamítl odvolání
žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Klatovech ze dne
7. 12. 2001, čj. 92433/01/133912/0297, jímž správce daně žalobkyni doměřil daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 99.616 Kč.
Žalobkyně napadla dne 9. 12. 2002 rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského
soudu v Plzni, přičemž mj. namítala uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně
dle ust. §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“).
Žalobkyně uváděla, že uvedená lhůta počala v souladu s ust. §47 odst. 1 daňového
řádu běžet od konce roku 1995, ve kterém žalobkyni vznikla povinnost podat daňové
přiznání za rok 1994. Na této skutečnosti nic nezměnilo ani zahájení daňové kontroly,
neboť k němu došlo již v listopadu 1995, prekluzívní lhůta tedy v každém případě počala
běžet od konce roku 1995. Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že k přerušení
běhu prekluzívní lhůty došlo rozhodnutím Ministerstva financí ze dne 25. 6. 1998,
čj. 391/55 153/1997, jímž na žádost žalobkyně povolilo dle ust. §55b daňového
řádu přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997,
čj. 793/110/96, tedy původní rozhodnutí žalovaného ve věci povinnosti žalobkyně k dani
z příjmů za rok 1994. Podle názoru žalobkyně uvedené rozhodnutí Ministerstva financí
není úkonem směřujícím k vyměření daně ve smyslu ust. §47 odst. 2 daňového řádu.
Žalobkyně v předchozím daňovém řízení namítala neplatnost dodatečného platebního
výměru Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996, čj. 12771/920/1996/MP,
tedy původního rozhodnutí správce daně ve věci povinnosti žalobkyně k dani z příjmů
za rok 1994. Tuto námitku žalobkyně uplatnila i v řízení u Ministerstva financí, které
následně podle žalobkyně učinilo úkon směřující k vydání deklaratorního rozhodnutí,
že dodatečný platební výměr je neplatný.
I kdyby ovšem žalobkyně přistoupila na argumentaci žalovaného, že rozhodnutím
Ministerstva financí došlo v roce 1998 k přerušení běhu prekluzívní lhůty, došlo
by k marnému uplynutí této lhůty dnem 31. 12. 2001. Následným úkonem správce daně
směřujícím k vyměření daně je totiž až výše uvedený dodatečný platební výměr ze dne
7. 12. 2001, který byl ovšem žalobkyni doručen až dne 2. 1. 2002. Podle ustanovení §47
odst. 2 daňového řádu je pro běh prekluzívní lhůty rozhodující okamžik, kdy byl daňový
subjekt o úkonu směřujícímu k vyměření daně zpraven, nikoli v daném případě okamžik
vydání platebního výměru. Daňový subjekt musí být přitom o úkonu zpraven zákonem
stanoveným způsobem, tedy v této věci doručením platebního výměru do vlastních rukou
[§17 odst. 4 písm. b) daňového řádu].
Krajský soud v Plzni žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 12. 2005,
čj. 30 Ca 301/2002 - 37, přičemž svůj rozsudek ve vztahu k uvedené žalobní námitce
odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud považoval za nesporné, že počátek běhu prekluzívní lhůty v daném
případě připadá na den 31. 12. 1995 a její konec na den 31. 12. 1998. Krajský soud
konstatoval, že žalovaný nesprávně vyhodnotil přerušení běhu prekluzívní lhůty,
když za úkon směřující k vyměření daně považoval vyhotovení zprávy o daňové kontrole
ze dne 7. 5. 1996. Daňová kontrola musí být podle krajského soudu chápána jako jeden
celek, takže k přerušení běhu prekluzívní lhůty dochází pouze zahájením daňové kontroly,
nikoliv následnými úkony správce daně v jejím rámci. V daném případě byla žalobkyně
o zahájení daňové kontroly zpravena v roce 1995, prekluzívní lhůta tedy v každém
případě počala běžet ode dne 31. 12. 1995.
K přerušení běhu lhůty však podle názoru krajského soudu došlo jmenovaným
rozhodnutím Ministerstva financí ze dne 25. 2. 1998 o povolení přezkumu rozhodnutí
žalovaného ze dne 25. 5. 1997. Přezkum daňového rozhodnutí může být dle ust. §55b
odst. 1 daňového řádu povolen tehdy, pokud je toto rozhodnutí v rozporu s právními
předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení a okolnosti nasvědčují tomu,
že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Výsledkem přezkoumání rozhodnutí může
být jeho zrušení, změna anebo jeho nahrazení novým rozhodnutím. Z těchto důvodů
dospěl krajský soud k závěru, že rozhodnutí Ministerstva financí o povolení přezkoumání
daňového rozhodnutí je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému
stanovení ve smyslu ust. §47 odst. 2 daňového řádu. V opačném případě by institut
přezkoumání daňového rozhodnutí podle ust. §55b daňového řádu pozbyl právního
významu, neboť po povolení přezkumu by z důvodu prekluze daně nebylo možné
přezkoumávané rozhodnutí zrušit, změnit, či nahradit jiným. Krajský soud v tomto
ohledu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003,
čj. 6 A 76/2001 - 41, publikovaný pod č. 178/2004 Sb. NSS.
Tříletá prekluzívní lhůta tedy podle závěrů krajského soudu počala znovu běžet
ode dne 31. 12. 1998 a měla tudíž skončit ke dni 31. 12. 2001. Správce daně po vydání
rozhodnutí ze dne 7. 12. 2001, čj. 91622/01/133912/0297, jímž ověřil neplatnost svého
původního dodatečného platebního výměru ze dne 17. 5. 1996, vydal dne 7. 12. 2001
nový dodatečný platební výměr, čj. 92433/01/133912/0297, jímž žalobkyni opakovaně
doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1994. K dodatečnému stanovení daňové
povinnosti tedy podle názoru krajského soudu došlo v rámci zákonné lhůty pro vyměření
daně. Krajský soud se tedy neztotožnil s názorem žalobkyně, že prvním úkonem
přerušujícím běh lhůty bylo až vydání dodatečného platebního výměru. Krajský soud
nepovažoval okamžik doručení tohoto platebního výměru za významný pro běh
prekluzívní lhůty, neboť tento okamžik není podle krajského soudu rozhodný pro otázku
vyměření daně v zákonné lhůtě dle ust. §47 daňového řádu.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností opírající se o důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tedy tvrdila
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení a nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů.
Stěžovatelka poukazovala na svou žalobní argumentaci, podle níž i v případě
akceptace právního názoru žalovaného o přerušení běhu prekluzívní lhůty rozhodnutím
Ministerstva financí tato lhůta uplynula dnem 31. 12. 2001. Do uplynutí lhůty správce
daně daň nevyměřil, protože předmětný platební výměr stěžovatelka obdržela až dne
2. 1. 2002. Krajský soud dospěl k obdobnému závěru jako stěžovatelka, že konec
prekluzívní lhůty v předmětné věci připadá na den 31. 12. 2001, nijak však podle
stěžovatelky neodůvodnil svůj závěr, že okamžik doručení platebního výměru nemá
pro otázku vyměření daně v zákonné lhůtě žádný význam. V tomto ohledu je kasační
stížností napadený rozsudek podle názoru stěžovatelky nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů.
Stěžovatelka dále konstatovala, že podle ust. §32 odst. 1 daňového řádu
lze povinnosti ukládat jen rozhodnutím, přičemž tato rozhodnutí jsou pro příjemce
účinná jen tehdy, jsou-li jim řádným způsobem doručena či sdělena. Aby byl
tedy dodatečný platební výměr právně účinný, musí být daňovému subjektu nejprve
doručen a stěžovatelka má za to, že se tak musí stát v prekluzívní lhůtě, jinak není daň
v zákonné lhůtě vyměřena. V daném případě správce daně dodatečný platební výměr
vydal dne 7. 12. 2001, ale doručil ho stěžovatelce až dne 2. 1. 2002, tedy po marném
uplynutí prekluzívní lhůty.
Žalovaný se ke kasační stížnosti ve stanovené lhůtě nevyjádřil.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti,
takto:
Krajský soud v Plzni zcela správně a v souladu s jím citovanou judikaturou
Nejvyššího správního soudu posoudil, že počátek běhu prekluzívní lhůty dle ust. §47
odst. 1 daňového řádu připadá na den 31. 12. 1995 a že prvním úkonem ve smyslu
ust. §47 odst. 2 daňového řádu, kterým byl její běh přerušen, bylo rozhodnutí
Ministerstva financí ze dne 25. 6. 1998 vydané dle ust. §55b daňového řádu. Lhůta tedy
skutečně počala znovu běžet ode dne 31. 12. 1998. Názor krajského soudu, podle něhož
ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu formulací „vyměřit“ nebo „doměřit“ daň míní
okamžik vydání (dodatečného) platební výměru, nikoli až okamžik jeho doručení, hodnotí
Nejvyšší správní soud jako zcela určitý a tudíž přezkoumatelný, napadený rozsudek tedy
v tomto ohledu netrpí nedostatkem důvodů. Jde však v každém případě o názor
nesprávný.
Pro zachování prekluzívní lhůty totiž nepostačuje, když v jejím rámci dojde
k vydání dodatečného platebního výměru, tedy prvostupňového rozhodnutí správce daně,
dokonce by dostačujícím nebylo ani případné doručení platebního výměru v této lhůtě,
jak argumentovala stěžovatelka. Judikatura se v každém případě ustálila na názoru, že daň
musí být v rámci prekluzívní lhůty vyměřena či doměřena pravomocně (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný
pod č. 954/2006 Sb. NSS). Zároveň z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16.5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, publikovaného pod č. 953/2006 Sb. NSS,
vyplývá, že platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon
směřující k vyměření daně, který přerušuje běh prekluzívní lhůty pro toto vyměření.
Krajskému soudu nelze v tomto ohledu nic vytýkat, neboť ve věci rozhodl před tím,
než Nejvyšší správní soud uvedeným způsobem v otázce prekluze daně judikoval.
Stanovisko krajského soudu ovšem v každém případě ve světle této judikatury neobstojí.
Základní námitka stěžovatelky, tedy v žalobě i v kasační stížnosti tvrzená
prekluze daně, je tudíž důvodná. Nejvyšší správní soud nenalezl ve správním spise jiné
úkony finančních orgánů, jež by byly způsobilé ovlivnit běh prekluzívní lhůty
v předmětné věci. Za úkon přerušující běh lhůty by v daném případě mohla být
považována výzva žalovaného stěžovatelce k předložení účetnictví a k prokázání
některých tvrzení stěžovatelky, i tato výzva však byla vydána a stěžovatelce doručena
v roce 1998, neměla tedy vliv na běh lhůty. Následovalo rozhodnutí ze dne 12. 1. 1999, čj.
6768/110/1998, jímž žalovaný po provedeném přezkumném řízení potvrdil své původní
rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997, a dále rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 18. 5. 2001,
čj. 391/43717/1999, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti uvedenému
rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 1. 1999. Tato rozhodnutí však nemohou být
považována za úkony dle ust. §47 odst. 2 daňového řádu již z toho důvodu, že byla
k žalobě stěžovatelky zrušena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2004,
čj. 6 A 80/2001 - 44. Důvodem zrušení byla skutečnost, že tato rozhodnutí navazovala
na rozhodnutí správce daně ze dne 17. 5. 1996, čj. 12771/920/1996/MP, jehož
neplatnost sám správce daně dodatečně ověřil rozhodnutím ze dne 7. 12. 2001,
čj. 91622/01/133912/0297. Ani posledně jmenované rozhodnutí správce daně nemohlo
ovlivnit běh prekluzívní lhůty již proto, že, jak vyplývá z doručenky založené ve správním
spise, bylo společně s novým dodatečným platebním výměrem stěžovatelce skutečně
doručeno až dne 2. 1. 2002. Úkon správce daně je způsobilý přerušit dle ust. §47 odst. 2
daňového řádu běh prekluzívní lhůty až v okamžiku, kdy je o něm daňový subjekt
zpraven. Prekluzívní lhůta pro vyměření daně tedy skutečně marně uplynula dnem
31. 12. 2001 a žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 10. 2002, jímž
se dodatečné vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1994 stalo pravomocným,
bylo vydáno v rozporu s ust. §47 odst. 1 daňového řádu až po uplynutí prekluzívní lhůty.
Nejvyšší správní soud tak shledal kasační stížnost důvodnou, rozsudek Krajského
soudu v Plzni tedy v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvyššího
správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni
v novém řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu