ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.50.2005
sp. zn. 8 Afs 50/2005-92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce A. K.,
zastoupeného JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou v Brně, Lesnická 52, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 7. 2003, čj. 4153/03/FŘ/130, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 3. 2005, čj. 30 Ca
263/2003-65,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 3. 2005, čj. 30 Ca 263/2003-65, se
zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad Brno III (správce daně) vyzval dne 20. 12. 2002 žalobce [podle §43
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „daňový řád, „d. ř.“)], aby vzhledem k pochybnostem správce daně o správnosti
a úplnosti podaného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
říjen 2002 prokázal částky uvedené na řádcích 304, 305 a 444. Tuto povinnost měl
žalobce splnit předložením záznamní povinnosti, daňových a účetních dokladů
zúčtovaných podle §3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Žalobce byl zároveň poučen o tom, že pokud
neodstraní uvedené pochybnosti, je správce daně oprávněn stanovit daň na základě
pomůcek. Žalobce reagoval předložením výdajových pokladních dokladů, faktur a
příjmových pokladních dokladů.
Dále správce daně provedl dne 20. 1. 2003 výslech svědka J. T., dne 20. 1. 2003 a 21.
2. 2003 ústní jednání se zástupcem žalobce, dne 11. 2. 2003 a 2. 4. 2003 ústní jednání se
žalobcem a dne 17. 12. 2002 místní šetření v sídle společnosti G & C P., provedené na
základě dožádání Finančním úřadem v Třebíči. Správce daně také výzvou ze dne 14. 2.
2003 znovu vyzval žalobce podle §43 d. ř., aby vzhledem k pochybnostem správce daně
o tom, že žalobce použije přijaté plnění (know-how) při podnikání, odstranil předložením
nosičů dat nebo jiných záznamů o předmětném know-how a sdělil konkrétní údaje o
použitelnosti plnění pro podnikatelskou činnost. Žalobce reagoval na výzvu přípisem ze
dne 7. 4. 2003, kterým sdělil, že předmětné know-how bylo dne 2. 4. 2003 dále převedeno
na společnost A. A., Ltd., za částku 7 000 000 Kč.
Správce daně stanovil žalobci platebním výměrem ze dne 14. 5. 2003, čj.
100081/03/290912/5649, daň z přidané hodnoty za období říjen 2002 ve výši
nadměrného odpočtu 6982 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí správce daně odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 6. 6. 2003, čj. 4153/03/FŘ/130. Žalovaný své rozhodnutí odůvodnil
tím, že převod know-how nebyl učiněn za účelem podnikání, ale jednalo se o zastřený
úkon, jehož skutečným záměrem bylo získání obohacení na úkor státního rozpočtu.
Tento závěr žalovaný učinil na základě skutečnosti, že subjekty, mezi kterými probíhaly
převody práv průmyslového vlastnictví a finanční transakce za účelem úhrady těchto
převodů, tvoří řetězec spojený osobami J. T. a K. T. jako osob oprávněných jednat za tyto
subjekty. Navíc, dle zjištění žalovaného, finanční transakce tvoří uzavřený kruh, což
žalovaný pokládal za skutečnost svědčící o fingované povaze celé operace.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně. V
žalobě namítal mj. to, že výzva ze dne 19. 2. 2003 postrádala konkrétní specifikaci
pochybností správce daně, které měly být odstraněny. Správce daně dále podle žalobce
nezákonně požadoval doložení využitelnosti zakoupeného know-how. Žalobce nemohl
požadované informace o povaze know-how správci daně sdělit, protože byl vázán
smluvně stanovenou povinností mlčenlivosti vůči třetím osobám. Využitelnost know-how
pro podnikání vyplývá již ze skutečnosti, že bylo úplatně převedeno žalobcem na další
osobu. Ustanovení §19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy
platném a účinném znění (dále jen „zákon o DPH“), tj. využitelnost pro podnikání, tak
bylo naplněno.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 3. 3. 2005, čj. 30 Ca 263/2003-65, rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu projednání. Rozhodnutí žalovaného shledal
zmatečným a nezákonným, protože je v něm uvedeno, že se zamítá odvolání proti
rozhodnutí orgánu prvního stupně ze dne 12. 5. 2003. Rozhodnutí orgánu prvního stupně
sice mělo v záhlaví datum 12. 5. 2003, avšak dále obsahuje datum 15. 12. 2003 s doložkou
„datum podpisu rozhodnutí“. Datum podpisu rozhodnutí je přitom rozhodné pro
posouzení data vydání rozhodnutí. Krajský soud dále zhodnotil výzvu správce daně ze
dne 20. 12. 2002 jako nezákonnou, protože neobsahuje jednoznačně a srozumitelně
vyjádřené pochybnosti, které měl žalobce vyvrátit. Pokud žalobce přesto na výzvu
reagoval a předložil požadované doklady, nelze mu nic vytýkat. Krajský soud dále
zhodnotil průběh dokazování ve správním řízení a konstatoval, že důkazní povinnost má
daňový subjekt, který je povinen na výzvu správce daně prokázat všechny skutečnosti
uvedené v daňovém přiznání (§31 odst. 9 d. ř.). Pokud tuto povinnost daňový subjekt
splní, což se v tomto případě stalo, je na správci daně, aby prokázal opak. Pojal-li žalovaný
podezření, že převod know-how byl pouze fiktivní, přestože žalobce smlouvami a
fakturami prokázal, že k převodu došlo, měl žalovaný provést odpovídající dokazování
odpovídající zákonným požadavkům, tj. včetně seznámení žalobce s provedenými důkazy
a možnosti vyjádřit se k nim. Krajský soud ve svých závěrech odkázal i na judikaturu
Ústavního soudu a konstatoval, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v řízení stiženém
podstatným porušením procesních předpisů.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, jejíž
důvody podřadil §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nesprávné posouzení právní otázky), a
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů).
Zpochybňuje právní názor krajského soudu, podle nějž již chyba v datu v označení
správního rozhodnutí I. stupně způsobuje jeho zmatečnost a nezákonnost a uvádí, že
ostatní údaje v rozhodnutí žalovaného postačují k jednoznačné identifikaci rozhodnutí,
které bylo podrobeno přezkumu v odvolacím řízení a poté potvrzeno. Dále stěžovatel
polemizuje s názorem krajského soudu na nezákonnost výzvy podle §43 d. ř. Z uvedení
čísel řádků daňového přiznání a z příslušných ustanovení zákona o dani z přidané
hodnoty muselo být žalobci zřejmé, jaké pochybnosti vznikly a jakým způsobem je může
žalobce odstranit. Nadto krajský soud zcela ignoroval, že správce daně své pochybnosti a
požadované důkazy konkrétně a jednoznačně sdělil žalobci výzvou ze dne 14. 2. 2003.
Konečně stěžovatel zpochybňuje tu část odůvodnění napadeného rozsudku, kterou je mu
vytýkáno nerespektování práva žalobce seznámit se s provedenými důkazy a vyjádřit se k
nim. Z odůvodnění rozsudku totiž není zřejmé, v čem krajský soud spatřoval tato
pochybení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že odůvodnění napadeného rozsudku
považuje za dostatečné a právní názor v něm uvedený za správný. Datum vydání
rozhodnutí je obligatorní náležitostí rozhodnutí uvedenou v §32 odst. 2 d. ř. a jeho
absence způsobuje neplatnost rozhodnutí. Názor stěžovatele, že již z uvedení čísla řádku
daňového přiznání, ohledně kterého vznikla pochybnost, muselo být žalobci jasné, jaké
pochybnosti vznikly a jak je má odstranit, je zcela nesprávný. Výzva musí být naopak
jasná a konkrétní, aby jí mohlo být vyhověno. Řetězec firem, představený stěžovatelem,
žalobce vysvětluje jako koncern; poukazuje na to, že je vázán povinností mlčenlivosti o
smluvních vztazích se třetími osobami (§513 obchodního zákoníku). Žalobce nemohl
předložit k prohlídce know-how, a to v důsledku obav ze zneužití informací zjištěných v
řízení pracovníkem správce daně. Navíc žalobce na podporu závěrů krajského soudu o
procesních nedostatcích v průběhu dokazování uvádí, že v rozporu se zákonem nebyl
zástupce žalobce přítomen ústnímu jednání dne 11. 2. 2003.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené soudní rozhodnutí v souladu s §109
odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil ve své kasační
stížnosti. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z
úřední povinnosti.
První kasační námitka polemizuje s názorem krajského soudu, že uvedení chybného
data rozhodnutí správce daně v rozhodnutí o odvolání způsobuje zmatečnost a
nezákonnost rozhodnutí o odvolání.
Nejvyšší správní soud přisvědčuje krajskému soudu, který správně uvedl, že pokud
jsou v rozhodnutí prvního stupně uvedena dvě data, za datum vydání rozhodnutí se
považuje datum podpisu. Správný naopak není závěr krajského soudu, podle kterého
uvedení chybného data rozhodnutí I. stupně v rozhodnutí odvolacího orgánu způsobuje
automaticky nezákonnost rozhodnutí o odvolání. Nejvyšší správní soud judikoval ve
svém rozsudku ze dne 29. 12. 2005, čj. 4 As 53/2004–73 (www.nssoud.cz), že nesprávně
uvedené datum vydání rozhodnutí správního orgánu I. stupně v návětí výroku rozhodnutí
o odvolání je zjevnou chybou v psaní. Tuto zjevnou nesprávnost nelze pokládat za důvod
vyslovení nicotnosti rozhodnutí žalovaného, jestliže jinak je rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně v rozhodnutí žalovaného dostatečně specifikováno tak, že není
zaměnitelné s jiným rozhodnutím. Nejvyšší správní soud v posuzované věci souhlasí se
stěžovatelem, že v napadeném rozhodnutí je rozhodnutí prvního stupně specifikováno
natolik dostatečně, že nemůže být zaměnitelné s jiným rozhodnutím (je uveden orgán,
který rozhodnutí prvního stupně vydal, číslo jednací, druh daně, zdaňovací období a
částka vyměřené daně). Chybné datum je proto třeba považovat za zjevnou nesprávnost
ve smyslu §56 d. ř., kterou lze opravit postupem uvedeným v §56 odst. 3 d. ř., ale tato
chyba nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nemůže být proto
považována za vadu řízení ve smyslu §78 odst. 1 s. ř. s. a není tedy důvodem pro zrušení
napadeného rozhodnutí pro nezákonnost (srov. rozsudek č. 23/2003 Sb. NSS).
Druhá námitka stěžovatele směřuje proti názoru krajského soudu, že výzva správce
daně podle §43 d. ř. nesplňovala zákonem předepsané požadavky a proto nemohla
vyvolat zákonem předvídané důsledky, tj. neunesení důkazního břemene v daňovém
řízení.
Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele, že již z vyjádření pochybnosti a
uvedení čísel řádků daňového přiznání, které měl žalovaný doložit důkazy, „muselo být
žalobci patrno, v čem vznikly pochybnosti správce daně a měl tedy možnost zvolit ... důkazní
prostředky“. Nejvyšší správní soud uveřejnil ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 743/2006
rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 11. 2004, čj. 30 Ca 212/2003–52, podle
kterého „Má-li daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce daně podle §43 citovaného
zákona, musí jít o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou. Výzva odkazující pouze na
prokázání údajů na příslušném řádku daňového přiznání těmto požadavkům neodpovídá“. Nejvyšší
správní soud - vycházeje z citovaného názoru - dodává, že skutečnosti, které má daňový
subjekt prokázat, musí být konkrétně specifikovány. Jinak nemůže být daňovému subjektu
přičítáno k tíži, že takové skutečnosti neprokázal a neunesl důkazní břemeno. Uvedení
řádků v daňovém přiznání není specifikací skutečností, které mají být prokazovány. Od
daňového subjektu nemůže být spravedlivě požadováno, aby se sám dovtípil, jaké
pochybnosti může správce daně vlastně mít a jak mají být odstraněny.
Je ale správná další kasační námitka, podle níž krajský soud zcela pominul to, že
správce daně před vydáním svého rozhodnutí znovu vyzval žalobce výzvou ze dne 14. 2.
2003, aby ve smyslu §43 d. ř. odstranil pochybnosti správce daně „o tom, že přijaté zdanitelné
plnění z daňového dokladu č. 93/2002 uskutečněné jiným plátcem – firmou G & C C., a. s., použijete
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem. Je nutné, abyste předložil nosiče dat, popř. jiné záznamy obsahující know-how, které bylo
předmětem smlouvy o převodu práv k předmětům průmyslového vlastnictví, podepsané dne 16. 9. 2002
mezi firmou G & C P., a. s., a panem A. K., a dále, abyste nám sdělil konkrétní využitelnost výše
uvedeného know-how pro Vaši podnikatelskou činnost. V případě, že v současné době není výše uvedené
know-how využíváno, nám sdělte, v jakém časovém horizontu bude možné ověřit jeho využitelnost v rámci
Vaší podnikatelské činnosti.“ Tato výzva je založena ve spisu žalovaného, který byl
krajskému soudu k dispozici a krajský soud sám tuto výzvu v rekapitulační části rozsudku
zmiňuje. Tato výzva zcela splňuje požadavky jasnosti, určitosti, srozumitelnosti a
splnitelnosti. Lze z ní jednoznačně zjistit, jaké pochybnosti u správce daně vznikly, jaké
skutečnosti má žalobce prokázat a jakým způsobem je má prokázat. Výzva byla řádně
doručena žalobci i jeho zástupci. Pokud krajský soud přesto konstatoval, že výzva žalobci
podle §43 d. ř. neodpovídala zákonným požadavkům jasnosti, určitosti, srozumitelnosti a
splnitelnosti, a pokud nijak neodůvodnil, proč nezohlednil výzvu ze dne 14. 2. 2003, která
uvedené požadavky splňovala, je jeho rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Důvodná je i poslední námitka stížnosti. Podle krajského soudu nelze zjistit, na
základě jakých důkazů žalovaný rozhodl a krajský soud také konstatoval, že žalovaný při
zjišťování skutkového stavu nepostupoval v souladu se zákonnými požadavky, zejména
neumožnil žalobci účastnit se dokazování a vyjádřit se k provedeným důkazům. Stěžovatel
podle krajského soudu rovněž nezohlednil důkazy předložené žalobcem (faktury,
příjmové doklady). V odůvodnění rozsudku však krajský soud nijak nespecifikuje, které
konkrétní úkony stěžovatele vlastně považoval za postižené uvedenými vadami.
Je tomu právě naopak. Co do hodnocení důkazů předložených žalobcem žalovaný v
napadeném rozhodnutí jasně uvedl, proč účetní doklady nejsou způsobilé prokázat
rozhodnou skutečnost, o niž v řízení šlo, zda totiž plnění know-how je možné považovat
za skutečné plnění, tj. dodávku zboží či služeb uskutečněnou v tuzemsku při podnikání
(§19 odst. 1 zákona o DPH). Rozhodný důkaz vedoucí k ověření povahy dodaného
know-how správcem daně, mohl z podstaty věci umožnit především žalobce, který o tom
byl správcem daně řádně poučen. Provedení důkazu žalobce ale sám zmařil (převodem do
ciziny). Jeho neprovedení tak není možno přičítat k tíži žalovanému, nýbrž pouze žalobci.
Námitka žalobce, podle níž nemohl předložit nosiče know-how k prohlídce správci daně,
protože se obával jejich zneužití, je nepodložená. Pracovníci správce daně jsou vázáni
mlčenlivostí v zájmu ochrany daňových subjektů před možným zneužitím informací
zjištěných v daňovém řízení (§24 d. ř.). Žalobce ani neuvedl žádné relevantní skutečnosti,
které by mohly opodstatnit jeho podezření o možnosti zneužití informací. To, že
příslušný pracovník správce daně byl dříve zaměstnán v příbuzném odvětví, samo o sobě
nemohlo opodstatnit obavy žalobce. Právě naopak odpovídající kvalifikace pracovníka
správce daně byla nezbytná pro posouzení povahy know-how. Ostatní zjišťování
skutkového stavu zároveň provedl žalovaný v souladu s požadavky zákona. To, že krajský
soud shledává vady v dokazování, když ze spisu vyplývá, že dokazování provedené
žalovaným bylo v souladu se zákonem, rovněž zakládá nepřezkoumatelnost rozhodnutí
krajského soudu pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Napadené
rozhodnutí krajského soudu proto zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s.
ř. s.). O nákladech řízení o této kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. května 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu