ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.51.2005
sp. zn. 8 Afs 51/2005 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce A. K.,
zastoupeného JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou v Brně, Lesnická 52, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 7. 2003, čj. 4273/03/FŘ/130, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 3. 2005, čj. 30 Ca
262/2003-63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti ve
výši 1075 Kč, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
JUDr. Kateřiny Tomkové, advokátky.
Odůvodnění:
Finanční úřad Brno III (správce daně) vyzval dne 20. 2. 2003 žalobce [podle §43
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „daňový řád, „d. ř.“)], aby vzhledem k pochybnostem správce daně o správnosti
a úplnosti podaného daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
prosinec 2002 prokázal částky uvedené na řádcích 304, 305 a 444. Tuto povinnost měl
žalobce splnit předložením záznamní povinnosti, daňových a účetních dokladů a
ostatních dokladů souvisejících s tímto zdaňovacím obdobím. Žalobce byl zároveň
poučen o tom, že pokud neodstraní uvedené pochybnosti, je správce daně oprávněn
stanovit daň na základě pomůcek. Žalobce reagoval předložením výdajových pokladních
dokladů, faktur a příjmových pokladních dokladů.
Dále správce daně provedl dne 20. 1. 2003 výslech svědka J. T., dne 20. 1. 2003, 21. 2.
2003 a 26. 2. 2003 ústní jednání se zástupcem žalobce, dne 11. 2. 2003 a 2. 4. 2003 ústní
jednání se žalobcem a dne 17. 12. 2002 místní šetření v sídle společnosti G & C P.,
provedené na základě dožádání Finančním úřadem v Třebíči.
Správce daně stanovil žalobci platebním výměrem ze dne 14. 5. 2003, čj.
100090/03/290912/5649, daň z přidané hodnoty za období prosinec 2002 ve výši
nadměrného odpočtu 7557 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí správce daně odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 21. 7. 2003, čj. 4273/03/FŘ/130. Žalovaný své rozhodnutí
odůvodnil tím, že převod know-how nebyl učiněn za účelem podnikání, ale jednalo se o
zastřený úkon, jehož skutečným záměrem bylo získání obohacení na úkor státního
rozpočtu. Tento závěr žalovaný učinil na základě toho, že subjekty, mezi kterými
probíhaly převody práv průmyslového vlastnictví a finanční transakce za účelem úhrady
těchto převodů, tvoří řetězec spojený osobami J. T. a K. T. jako osob oprávněných jednat
za tyto subjekty. Finanční transakce navíc tvoří dle zjištění žalovaného uzavřený kruh, což
žalovaný pokládal za skutečnost svědčící o fingované povaze celé operace.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně. V
žalobě namítal mj. to, že výzva ze dne 19. 2. 2003 postrádala konkrétní specifikaci
pochybností správce daně, které měly být odstraněny. Správce daně dále podle žalobce
nezákonně požadoval doložení využitelnosti zakoupeného know-how. Žalobce nemohl
požadované informace o povaze know-how správci daně sdělit, protože byl vázán
smluvně stanovenou povinností mlčenlivosti vůči třetím osobám. Využitelnost know-how
pro podnikání vyplývá již ze skutečnosti, že bylo úplatně převedeno žalobcem na další
osobu. Ustanovení §19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy
platném a účinném znění (dále jen „zákon o DPH“), tj. využitelnost pro podnikání, tak
bylo naplněno.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 3. 3. 2005, čj. 30 Ca 262/2003-63, rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu projednání. Rozhodnutí žalovaného shledal
zmatečným a nezákonným, protože je v něm uvedeno, že se zamítá odvolání proti
rozhodnutí orgánu I. stupně ze dne 12. 5. 2003. Rozhodnutí orgánu prvního stupně sice
mělo v záhlaví datum 12. 5. 2003, avšak dále je zde uvedeno datum 15. 12. 2003 s
doložkou „datum podpisu rozhodnutí“. Datum podpisu rozhodnutí je přitom rozhodné
pro posouzení data vydání rozhodnutí. Krajský soud dále zhodnotil výzvu správce daně
ze dne 20. 2. 2003 jako nezákonnou, protože neobsahuje jednoznačně a srozumitelně
vyjádřené pochybnosti, které měl žalobce vyvrátit. Jestliže žalobce na výzvu přesto
reagoval a předložil požadované doklady, nelze mu nic vytýkat. Krajský soud dále
zhodnotil průběh dokazování ve správním řízení a konstatoval, že důkazní povinnost má
daňový subjekt, který je povinen na výzvu správce daně prokázat všechny skutečnosti
uvedené v daňovém přiznání (§31 odst. 9 d. ř.). Pokud tuto povinnost daňový subjekt
splní, což se v tomto případě stalo, je na správci daně, aby prokázal opak. Pojal-li žalovaný
podezření, že převod know-how byl pouze fiktivní, přestože žalobce smlouvami a
fakturami prokázal, že k převodu došlo, měl žalovaný provést odpovídající dokazování
odpovídající zákonným požadavkům, tj. včetně seznámení žalobce s provedenými důkazy
a možnosti vyjádřit se k nim. Krajský soud ve svých závěrech odkázal i na judikaturu
Ústavního soudu a konstatoval, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v řízení stiženém
podstatným porušením procesních předpisů.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, jejíž
důvody podřadil §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nesprávné posouzení právní otázky), a
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů).
Zpochybnil právní názor krajského soudu, podle nějž již chyba v datu v označení
správního rozhodnutí I. stupně způsobuje jeho zmatečnost a nezákonnost; uvedl, že
ostatní údaje v rozhodnutí postačují k jednoznačné identifikaci rozhodnutí, které bylo
podrobeno přezkumu v odvolacím řízení a poté potvrzeno. Dále stěžovatel polemizuje s
názorem krajského soudu na nezákonnost výzvy podle §43 d. ř. Z uvedení čísel řádků
daňového přiznání a z příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty muselo
být žalobci zřejmé, jaké pochybnosti u stěžovatele vznikly a jakým způsobem je může
žalobce odstranit. Nadto bylo dle stěžovatele ze souvislostí zřejmé, že správce daně
nepožaduje pouze prokázání správnosti matematických operací, ale prokázání nároku na
vrácení nadměrného odpočtu DPH. Správce daně také nevyzýval žalobce pouze k
předložení účetních evidencí, ale i ostatních dokladů souvisejících s tímto zdaňovacím
obdobím. Konečně stěžovatel zpochybňuje tu část odůvodnění napadeného rozsudku,
kterou je mu vytýkáno nerespektování práva seznámit se s provedenými důkazy a vyjádřit
se k nim. Z odůvodnění rozsudku totiž není zřejmé, v čem krajský soud spatřoval tato
pochybení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že odůvodnění napadeného rozsudku
považuje za dostatečné a právní názor v něm uvedený za správný. Datum vydání
rozhodnutí je obligatorní náležitostí rozhodnutí uvedenou v §32 odst. 2 d. ř., a jeho
absence způsobuje neplatnost rozhodnutí. Názor stěžovatele, že již z uvedení čísla řádku
daňového přiznání, ohledně kterého vznikla pochybnost, muselo být žalobci jasné, jaké
pochybnosti vznikly a jak je má odstranit, je zcela nesprávný. Výzva musí být naopak
jasná a konkrétní, aby jí mohlo být vyhověno. Řetězec firem, představený stěžovatelem,
žalobce vysvětluje jako koncern, a poukazuje také na to, že je vá zán povinností
mlčenlivosti o smluvních vztazích se třetími osobami (§513 obchodního zákoníku).
Žalobce nemohl předložit k prohlídce know-how, a to v důsledku obav ze zneužití
informací zjištěných v řízení pracovníkem správce daně. Navíc žalobce na podporu
závěrů krajského soudu o procesních nedostatcích v průběhu dokazování uvádí, že v
rozporu se zákonem nebyl zástupce žalobce přítomen ústnímu jednání dne 11. 2. 2003.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené soudní rozhodnutí v souladu s §109
odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil ve své kasační
stížnosti. Neshledal přitom vady podle §109 dost. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z
úřední povinnosti.
První kasační námitka polemizuje s názorem krajského soudu, že uvedení chybného
data rozhodnutí správce daně v rozhodnutí o odvolání způsobuje zmatečnost a
nezákonnost rozhodnutí o odvolání.
Nejvyšší správní soud přisvědčuje krajskému soudu, který správně uvedl, že pokud
jsou v rozhodnutí prvního stupně uvedena dvě data, za datum vydání rozhodnutí se
považuje datum podpisu. Správný naopak není závěr krajského soudu, podle kterého
uvedení chybného data rozhodnutí I. stupně v rozhodnutí odvolacího orgánu způsobuje
automaticky nezákonnost rozhodnutí o odvolání. Nejvyšší správní soud judikoval ve
svém rozsudku ze dne 29. 12. 2005, čj. 4 As 53/2004–73 (www.nssoud.cz), že nesprávně
uvedené datum vydání rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v návětí výroku
rozhodnutí o odvolání je zjevnou chybou v psaní. Tuto zjevnou nesprávnost nelze
pokládat za důvod vyslovení nicotnosti rozhodnutí žalovaného, když jinak je rozhodnutí
správního orgánu I. stupně v rozhodnutí žalovaného dostatečně specifikováno tak, že
není zaměnitelné s jiným rozhodnutím. Nejvyšší správní soud v posuzované věci souhlasí
se stěžovatelem, že v napadeném rozhodnutí je rozhodnutí prvního stupně specifikováno
natolik dostatečně, že nemůže být zaměnitelné s jiným rozhodnutím (je uveden orgán,
který rozhodnutí vydal, číslo jednací, druh daně, zdaňovací období a částka vyměřené
daně). Chybné datum je proto třeba považovat za zjevnou nesprávnost ve smyslu §56 d.
ř., kterou je třeba opravit postupem uvedeným v §56 odst. 3 d. ř. Tato chyba nemohla
mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nemůže být proto považována za vadu
řízení ve smyslu §78 odst. 1 s. ř. s. a není tedy důvodem pro zrušení napadeného
rozhodnutí pro nezákonnost (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6.
2003, čj. 6 A 12/2001-51, č. 23/2003 Sb. NSS).
Druhá námitka stěžovatele směřuje proti názoru krajského soudu, že výzva správce
daně podle §43 d. ř. nesplňovala zákonem předepsané požadavky a proto nemohla
vyvolat zákonem předvídané důsledky, tj. neunesení důkazního břemene v daňovém
řízení.
Nejvyšší správní soud uveřejnil ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 743/2006 rozsudek
Krajského soudu v Brně ze dne 22. 11. 2004, čj. 30 Ca 212/2003–52, podle kterého „Má-li
daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce daně podle §43 citovaného zákona, musí jít o
výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou. Výzva odkazující pouze na prokázání údajů na
příslušném řádku daňového přiznání těmto požadavkům neodpovídá“. Nejvyšší správní soud -
vycházeje z citovaného názoru - dodává, že skutečnosti, které má daňový subjekt
prokázat, musí být konkrétně specifikovány, jinak mu nemůže být přičítáno k tíži, že
takové skutečnosti neprokázal, tj. neunesení důkazního břemene. Uvedení řádků v
daňovém přiznání nemůže být v žádném případě považováno za specifikaci skutečností,
které mají být prokazovány. Od daňového subjektu nemůže být spravedlivě požadováno,
aby se sám dovtípil, jaké pochybnosti může správce daně mít a jak mají být odstraněny.
Správce daně vyzval žalobce dne 20. 2. 2003, výzvou čj. 30436/03/290912/5649:
„vzhledem k tomu, že správce daně má pochybnosti, které se týkají možnosti krácení daňové povinnosti
při uplatňování nadměrného odpočtu, prokažte správnost údajů uvedených v daňovém přiznání k dani z
přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002 na řádcích 304, 305 a 444 předložením záznamní
povinnosti, daňových dokladů na vstupu a na výstupu, včetně účetní evidence a ostatních dokladů
souvisejících s tímto zdaňovacím obdobím (např. smlouvy atd.)“. Pochybnosti správce daně jsou
vyjádřeny ve výzvě natolik obecně a neurčitě, že by bylo pouhou spekulací, zda mohl
žalobce výzvě porozumět a zjistit „ze souvislostí“, jaké pochybnosti správce daně je třeba
odstranit. Správce daně tak porušil svou povinnost, aby výzva podle §43 d. ř. byla jasná,
určitá a srozumitelná. Žalobci tím byla odňata možnost vyvrátit pochybnost správce daně
předložením dalších důkazů. Tím správce daně zatížil řízení vadou, která mohla mít za
následek nezákonné rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.] a krajský soud proto správně
k námitce uplatněné žalobcem ve správní žalobě rozhodnutí žalovaného zrušil.
Nejvyšší správní soud se zabýval rovněž poslední námitku stěžovatele. Podle
krajského soudu nelze zjistit, na základě jakých důkazů žalovaný rozhodl, a při zjišťování
skutkového stavu nepostupoval v souladu s zákonnými požadavky, zejména neumožnil
žalobci účastnit se dokazování a vyjádřit se k provedeným důkazům. Stěžovatel podle
krajského soudu rovněž nezohlednil důkazy předložené žalobcem (faktury, příjmové
doklady). V odůvodnění rozsudku však krajský soud nijak nespecifikuje, které konkrétní
úkony stěžovatele soud považoval za postižené uvedenými vadami. Tyto závěry krajského
soudu je ale třeba chápat ve spojení se zjištěním, že výzva stěžovatele podle §43 d. ř.
postrádala obligatorní zákonné náležitosti. Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem
krajského soudu, podle kterého správce daně neposkytl žalobci nezbytnou možnost
vyjádřit se k pochybnostem správce daně a vyvrátit je vlastními důkazy - pochybnosti
správce daně mu totiž nebyly zákonem předepsaným způsobem sděleny. Závěry
krajského soudu, tj. konstatování vad dokazování, proto v posuzovaném případě
nezakládají nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm.
d) s. ř. s.].
Přestože Nejvyšší správní soud shledal důvodnou první námitku stěžovatele, týkající
se nesprávného posouzení právní otázky o chybném datu správního rozhodnutí, ztotožnil
se se závěrem krajského soudu, podle nějž řízení vedoucí k vydání rozhodnutí stěžovatele
bylo stiženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Nejvyšší správní soud již dříve judikoval (v rozsudku publikovaném pod č. 781/2006 Sb.
NSS): „Nejvyšší správní soud řešil otázku procesního postupu za situace, kdy rozhodnutí správního
orgánu bylo správně zrušeno, ovšem jeden z důvodů, pro které tak krajský soud učinil, neobstojí. V
obdobné věci Nejvyšší správní soud rozhodl např. dne 16. 2. 2005 pod čj. 1 Afs 20/2004-51
takto:
Zrušil-li krajský soud rozhodnutí správního orgánu pro nezákonnost a pro vady řízení, k zákonnosti
rozhodnutí krajského soudu postačuje, byl-li dán některý ze zákonných důvodů pro takové rozhodnutí.
Nejde o situaci zcela totožnou s daným případem, ovšem procesní situace a problémy spojené s jejím
řešením jsou shodné. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vyšel z názoru, že předmětem posouzení
v řízení o kasační stížnosti je opodstatněnost výroku rozhodnutí krajského soudu. Důvodem ke zrušení
rozsudku by pak byla skutečnost, kdy by žádný z důvodů, pro které soud rozhodnutí správního orgánu
zrušil, nebyl důvodem zákonným, popř. jiná skutečnost, pro kterou by rozsudek neobstál.“ V nyní
posuzované věci, přes důvodnost jedné z kasačních námitek, Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.), protože krajský soud správně zrušil
rozhodnutí stěžovatele pro vady správního řízení.
Procesně úspěšnému žalobci byla přiznána náhrada nákladů za řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s.). Náklady žalobce se skládají z nákladů právního zastoupení
advokátem (jeden úkon právní služby, tj. vyjádření ke kasační stížnosti, o tarifní hodnotě
25 000 Kč [§9 odst. 3 písm. f) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb.,
advokátní tarif, ve znění účinném do 31. 8. 2006], což činí 1000 Kč [§7 citovaného
předpisu]), a dále náhrady hotových výdajů ve výši 75 Kč (§13 odst. 3 citovaného
předpisu).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. května 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu