ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.52.2006
sp. zn. 8 Afs 52/2006-59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce J. V.,
zastoupeného JUDr. Petrem Procházkou, advokátem v Brně, Jaselská 27, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 7. 2003, čj. 4713/01/FŘ/130, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 8. 2005, čj. 30 Ca 283/2003-32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 8. 2005, čj. 30 Ca 283/2003-32, se
zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 7. 2003, čj. 4713/01/FŘ/130, zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu Brno IV
(správce daně) ze dne 26. 3. 2001, čj. 48231/01/291911/8571, kterým byla žalobci
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 1999
ve výši 97 988 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji
rozsudkem ze dne 31. 8. 2005, čj. 30 Ca 283/2003-32, zamítl.
Rozsudek odůvodnil
takto:
Nárok na odpočet daně vzniká daňovému subjektu, pokud prokáže, že pořídil zboží
nebo služby a že toto zboží nebo služby využil k dosažení příjmů za své zboží nebo
služby [§19 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“)]. Žalobce v průběhu daňového řízení
neprokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění, neboť nebyla prokázána souvislost
mezi ním a plátci O. M., s. r. o., u daňového dokladu č. 0310 a I., s. r. o., u daňového
dokladu č. 2410. Nebylo prokázáno, že předmětné doklady byly uvedenými subjekty
vystaveny, ani že se uskutečnily obchodní případy deklarované těmito doklady.
Z ustanovení §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ve spojení s §19 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty vyplývá, že je to plátce, nikoliv správce daně, kdo prokazuje splnění
zákonných podmínek nároku na odpočet – v posuzované věci, zda přijatá zdanitelná
plnění, která žalobce deklaroval předmětnými doklady, uskutečnili plátci na těchto
dokladech uvedení. Žalobce žádné důkazy požadované správcem daně ani na výzvu
nepředložil, a to ani při ústním jednání dne 24. 11. 2001.
Správce daně prověřoval uskutečnění předmětných plnění ve vazbě k subjektům
uvedeným na předložených dokladech, ale zjistil skutečnosti, které byly v rozporu s
tvrzeními žalobce. Jednalo se o skutečnost, že Z. K. nebyl statutárním zástupcem
společnosti O. M. s. r. o., tím byl K. B., který však nepřebíral korespondenci a na uváděné
adrese se nezdržoval; za předmětné zdaňovací období byla po vyměřovacím řízení
společnosti O. M. s. r. o. vyměřena daňová povinnost ve výši 0 Kč a s účinností od 14. 6.
2000 byl na tuto společnost prohlášen konkurs. Jediný statutární zástupce společnosti I. s.
r. o. zpochybnil oprávnění R. B., který podle tvrzení žalobce jednal za tuto společnost,
činit za ni jakékoliv úkony.
Žalobce tedy nevyvrátil pochybnosti, které vyplynuly ze shora uvedených zjištění
správce daně, který naopak svou povinnost podle §31 odst. 8 daňového řádu splnil.
Žalobce tak neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu a nesplnil
podmínky pro přiznání nároku na odpočet podle §19 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty.
Podle krajského soudu nevyplývá z §31 odst. 1 a 2 daňového řádu povinnost správce
daně zjišťovat skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně za daňový subjekt, který
neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu. Požadavek žalobce, aby
žalovaný prokazoval, zda bylo či nebylo uskutečněno zdanitelné plnění plátci uvedenými
na žalobcem předložených dokladech, proto není právně relevantní. K naplnění
důkazního břemene je nutno výslovně navrhnout provedení konkrétně označených
důkazů, např. výslech příslušných pracovníků dodavatele, kteří byli oprávněni za
dodavatele jednat a předmětné obchody reálně provedli a zaúčtovali. Žalobce v uvedeném
smyslu ničeho nenavrhl. K námitce žalobce, že žalovaný neprovedl výslechy Z. K. a E. V.,
kteří mohli dodávku zboží potvrdit, se krajský soud ztotožnil s argumentací žalovaného,
že pouhé konstatování určité skutečnosti žalobcem při ústním jednání nelze považovat za
návrh, aby byl proveden důkaz určitým důkazním prostředkem.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Dovolal
se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v
nesprávném posouzení právní otázky soudem, a podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad
řízení před správním orgánem, které mohly ovlivnit zákonnost.
Namítl, že žalovaný byl nečinný k jeho podnětům k prokázání rozhodných
skutečností a nesplnil tedy povinnost stanovenou §31 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný
nezjistil podstatné skutečnosti, ani se nevypořádal se všemi skutečnostmi zjištěnými v
průběhu dokazování. Stěžovatel totiž uvedl, že podstatné skutečnosti k obchodnímu
případu mohou správci daně sdělit Z. K. a E. V. a že existenci trezoru je možné fyzicky
ověřit u stěžovatele doma. Pokud má daňový subjekt snahu a poskytuje správnímu orgánu
potřebnou součinnost, není v souladu s obecnými morálními zásadami tyto skutečnosti
pominout pouhým konstatováním o tíži důkazního břemene. Správní orgán má
nesrovnatelně mocnější zbraně, jak provést důkaz, než občan neobdařený státní mocí -
stěžovatel např. nemohl provést výslech R. B. Správní orgán měl k dispozici jak
informace, tak potřebné instrumenty k jejich využití, nevyužil jich však a nezjistil řádně
skutečný stav věci. Stěžovatel nesouhlasí ani s názorem krajského soudu, že pouhé
konstatování určité skutečnosti při ústním jednání nelze považovat za návrh k provedení
důkazního prostředku. V souladu s §31 odst. 1 a §16 odst. 8 daňového řádu měl správce
daně uvedení jmen Z. K. a E. V. a kontaktů na ně považovat za navržení důkazů.
Podle stěžovatele přikládá krajský soud zásadní význam pro hodnocení zákonnosti
napadeného rozhodnutí §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §31 odst. 9
daňového řádu, z nichž dovozuje, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně
prokázání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Stěžovatel již v žalobě tvrdil, že
reálné plnění proběhlo na základě řádně uzavřené kupní smlouvy, přičemž trezor dodaný
stěžovateli byl řádně převzat a zaplacen. Fyzickou kontrolu přitom provedla až policie
šetřící věc po trestněprávní stránce. Za dané situace byl správce daně povinen vyžádat si
veškeré doklady, aby mohl učinit jednoznačný závěr, zda bylo zdanitelné plnění
uskutečněno či nikoliv. Pouhý odkaz na sdělení zástupce společnosti I., s. r. o., není
dostačující.
Stěžovatel rovněž opakovaně uvedl, že předložené listinné důkazy (daňové doklady)
jsou v souladu s §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, a připomněl, že
odpovědnost za správnost údajů uvedených na daňovém dokladu nese plátce, který
zdanitelné plnění uskutečnil. Podle stěžovatele byly splněny obě zásadní podmínky pro
uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a stěžovatel tedy nebyl tím, kdo by
neunesl své důkazní břemeno. Konečně stěžovatel polemizoval s hodnocením
dokazování žalovaným s tím, že jeho tvrzení byla významově umenšována a nedostatečně
důkazně zhodnocena.
Žalovaný se ztotožnil s právním názorem krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační
stížnosti jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu, vázán rozsahem a
důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Shledal
přitom vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí je
nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Stěžovatel v žalobě mj. namítal, že:
- ve vztahu k daňovému dokladu č. 0310 vystavenému plátcem O. M. s. r. o. bylo v
souladu s ustálenou judikaturou povinností správce daně, a zejm. žalovaného,
vyžádat si všechny důkazy provedené dožádaným správcem daně a v odůvodnění
rozhodnutí je zhodnotit a vyvodit z nich skutkové a právní závěry, pouhý odkaz na
zprávu dožádaného správce daně, resp. pouhé konstatovaní jeho závěru, činí
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů (viz strana 4
odst. 2 žaloby),
- ve vztahu k daňovému dokladu č. 2410 vystavenému plátcem I., s. r. o. bylo
povinností žalovaného vyžádat si všechny doklady tak, aby bylo možné učinit
jednoznačný závěr, zda bylo zdanitelné plnění uskutečněno, a pouhý odkaz na
sdělení zástupce tohoto plátce nelze považovat za dostačující pro vytvoření
příslušného závěru (viz strana 5 odst. 2 žaloby),
- žalovaný neakceptoval stěžovatelem předložené daňové doklady s tím, že nebylo
prokázáno jejich vystavení plátcem na nich uvedeným, ale neučinil žádná šetření,
která by jeho domněnku potvrdila. Žalovaný tuto skutečnost v napadeném
rozhodnutí vyvrací pouze sdělením statutárního zástupce společnosti I., s. r. o. v
jiné věci, což pro takovou právní argumentaci není postačující (viz strana 5 odst. 3
žaloby).
Krajský soud se v napadeném rozsudku s těmito žalobními námitkami nevypořádal.
Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že pokud se krajský soud v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu nezabýval řádně uplatněným žalobním bodem,
případně pokud místo toho odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného správního
orgánu, které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec neřešilo, nelze než soudní
rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srov. rozsudek č. 787/2006 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 1. 6. 2005,
čj. 2 Azs 391/2004-62, www.nssoud.cz). K takovému pochybení krajského soudu
Nejvyšší správní soud přihlédne z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.). I tehdy, jeví-li
se žalobní tvrzení krajskému soudu nedůvodná, musí se s nimi vypořádat, aby bylo
zřejmé, že se jimi zabýval, a musí zdůvodnit, proč jim nepřisvědčil. Pouze tehdy se soudní
rozhodnutí stává přesvědčivým a správnost závěrů krajského soudu je možno v kasačním
řízení přezkoumat.
Již nad rámec nutného odůvodnění Nejvyšší správní soud dodává:
Argumentace krajského soudu se opírá o závěr, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu), neboť neprokázal splnění zákonných podmínek
nároku na odpočet (§19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty).
Podle §31 odst. 9 daňového řádu přitom platí, že daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Stěžovatel byl v
posuzované věci správcem daně řádně vyzván k prokázání uskutečnění zdanitelných
plnění plátci uvedenými na předložených dokladech a k prokázání vystavení dokladů
těmito plátci. Důkazní břemeno tedy bylo jasně stanoveno a bylo pouze na stěžovateli,
aby správci daně poskytl potřebné důkazy. Jde nepochybně k tíži stěžovatele, že tak ve
stanovené lhůtě neučinil.
Současně je však nutno vzít v úvahu §31 odst. 2 daňového řádu, podle něhož správce
daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán pouze návrhy daňových subjektů. Nelze
přehlédnout ani §2 odst. 3 in fine daňového řádu, který ukládá správci daně povinnost
přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Pokud tedy správce daně
přistoupil poté, kdy stěžovatel nevyhověl shora uvedené výzvě, k ústnímu jednání, při
němž stěžovatel uvedl jména a kontakty osob, které zjevně mohly objasnit, zda ke
zdanitelným plněním skutečně došlo, bylo na místě tyto osoby předvolat a vyslechnout.
Jestliže tak neučinil správce daně, měl uvedené pochybení napravit žalovaný v odvolacím
řízení, neboť vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice
neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při
rozhodování přihlédnout (§50 odst. 3 věta druhé a třetí daňového řádu). Odvolací orgán
při tom není vázán návrhy odvolatele.
Nejvyšší správní soud již dříve judikoval (srov. rozsudek č. 868/2006 Sb. NSS), že
pod pojmem „vyjít najevo“ je nutno rozumět jakýkoliv způsob, jímž se do dispoziční
sféry správního orgánu dostane informace o skutečnosti, která může být pro výsledek
řízení rozhodná. Pokud je předmětná informace obsahem správního spisu, je nepochybně
nutno ji považovat za vyšlou najevo. Jestliže se tedy do sféry správce daně či žalovaného
dostane informace o skutečnosti vztahující se k projednávanému případu, je jejich
povinností zabývat se touto skutečností z moci úřední bez ohledu na to, zda je taková
skutečnost výslovně daňovým subjektem navrhována jako důkaz.
Dospěl-li by žalovaný po předběžném hodnocení účelnosti důkazu vyplývajícího
pouze ze spisu (resp. z výpovědi stěžovatele) a nikoliv z výslovné žádosti stěžovatele k
závěru, že by tento důkaz nemohl na dosavadním stavu dokazování nic změnit, a jeho
provedení by tedy nemělo význam, resp. pokud by tento důkaz nebylo možno vůbec
provést, měl by se s touto skutečností vypořádat věcně v odůvodnění svého rozhodnutí.
V takovém případě totiž nelze odmítnout provedení důkazu pouze proto, že jej stěžovatel
výslovně k provedení nenavrhl a takto formalistický přístup nemá oporu v zákonných
ustanoveních.
Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že stanovisko žalovaného, podle nějž je třeba k
provedení výslechu určité osoby výslovný návrh daňového subjektu, je v rozporu s §2
odst. 3 a s §50 odst. 3 daňového řádu, a žalovaný pochybil, pokud k této skutečnosti
nepřihlédl – stejně jako krajský soud, který shledal, že pouhé konstatování určité
skutečnosti stěžovatelem na ústním jednání nelze považovat za návrh na provedení
důkazu a že k naplnění důkazního břemene je nutno výslovně navrhnout provedení
konkrétně označených důkazů.
V uvedených (obiter dictum vyjádřených) závěrech Nejvyšší správní soud vychází i ze
svého rozsudku ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 45/2006-55, dostupného na www.nssoud.cz.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud v posuzovaném případě pochybil, když
se ve svém rozsudku nevypořádal s řádně uplatněnými žalobními námitkami. Jeho
rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř.
s.]. V řízení vyšla najevo vada, k níž Nejvyšší správní soud přihlédl z úřední povinnosti [§
109 odst. 3 s. ř. s. ], rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a
věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Krajský soud je právním názorem Nejvyššího
správního soudu vysloveným v tomto rozsudku vázán [§110 odst. 3 s. ř. s. ].
S ohledem na shora uvedené odůvodnění Nejvyšší správní soud nepřezkoumával
rozsudek krajského soudu v rozsahu všech stížních bodů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí [§110 odst. 2 s. ř. s. ].
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. srpna 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu