ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.59.2006
sp. zn. 8 Afs 59/2006 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce Ing. V. S.,
zastoupeného JUDr. Jaroslavem Němečkem, advokátem v Šumperku, Blahoslavova 4,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, Ostrava, Na Jízdárně 3, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2003, čj. 7434/140/2003, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 10. 2005,
čj. 22 Ca 462/2003 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 11. 2003, čj. 7434/140/2003, zamítl odvolání
žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Šumperku (správce daně) ze dne
25. 3. 2003, čj. 41779/03/398960/5155, kterým byla žalobci vyměřena daň z převodu
nemovitostí ve výši 117 100 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě,
který ji rozsudkem ze dne 21. 10. 2005, čj. 22 Ca 462/2003 - 26, zamítl.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, že za zánik účasti společníka
ve smyslu §20 odst. 6 písm. e) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 357/1992 Sb.“), nelze v případě společnosti s ručením omezeným považovat pouze
případy výslovně upravené v §148 až §150 obchodního zákoníku, jak tvrdí naopak
žalobce. Důsledkem takového výkladu by byl totiž podle krajského soudu stav,
kdy společník, který převedl svůj obchodní podíl, by byl i nadále společníkem, neboť jeho
účast ve společnosti by nemohla tímto způsobem zaniknout. Podle §114 odst. 1
obchodního zákoníku přitom představuje obchodní podíl práva a povinnosti společníka
a jim odpovídající účast na společnosti s ručením omezeným. Logickým výkladem
citovaného ustanovení je tedy nutno dospět k závěru, že převede-li společník obchodní
podíl na jiného, zanikne tím jeho účast ve společnosti – jejímž vyjádřením je obchodní
podíl. Argumentace žalobce, že obchodní zákoník rozlišuje mezi zánikem účasti
a pozbytím účasti ve společnosti, není podložena odkazem na konkrétní normy, obchodní
zákoník pojem pozbytí účasti neobsahuje. Převod obchodního podílu má tedy za následek
zánik účasti společníka v obchodní společnosti a pokud se tak stane do pěti let
od realizace nepeněžitého vkladu do základního jmění společnosti, není splněna
ani zákonná podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitosti podle §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. V posuzované věci bylo prokázáno, a žalobce
ani nezpochybnil, že jeho účast v obchodní společnosti zanikla ke dni 10. 2. 2002
a že předmětné nemovitosti byly do obchodní společnosti vloženy ke dni 22. 9. 1998.
Námitka, podle níž žalovaný porušil §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.,
je tedy nedůvodná.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností.
Dovolal se stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Namítl, že pokud zákon
č. 357/1992 Sb. neobsahuje vlastní definici zániku účasti společníka ve společnosti,
je třeba vyjít z úpravy obchodního zákoníku. Zánikem účasti ve společnosti není jakékoliv
pozbytí účasti ve společnosti, ale pouze ty případy, které jsou jako takové obchodním
zákoníkem nazvány a upraveny (§148 až §150 obchodního zákoníku). Při zániku účasti
společníka ve společnosti vzniká společníku nárok na vypořádací podíl podle §150,
což zánik účasti odlišuje od jiných způsobů pozbytí účasti společníka ve společnosti.
Obchodní zákoník přitom za zánik účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným
nepovažuje například převod obchodního podílu společníka na jinou osobu smlouvou
podle §115 obchodního zákoníku a tento převod má jiné právní následky než zánik účasti
(§118 obchodního zákoníku). Vykládat pojem zánik účasti pro daňové účely extenzivně
je nepřípustné, protože by to znamenalo ukládání daňové povinnosti v případech,
kdy není zákonem výslovně stanovena. Zákon č. 357/1992 Sb. brání skrytým prodejům
(spekulativním převodům), kdy by majitel nemovitosti vložil nemovitost do základního
jmění a poté by byl uspořádán zánik jeho účasti s tím, že by mu společnost fakticky
zaplatila cenu nemovitosti vyplacením vypořádacího podílu. Zákon č. 357/1992 Sb.
však nebrání tomu, aby po provedeném vkladu nemovitosti společník se svým podílem
nakládal a může proto bez následků v oblasti daně z převodu nemovitosti činit veškeré
úkony, které vedou k pozbytí účasti, nikoliv k jejímu zániku. U převodce obchodního
podílu půjde pouze o zdanění příjmu, kde daňově uznatelným nákladem jsou výdaje
na jeho získání. Stěžovatel v této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu ze dne
15. 12. 2003, zveřejněný pod č. 145 ve sv. č. 31 Sb. n. u. ÚS, v němž byla zdůrazněna
právní zásada „in dubio mitius“.
Žalovaný se ztotožnil s právním názorem krajského soudu, uvedeným
v napadeném rozsudku, a navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Skutečnost, že účast stěžovatele v obchodní společnosti zanikla ke dni 10. 2. 2002,
byla prokázána úplným výpisem z obchodního rejstříku, a skutečnost, že předmětné
nemovitosti byly do obchodní společnosti vloženy ke dni 22. 9. 1998, byla prokázána
výpisem z katastru nemovitostí katastrálního území Š. Tyto skutečnosti ostatně stěžovatel
v průběhu daňového ani soudního řízení nesporoval.
V posuzované věci je sporný výklad termínu „zánik účasti společníka obchodní
společnosti“, který není zákonem č. 357/1992 Sb. definován, a podstatné je zodpovězení
otázky, zda je tomuto termínu podřaditelný rovněž převod obchodního podílu
společníkem podle §115 obchodního zákoníku.
Podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. jsou od daně z převodu
nemovitostí osvobozeny vklady vložené podle zvláštního zákona (pozn.: obchodního
zákoníku) do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev
(dále jen „vklad“). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let
od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu
(dále jen „společník“), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku
vrácena. Osvobození zůstává zachováno, dojde-li ke změně obchodní společnosti
na veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta
pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti nebo členství v družstvu do pěti let
od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů ode dne
zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení
je i sdělení o způsobu vypořádání.
Pojem zániku účasti společníka v obchodní společnosti se z hlediska zákona
č. 357/1992 Sb. vztahuje na všechny případy, kdy určitá osoba přestala být společníkem
obchodní společnosti, a nikoliv pouze na důvody zániku účasti společníka společnosti
s ručením omezeným, které jsou upraveny ustanoveními §148, §149 a §149a
obchodního zákoníku (tj. zrušení účasti společníka soudem, vyloučení společníka
a dohoda o ukončení účasti), jak namítá stěžovatel. Zánik účasti společníka v obchodní
společnosti z povahy věci zahrnuje všechny důvody, při nichž dosavadní společník
toto postavení v obchodní společnosti pozbyl, tedy faktický stav, kdy dosavadní společník
již není účasten ve společnosti. Navíc §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.
upravuje např. výjimku ze ztráty osvobození od daně z převodu nemovitostí,
kterou je úmrtí společníka obchodní společnosti. Tento důvod zániku účasti společníka
ve společnosti s ručením omezeným přitom ve zmiňovaných ustanoveních obchodního
zákoníku obsažen není. Není proto rozhodné, zdá má společník při zániku účasti
ve společnosti nárok na vypořádací podíl (jak tvrdí stěžovatel), neboť z žádného
zákonného ustanovení nejde dovodit, že teprve při vzniku tohoto nároku dochází
ke ztrátě osvobození od daně. Tento závěr vyplývá jak z textu zákona č. 357/1992 Sb.,
tak ze smyslu poskytnutého osvobození, které je vázáno na déletrvající účast
ve společnosti.
Obchodní podíl představuje účast společníka na společnosti s ručením omezeným
a z této účasti plynoucí práva a povinnosti (§114 odst. 1 věty první obchodního
zákoníku). Pokud společník převede celý svůj obchodní podíl na jinou osobu
(§115 odst. 1 a 2 obchodního zákoníku), převádí současně i svá práva a povinnosti
vztahující se k jeho podílu, tedy i k účasti ve společnosti. Nezůstává tak nic (majetková
účast, práva a povinnosti), co by mohlo být ještě předmětem jeho účastenských práv
ve společnosti. Účast společníka ve společnosti tímto zanikne, neboť obchodní podíl
je jejím vyjádřením. Argumentace stěžovatele, že obchodní zákoník rozlišuje mezi
zánikem účasti a pozbytím účasti ve společnosti je přitom lichá, neboť obchodní zákoník
pojem pozbytí účasti ani neobsahuje.
Převod obchodního podílu podle §115 obchodního zákoníku má tedy za následek
zánik účasti společníka v obchodní společnosti, a to rovněž ve smyslu §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. Pokud proto k převodu obchodního podílu dojde do pěti
let od vkladu nemovitosti do základního jmění společnosti, není splněna zákonná
podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitosti podle §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb.
V uvedených závěrech Nejvyšší správní soud vychází i ze svých rozsudků ze dne
6. 10. 2004, čj. 1 Afs 26/2004 - 41 (č. 1172/2007 Sb. NSS), a ze dne 13. 11. 2003,
čj. 2 Afs 6/2003 - 53 (č. 513/2005 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud neshledal napadené rozhodnutí krajského soudu
nezákonným, proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž
by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu