ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.90.2005
sp. zn. 8 Afs 90/2005-77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce D., a. s.,
zastoupeného JUDr. Ing. Václavem Jermanem, advokátem v Praze 1, Na Příkopě 8, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 3. 2003, čj. 7132/02/FŘ/120, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 5. 2005, čj.
29 Ca 171/2003-50,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 5. 2005, čj. 29 Ca 171/2003-50, se
zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 13. 3. 2003 zamítlo odvolání žalobce
a potvrdilo rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu (správce daně) ze
dne 27. 5. 2002, čj. 95790/02/288913/0921, kterým správce daně žalobci dodatečně
vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1997, ve výši 1 193 010
Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V důvodech uvedl, že
předmětem sporu je posouzení právní otázky, zda žalobce po právu uplatnil daňovou
ztrátu vzniklou z činnosti investičního fondu v letech 1994 a 1995 jako odčitatelnou
položku od základu daně za zdaňovací období roku 1997, kdy byl již akciovou
společností. Zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
1997 (zákon o daních z příjmů) stanovil v §34 odst. 1 možnost odpočtu daňové ztráty
vzniklé v předchozích sedmi zdaňovacích obdobích, nevyjímaje z tohoto režimu akciovou
společnost, kterou žalobce v průběhu celého zdaňovacího období byl. Zákon výslovně
neupravoval situaci, když daňová ztráta vznikla v letech 1994 a 1995, tedy v období, kdy
byl žalobce investičním fondem. Za takového stavu není možné použít extenzivního
výkladu zákona proti daňovému subjektu (žalobci). Výklad předmětných ustanovení
zákona o daních z příjmů, na němž jsou založena obě daňová rozhodnutí, tj. že možnost
uplatnění daňové ztráty se vztahuje k předmětu činnosti (žalobce v době vzniku ztráty
podnikal jako investiční fond), proto postrádá zákonný podklad. Takový postup je v
rozporu s článkem 2 odst. 2 a článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu včas podanou kasační
stížností, v níž se dovolal stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítl, že
krajský soud vyšel pouze z gramatického výkladu §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Soud argumentoval neexistencí výslovné úpravy co do odpočtu daňové ztráty u akciové
společnosti vzniklé přeměnou z investičního fondu. Podle stěžovatele nelze opomenout
historii předmětné právní úpravy. V ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve
znění účinném pro roky 1994 a 1995, byl výslovně upraven nedostatek možnosti
investičního fondu odečíst daňovou ztrátu od základu daně. Tato úprava byla podmíněna
nejen charakterem, ale i předmětem činnosti investičního fondu. Vzhledem ke
speciálnímu předmětu činnosti investičního fondu [výslovně upravenému v zákoně č.
248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, v tehdy účinném
znění (dále jen „zákon o investičních fondech“)] a vzhledem k rozdílnému způsobu
účtování o výsledcích oceňování majetku a způsobu řešení vzniklého schodku
hospodaření investičního fondu oproti „běžným“ akciovým společnostem nepřipustil
zákonodárce u investičních fondů řešení vykázané ztráty podle ustanovení §34 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Zákonem č. 149/1995 Sb., který s účinností od 1. 8. 1995
novelizoval zákon o daních z příjmů, byla vypuštěna poslední věta ustanovení §34 odst. 1
zákona o daních z příjmů, podle níž se možnost odpočtu daňové ztráty nevztahovala na
podílové a investiční fondy a současně bylo článkem V, bodem 10 novelizujícího zákona
stanoveno, že investiční fond může nové ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z
příjmů poprvé použít u daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 1996. Pokud §34
odst. 1 zákona o daních z příjmů do 31. 12. 1995 neumožňoval investičnímu fondu
odečíst daňovou ztrátu od základu daně z příjmu právnických osob a přechodná
ustanovení zákona č. 149/1995 Sb. umožňovala investičnímu fondu odečíst daňovou
ztrátu vzniklou až za zdaňovací období roku 1996, je zřejmé, že zákonodárce vycházel při
úpravě možnosti snížení základu daně o uvedenou odčitatelnou položku z činnosti, při
níž daňová ztráta vznikla. Výklad §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů provedený
soudem by vedl k nedůvodné nerovnosti daňových subjektů, protože investiční fond by
byl daňově znevýhodněn oproti akciové společnosti vzniklé přeměnou z investičního
fondu na jiný subjekt. Takový výklad by byl navíc v rozporu s obecnou právní zásadou, že
výklad zákonů by měl vycházet i z účelu a cíle právní úpravy. Pro daňové posouzení není
rozhodná skutečnost, že žalobce nebyl v roce 1997 investičním fondem, ale skutečnost, že
uplatněná daňová ztráta mu vznikla za zdaňovací období 1994 a 1995, kdy podnikal jako
investiční fond. Zákon č. 210/1997 Sb., který s účinností od 1. 1. 1998 novelizoval zákon
o daních z příjmů, pak výslovně stanovil možnost akciové společnosti, u níž došlo k
přeměně z investičního fondu na jiný podnikatelský subjekt, odečíst daňovou ztrátu, která
vznikla a byla vyměřena investičnímu fondu, počínaje zdaňovacím obdobím 1996. Tato
novela byla pouze zpřesněním stávající úpravy, k jejíž jednoznačné interpretaci měla podle
důvodové zprávy přispět. Závěr krajského soudu by naopak popřel smysl uvedené
novelizace zákona o daních z příjmů. Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s právním závěrem krajského
soudu. Uvedl, že novela, která zakotvila možnost akciové společnosti, u níž došlo k
přeměně z investičního fondu na jiný podnikatelský subjekt, odečíst daňovou ztrátu
vzniklou počínaje zdaňovacím obdobím 1996, nebyla pouze zpřesněním stávající úpravy.
Pokud by zákonodárce pouze zpřesňoval text ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z
příjmů, mohl v přechodných ustanoveních stanovit, že se tento text použije již pro
zdaňovací období 1997, zákonodárce tak ovšem neučinil. Interpretace stěžovatele nedává
smysl ani z pohledu „rovnosti daňových subjektů“, neboť v konečném důsledku by vedla
k závěru, že běžná akciová společnost by byla po své přeměně z investičního fondu
podrobena vyšší sazbě daně z příjmů než investiční fondy, současně by však nemohla na
rozdíl od ostatních akciových společností odečíst daňové ztráty dosažené v minulých
zdaňovacích obdobích. Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a
uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Podle §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 7. 1995, lze od
základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla v předchozím zdaňovacím období, a
to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po roce, v němž
byla vykázána. Toto ustanovení se nevztahuje na podílové fondy a investiční fondy.
Zákon č. 149/1995 Sb., kterým byl s účinností od 1. 8. 1995 novelizován zákon o
daních z příjmů, vypustil poslední větu ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů a
současně v článku V, bodě 10 stanovil, že investiční fond a podílový fond může
ustanovení §34 odst. 1 poprvé použít u daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku
1996.
Ze shora uvedeného vyplývá, že novela zákona o daních z příjmů (zákon č. 149/1995 Sb.) vypustila poslední větu ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, která
neumožňovala investičnímu fondu a podílovému fondu odečíst od základu daně daňovou
ztrátu. Novela, která nabyla účinnosti dne 1. 8. 1995, výslovně stanovila, že investiční
fond a podílový fond mohou ustanovení §34 odst. 1 poprvé použít u daňové ztráty
vzniklé za zdaňovací období roku 1996. Došlo tak k situaci, kdy novela zákona účinná od
1. 8. 1995 nově stanovila možnost odečtu daňové ztráty za předchozí období i u
investičních fondů, zároveň však zcela jasně stanovila pravidla pro takový postup -
poprvé lze takovou ztrátu uplatnit až za zdaňovací období roku 1996. Na posouzení
daňové ztráty je přitom nutné uplatnit znění zákona v době, v níž taková ztráta vznikla,
neboť posuzovat jednotlivé právní skutečnosti lze pouze podle zákona účinného v
rozhodné době.
Zákon o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 1995 možnost odečtu daňové
ztráty u investičního fondu vylučoval, a když pro zdaňovací období roku 1996 nově
stanovil, že tuto ztrátu odečíst lze, podřídil nové úpravě pouze právní vztahy, které
vzniknou v budoucnu. Právní vztahy, které již byly předchozí právní úpravou nastoleny a
podle nichž investiční fond tuto ztrátu odečíst nemohl, novela nijak neměnila a nic
takového z ní nevyplývá.
Pro posouzení předmětné věci není rozhodné, že žalobce nebyl v roce 1997
investičním fondem, ale je rozhodné, že uplatněná daňová ztráta žalobci vznikla ještě ve
zdaňovacím období 1994 a 1995, kdy žalobce podnikal jako investiční fond. Ze shora
uvedeného vyplývá, že v letech 1994 a 1995 žalobce jako investiční fond vzniklou
daňovou ztrátu uplatnit nemohl, tuto možnost nabyl až shora zmíněnou novelou zákona
počínaje zdaňovacím obdobím za rok 1996, ale to až na takovou ztrátu, která vznikne v
budoucnu. Takový postup je ústavně plně konformní, neboť daňovým subjektům
upravuje příslušná práva a povinnosti na právní vztahy, které teprve vzniknou.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalobce podnikající ve zdaňovacích obdobích 1994
a 1995 jako investiční fond nemohl svou daňovou ztrátu zahrnout do základu daně a na
této situaci nic nezměnila ani novela zákona o daních z příjmů (účinná od 1. 8. 1996).
Pokud správce daně a posléze stěžovatel z této právní úpravy a jejího výkladu vycházeli,
uplatnili státní moc ve shodě s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a
rozhodli o uložení daně podle zákonného podkladu v souladu s článkem 11 odst. 5
Listiny. Odkaz krajského soudu na tuto úpravu není případný.
V uvedené argumentaci Nejvyšší správní soud odkazuje i na svoji předchozí
judikaturu (rozsudek ze dne 11. 7. 2006, čj. 2 Afs 142/2005–80, dostupný na
www.nssoud.cz).
Nad rámec nutného odůvodnění lze dodat, že stěžovatel správně uvedl, že zákon č.
210/1997 Sb. pouze zpřesnil stávající právní úpravu, stanovil-li výslovně možnost akciové
společnosti (přeměněné z investičního fondu) odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla
vyměřena investičnímu fondu od zdaňovacího období 1996. Předpis bylo nutno takto
vyložit i z tehdejší úpravy daně z příjmu právnických osob.
Kasační stížnost je tedy důvodná; soudu proto napadené rozhodnutí zrušil (§110
odst. 1 věta první s. ř. s.) a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm krajský
soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v
tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 5. února 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu