ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.91.2006
sp. zn. 8 Afs 91/2006 - 163
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra
Příhody a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce I.-m.,
spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Viktorem Bradáčem, advokátem v Praze 1,
Jindřišská 17, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1,
Štěpánská 28, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2002,
čj. FŘ-9287/12/00, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 30. 11. 2005, čj. 38 Ca 669/2002 - 125,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 27. 4. 2000, čj. 122713/00/006511/5019, Finanční úřad
pro Prahu 6 (správce daně) dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1995 ve výši 816 310 Kč. Žalobce napadl dodatečný platební
výměr, v rozsahu zvýšení základu daně o částku 1 826 695,32 Kč, odvoláním,
které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 7. 2002, čj. FŘ-9287/12/00.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 30. 11. 2005, čj. 38 Ca 669/2002 - 125, zamítl. Městský soud
uzavřel, že s ohledem na zjištěný skutkový stav považuje závěr správce daně i žalovaného
za správný. Z postupu správce daně i žalovaného je nepochybné, že se věcí pečlivě
zabývali, řádně zjistili skutkový stav věci, věc posoudili v souladu s právními předpisy
a vyvodili odpovídající závěry. Podle městského soudu bylo vyvráceno tvrzení žalobce,
že na faktuře ze dne 1. 12. 1995, č. 95812, od dodavatele I. spol. s r. o. (městský soud
dovodil podle identifikačního čísla tohoto subjektu a výpisu z obchodního rejstříku,
že se jednalo o společnost I. T. spol. s r. o.), byla chybně uvedena hmotnost oceli, zatímco
fakturovaná cena odpovídala tvrzenému a fakticky dodanému zboží. Městský soud
konstatoval, že správce daně nepochybil, když neuznal dodatečné tvrzení žalovaného o
chybě v hmotnosti oceli uvedené na faktuře. V takovém případě by totiž cena dodaného
zboží dosahovala výše neodpovídající jiným, samotným žalobcem uskutečněným,
obchodním případům. Městský soud uzavřel, že správce daně správně upravil daňový
základ žalobce o zjištěný rozdíl, protože v obchodních vztazích mezi žalobcem a
dodavatelem oceli šlo o obchody mezi ekonomicky a personálně propojenými osobami ve
smyslu §23 odst. 7 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o dani z příjmu“), a ceny účtované mezi nimi se lišily od cen
sjednaných mezi nezávislými osobami.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností, z důvodu
tvrzeného nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo
je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí
správního orgánu měl zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] a nepřezkoumatelnost
rozhodnutí spočívající v nedostatku důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Stěžovatel vytkl městskému soudu nesprávné posouzení otázky unesení důkazního
břemene stěžovatelem v rámci daňového řízení a jeho povinnosti prokázat existenci
dopisu, dat. 5. 12. 1995, v době vystavení faktury. Podle stěžovatele se rozhodnutí správce
daně i žalovaného zakládají na nesprávném skutkovém i právním posouzení. Stěžovatel
v průběhu celého daňového i soudního řízení tvrdil, že chybný údaj na faktuře ze dne
1. 12. 1995, č. 95812, na níž bylo nesprávně uvedeno množství dodané oceli, byl opraven
dopisem ze dne 5. 12. 1995. Podle stěžovatele nebyla vzata v potaz skutečnost, že se jedná
o přepsání jedné faktury. Stěžovatel považuje za prokázané svědeckými výpověďmi,
že zaplatil za dodávku oceli v celkovém množství 67 749,4 kg, nikoliv za dodávku
87 891 kg. Podle stěžovatele je ze svědecké výpovědi Ing. K. H. jednoznačně patrné, že
na sporné faktuře došlo k chybě v údaji deklarujícím množství dodaného materiálu.
Městský soud proto pochybil, když dostatečně nezohlednil všechny skutečnosti svědčící
ve prospěch stěžovatele a nebyl dán důvod pro to, aby městský soud nepovažoval za
věrohodnou výpověď nestranného svědka, svědčící ve prospěch stěžovatele. Stěžovatel
rovněž zpochybnil odůvodnění napadeného rozsudku, v němž není podle jeho názoru
přesvědčivě vyloženo, proč měla být výpověď svědka nepravdivá.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na obsah svého vyjádření
podaného k žalobě, a tvrdí, že kasační stížnost neobsahuje nové skutečnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek městského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud předem dalšího odůvodnění konstatuje, že kasační stížnost
je koncipována obecně a ve větší části nereaguje na odůvodnění napadeného rozsudku,
ale opakuje žalobní námitky, které byly městským soudem řádně posouzeny.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku, jejíž důvodnost by sama o sobě vést k jeho zrušení.
O nepřezkoumatelnost rozsudku by se mohlo jednat např. tehdy, kdyby městský soud
opřel svoji argumentaci o skutečnosti v řízení nezjišťované, zjištěné v rozporu
se zákonem, anebo kdyby nebylo zřejmé, zda byly vůbec nějaké důkazy v řízení
provedeny (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS), dále při absenci základních zákonných
náležitostí rozsudku bez možnosti seznat, o jaké věci bylo rozhodováno nebo jak bylo
rozhodnuto, a také např. pokud by byl výrok rozsudku v rozporu s jeho odůvodněním,
nebo jehož důvody by nebyly ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb.
NSS).
Podobné vady však stěžovatel, který obecně odkázal na nedostatečnost
odůvodnění rozsudku ve vztahu k hodnocení výpovědi svědka, městskému soudu
nevytýká. Namítanému nedostatku přesvědčivosti napadeného rozsudku pak Nejvyšší
správní soud nepřitakal. Z odůvodnění rozsudku je zřejmé, že městský soud se daným
důkazem zabýval a vážil jeho relevanci pro posouzení věci. Jak z napadeného rozsudku
vyplývá, městský soud neopomněl zohlednit předmětnou svědeckou výpověď k prokázání
tvrzení o dodávce menšího množství materiálu, ale na základě výpovědi svědka Ing. H. B.
a listinných důkazů také zvažoval důvody, proč nebyla současně s úpravou množství
nakupované oceli upravena také její cena. Z posouzení věci, provedeného městským
soudem, jsou důvody jeho rozhodnutí dobře patrné a námitka nepřezkoumatelnosti podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak není důvodná.
Další námitkou stěžovatel zpochybnil napadený rozsudek pro nesprávné
posouzení unesení důkazního břemene o skutečně dodaném množství oceli a opravě
související faktury. Stěžovatel předložil dopis o opravě faktury, dodací listy a navrhl
výslech svědků a domnívá se, že tím řádně splnil svou důkazní povinnost. Tato námitka
přitom souvisí s námitkou proti způsobu, jakým bylo vedeno dokazování v průběhu
daňového řízení a jak se s výsledky dokazování vypořádal žalovaný.
Nejvyšší správní soud se otázkami působení důkazního břemene a důsledky
jeho neunesení v daňovém řízení opakovaně zabýval (srov. např. rozsudek ze dne
9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS nebo rozsudek ze dne
6. 10. 2004, čj. 2 Afs 12/2004 - 53, www.nssoud.cz). Vznikne-li správci daně v průběhu
daňového řízení pochybnost o výdaji uplatněném podle §24 odst. 1 zákona o dani
z příjmů, je daňový subjekt povinen prokázat uskutečnění zdanitelného plnění
[§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“)].
V posuzované věci byla předmětem dokazování nejen existence účetního dokladu,
ale i prokázání reálného uskutečnění zdanitelného plnění, tj. prodeje zboží za tvrzenou
jednotkovou cenu. Formální bezvadnost předmětné faktury (srov. §11 odst. 1 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) nebyla posuzována, na rozdíl
od skutečnosti, zda stěžovatel prokázal uskutečnění zdanitelného plnění na základě
vystavené faktury v části jednotkové ceny.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel přijal fakturu ze dne 1. 12. 1995,
č. 95812, za dodávky oceli od společnosti I. T., spol. s r. o., zastupované jednateli Ing. B.
R. a Ing. J. Č. Tyto osoby byly zároveň jednateli stěžovatele, vystupujícího v předmětném
obchodním vztahu jako odběratel. Správce daně v průběhu daňového řízení zjistil, že
množství zboží uvedeného na faktuře č. 95812 neodpovídá skutečně prodanému
množství a zjištěný rozdíl činil 20 411,6 kg oceli. Stěžovatel k tomu uvedl, že nesprávný
byl údaj v množství dodané oceli, ale cena dodaného zboží zůstala stejná. Nesrovnalost v
množství byla podle stěžovatele opravena dopisem ze dne 5. 12. 1995. Tento dopis byl
ovšem správci daně předložen až dne 25. 2. 2000, tj. po projednání zprávy o daňové
kontrole, přestože stěžovatel podal dne 4. 10. 1999 vysvětlení k výzvě správce ze dne
21. 7. 1999, aniž by existenci dopisu zmínil. Jeho existenci ostatně nepotvrdila ani
výpověď svědka, který v rozhodné době zpracovával účetnictví stěžovatele a zaúčtoval
předmětnou fakturu.
Stěžovatel uvádí, že svědek Ing. K. H. potvrdil existenci „opravného“ dopisu ze
dne 5. 12. 1995. Ze spisů ovšem vyplývá, že o jednotlivých případech bylo účtováno tak,
že z fakturované částky bylo zpětně odvozováno množství dodané oceli a jednotková
cena. Při hodnocení nestandardně vysoké ceny vzniklé nákupem a prodejem zboží
mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami pak správce daně v posuzované věci
správně postupoval podle §23 odst. 7 zákona o dani z příjmů.
K naplnění citovaného ustanovení je nutné zjištění, že obchodní vztah vznikl
mezi osobami ekonomicky nebo personálně spojenými, a že ceny sjednané mezi těmito
osobami se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Skutečnost, že se jedná
o osoby ekonomicky a personálně propojené, je nepochybná. Jednateli dodavatele
i odběratele byly v předmětném obchodním vztahu tytéž osoby. Správce daně zároveň
v posuzované věci poukázal na cenovou odlišnost v předmětném obchodním vztahu
a v jiných obchodních transakcích. Právě taková cenová odlišnost je přitom další
podmínkou aplikace §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pokud správce daně učiní
v průběhu daňového řízení odpovídající zjištění, je povinen umožnit daňovému subjektu,
aby vzniklý rozdíl mezi cenami uspokojivě doložil. Tomuto požadavku však stěžovatel
nedostál a jeho procesní aktivita v daňovém řízení zůstala omezena na tvrzení
o nesprávném údaji v jednotkové ceně dodaného zboží a existenci její opravy dopisem.
Nejvyšší správní soud ostatně přisvědčil městskému soudu i v závěru, že opravit
daňový doklad lze pouze způsobem stanoveným zákonem o účetnictví. Na irelevanci
namítaného dopisu pak v tomto směru nemůže ničeho změnit ani svědecká výpověď.
Nejvyšší správní soud pak při přezkumu této stížní námitky uzavřel, že se správní
orgány i městský soud podrobně zabývaly všemi okolnostmi, které mohly mít vliv
na posouzení věci. Nad rámec nutného odůvodnění Nejvyšší správní soud dodává,
že dopis ze dne 5. 12. 1995, jímž mělo být opraveno chybně uvedené množství dodaného
zboží, byl předložen v daňovém řízení až po projednání zprávy o výsledku daňové
kontroly a i stěžovatelem navržený svědek, který vedl v předmětné době účetnictví
stěžovatele i účetnictví dodavatele zboží, vypověděl, že neví o žádném dopisu,
kterým by byla opravena předmětná faktura.
Nejvyšší správní soud připomíná, že dokazování v daňovém řízení je ovládáno
mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového řádu) a je v pravomoci
správce daně posoudit jednotlivé důkazní prostředky. Správce daně má právo
nepřihlédnout k některým důkazům, odůvodní-li, proč ten který důkaz nepovažuje
za relevantní. Tak tomu bylo i v případě namítaného nezohlednění svědecké výpovědi
Ing. K. H. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí podrobně zabýval všemi důkazy
provedenými v řízení, vyhodnotil jejich dopad na výsledek řízení, uvedl, z jakého důvodu
předložený důkaz opravného dopisu nepovažuje za rozhodný, a tuto úvahu rovněž
v odůvodnění svého rozhodnutí zdůvodnil; proto je jeho postup v souladu se zásadou
volného hodnocení důkazů. Jistě by nepostačovalo, kdyby žalovaný bez dalšího odmítl
navržený důkaz, aniž by uvedl důvod svého postupu, k tomu ovšem v posuzované věci
nedošlo. Žalovaný zdůvodnil, proč nepovažuje tvrzení o jednotkové ceně za podložené
na základě dopisu ze dne 5. 12. 1995 a svoji úvahu přesvědčivě vysvětlil. Podstata kasační
stížnosti pak spočívala v polemice o unesení důkazního břemene. Nejvyšší správní soud
v tomto směru přisvědčil právnímu názoru městského soudu, který na základě
zhodnocení všech relevantních skutečností uzavřel, že stěžovatel neunesl svoji důkazní
povinnost prokázat skutečnou realizaci obchodního případu za zjištěnou cenu.
Ze správního i soudního spisu je zřejmé, že rozhodnutí správce daně i městského
soudu mají oporu ve spisech, jejich odůvodnění se podrobně vypořádala s jednotlivými
důkazními prostředky a tato rozhodnutí jsou dostatečně přesvědčivá.
Nejvyšší správní soud uzavřel, že kasační stížnost není důvodná, proto ji postupem
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který nebyl ve věci úspěšný, nemá právo na náhradu nákladů řízení
o této kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.), žalovanému pak
náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu