ECLI:CZ:NSS:2007:8.APS.2.2007
sp. zn. 8 Aps 2/2007-61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce B ., spol. s r. o.,
zastoupeného JUDr. Janem Vodičkou, advokátem v Liberci, Valdštejnská 381/6, proti
žalovanému Finančnímu úřadu v Liberci, Liberec, tř. 1. máje 97, v řízení o žalobě na
ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne 18. 10. 2006, čj. 59 Ca 77/2006-37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne
18. 10. 2006, čj. 59 Ca 77/2006-37, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Liberci (žalovaný) zahájil u žalobce dne 13. 4. 2005 kontrolu daně z
přidané hodnoty za období ledna až prosince 2003 a za období ledna až prosince 2004.
Dne 12. 10. 2005 žalovaný z daňové kontroly vyloučil období listopadu 2004.
Žalobce se žalobou domáhal u Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v
Liberci, vydání rozhodnutí, kterým by soud zakázal žalovanému pokračovat v provádění
nezákonně vedené daňové kontroly. Nezákonný zásah (§82 s. ř. s. ) spatřoval žalobce v
postupu žalovaného, který vůči němu vede daňové říze ní, ačkoliv k tomu není místně
příslušný, a dále v tom, že daňovou kontrolu provádějí pracovníci žalovaného, kteří jsou
podjatí.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozsudkem ze dne 18. 10. 2006,
čj. 59 Ca 77/2006-37, žalobu zamítl. Rozsudek odůvodnil tím, že soud rozhoduje na
základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí (§87 odst. 1 s. ř. s.). K
tomuto dni musí být splněna podmínka, že zásah nebo jeho důsledky trvají. Dne
12. 4. 2005 rozhodlo Ministerstvo financí podle §5 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), o
delegaci místní příslušnosti žalobce z Finančního úřadu pro Prahu 2 na Finanční úřad v
Liberci, a to s účinností od 1. 7. 2006. V době rozhodování krajského soudu tak žalovaný
prováděl daňovou kontrolu nikoliv na základě dožádání, ale na základě delegace místní
příslušnosti a provedení daňové kontroly tedy bylo v jeho kompetenci. Krajský soud
nehodnotil v posuzované věci obsah dožádání Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne
24. 1. 2006 ani zákonnost úkonů, provedených v době od 20. 1. 2006 do 1. 7. 2006 s tím,
že případné vady daňového řízení může žalobce namítat v žalobě proti meritornímu
rozhodnutí. Krajský soud uzavřel, že ke dni jeho rozhodnutí byla daňová kontrola
prováděna místně příslušným správcem daně.
Dále krajský soud uvedl, že žalobce požadoval, aby soud sám posoudil podjatost
pracovníků správce daně; k tomu soud v řízení o ochraně před nezákonným zásahem
správního orgánu oprávněn není. V takovém řízení nemůže přezkoumat ani pravomocné
rozhodnutí správce daně o námitce podjatosti, neboť by fakticky přezkoumával
rozhodnutí správce daně podle §26 d. ř., které je však vyloučeno ze soudního přezkumu
[§70 písm. c) s. ř. s.] . Případné vady daňového řízení lze namítat až po vydání rozhodnutí
ve věci samé.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Dovolal se
stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v
nesprávném posouzení právní otázky soudem, a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj.
nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí, jakkoliv posledně
uvedenému zákonnému ustanovení své námitky výslovně nepodřadil. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že ke dni jeho rozhodnutí je žalovaný místně
příslušný k vedení předmětného daňového řízení. Změnou sídla stěžovatele, ke které
došlo dne 2. 7. 2006, přešla místní příslušnost ve smyslu §4, resp. §33 odst. 15 daňového
řádu, na Finanční úřad pro Prahu 4. Krajský soud se ve svém rozhodnutí dostatečným a
přezkoumatelným způsobem nevypořádal s žalobní námitkou týkající se místní
příslušnosti, neboť se nijak nevyjádřil k argumentu stěžovatele, že ode dne 2. 7. 2006 je –
v důsledku změny sídla stěžovatele - založena místní příslušnost Finančního úřadu pro
Prahu 4, a rozhodnutí Ministerstva financí o delegaci místní příslušnosti ze dne
12. 4. 2006 proto pozbylo účinnosti.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu ve vztahu k tvrzené
nezákonnosti zásahu v důsledku podjatosti pracovníka správce daně. V této souvislosti
odkázal na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110. Má za to, že námitka podjatosti podle §26 má
obdobný charakter jako námitka podle §16 odst. 4 písm. d) d. ř. Krajský soud, který se
odmítl otázkou podjatosti pracovníků žalovaného při daňové kontrole zabývat ,
postupoval v rozporu s citovaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a
uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že zahájení i provádění daňové kontroly může
být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle
§82 a násl. s. ř. s. (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). Daňová kontrola, prováděná místně
nepříslušným správcem daně, by vybočovala ze zákonných mezí a mohla by představovat
nezákonný zásah (§82 s. ř. s.).
Místní příslušnost správce daně se u právnické osoby řídí místem jejího sídla v České
republice (§4 odst. 1 d. ř.). Pokud dojde u daňového subjektu ke změně místní
příslušnosti, správce daně dosud příslušný vykoná pouze neodkladné úkony a postoupí
spis daňového subjektu za dobu, za kterou dosud nezani klo právo daň vyměřit nebo
dodatečně stanovit, tomu správci daně, na kterého přešla nově místní příslušnost ( §4
odst. 12 d. ř.). Správce daně vyššího stupně, nadřízený oběma správcům daně, může na
návrh daňového subjektu nebo z podnětu správce daně delegovat místní příslušnost ke
správě daně, pokud shledá důvody takového návrhu opodstatněnými (§5 odst. 3 d. ř.).
Jestliže daňový subjekt změní sídlo nebo bydliště, popřípadě u něho dojde ke změně
místní příslušnosti z jiného důvodu, oznámí tuto změnu svému dosavadnímu místně
příslušnému správci daně, který vyznačí na osvědčení omezení doby jeho platnosti. Před
skončením této doby je daňový subjekt povinen předložit toto osvědčení správci daně v
místě svého nového sídla nebo bydliště, který mu vydá nové osvědčení o registraci s
vyznačením dne platnosti přeregistrace. Tímto dnem přechází místní příslušnost na
správce daně v místě nového sídla nebo bydliště daňového subjektu (§33 odst. 16 d. ř., ve
stejném znění s účinností do 31. 7. 2006 §33 odst. 15 ).
Ze soudního spisu vyplývá, že stěžovatel v průběhu roku 2005 změnil sídlo z M. 336
do P., K. 859/18. Změna byla zapsána do obchodního rejstříku dne 7. 11. 2005.
Ukončení platnosti registrace stěžovatele u žalovaného bylo provedeno ke dni 20. 1. 2006.
Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 12. 4. 2005, čj. 43/33 758/2006, rozhodlo podle
§5 odst. 3 d. ř. o delegaci místní příslušnosti ke správě všech daní stěžovatele s výjimkou
daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí, daně dědické a daně darovací z
Finančního úřadu pro Prahu 2 na Finanční úřad v Liberci, s účinností od 1. 7. 2006. Z
těchto skutkových zjištění vycházel krajský soud, když dospěl k závěru, že ke dni jeho
rozhodnutí byla daňová kontrola prováděna místně příslušným správcem da ně
(Finančním úřadem v Liberci).
Nejvyšší správní soud však ze spisu dále zjistil, že stěžovatel v průběhu roku 2006
opět změnil sídlo, a to z P., K. 859/18 do P., N. 53/1419. Tato změna byla zapsána do
obchodního rejstříku dne 2. 7. 2006. Přeregistrování stěžovatele k Finančnímu úřadu pro
Prahu 4 ve spise doloženo není. Stěžovatel na změnu svého sídla krajský soud upozornil v
replice k vyjádření žalovaného ze dne 29. 8. 2006 a namítl, že vzhledem ke změně sídla
společnosti pozbylo účinnosti rozhodnutí Ministerstva financí o delegaci místní
příslušnosti na žalovaného (Finanční úřad v Liberci) a místní příslušnost přešla na
Finanční úřad pro Prahu 4. Stěžovatel své tvrzení doložil výpisem z obchodního rejstříku.
Krajský soud se v napadeném rozhodnutí změnou sídla stěžovatele v průběhu
soudního řízení nezabýval, v záhlaví rozsudku uvedl sídlo stěžovatele v P., v době vydání
rozhodnutí již vymazané z obchodního rejstříku. Pominul námitku, uplatněnou v replice k
vyjádření žalovaného ze dne 29. 8. 2006.
Nejvyšší správní soud připomíná, že pokud se krajský soud v rozhodnutí, jímž žalobu
zamítá, nevypořádá s některou námitkou, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro
nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srov. rozhodnutí publikované
pod č. 787/2006 Sb. NSS a pod č. 689/2005 Sb. NSS). Pro úplnost Nejvyšší správní soud
připomíná, že v řízení na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
rozhoduje soud, jak ostatně krajský soud v posuzované věci sám zdůraznil, na základě
skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí (§87 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud uzavírá, že se krajský soud měl v posuzované věci zabývat
místní příslušností správce daně – v kontextu námitky stěžovatele – i v souvislosti se
změnou sídla stěžovatele po rozhodnutí Ministerstva financí o delegaci místní příslušnosti
na Finanční úřad v Liberci. S ohledem na ustanovení §33 (nyní odst. 15) daňového řádu,
podle něhož přechází místní příslušnost na správce daně v místě nového sídla daňového
subjektu dnem, který tento správce vyznačí na novém osvědčení o registraci jako den
platnosti přeregistrace, je přitom relevantní i skutečnost, zda došlo k přeregistrování k
Finančnímu úřadu pro Prahu 4. Vzhledem k tomu, že se krajský soud v posuzovaném
řízení uvedenými skutečnostmi nezabýval a s námitkou stěžovatele se žádným způsobem
nevypořádal, shledal Nejvyšší správní soud rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočky v Liberci, nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud pouze obiter dictum dodává, že v souladu s jeho dřívější
judikaturou (srov. rozhodnutí publikované pod č. 869/2006 Sb. NSS) může být
opakovaná změna sídla daňového subjektu v průběhu daňového řízení posouzena i jako
zneužití práva; vždy bude nutno s ohledem na okolnosti konkrétního případu vážit, zda
jsou jednotlivé změny sídla zjevně ztotožnitelné s úkony správce daně v daňovém řízení, a
zda daňový subjekt nemění sídlo pouze formálně a ryze účelově, s cílem dosáhnout
změny místně příslušného správce daně. Účelovost jednání daňového subjektu přitom
musí být dostatečně prokázána. V takovém případě pak soud nemusí poskytnout právu
daňového subjektu (na projednání věci místně příslušným správcem daně) ochranu.
Ve vztahu k druhé stížní námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že podle již citovaného
usnesení rozšířeného senátu (č. 735/2006 Sb. NSS), je třeba nezákonnou daňovou
kontrolou rozumět mj. kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze
strany pracovníka správce daně. Daňový subjekt má v takovém případě právo obrátit se
na soud se žalobou na ochranu před nezákonným zásahem ve smyslu ustanovení §82 s. ř.
s. Provádění daňové kontroly pracovníky správce daně, kteří by měli být vyloučeni (§26
d. ř.), je přitom třeba považovat za takový nezáko nný postup.
Smyslem právě uvedeného ustanovení je chránit řízení před úkony, které sice mohou
být svým obsahem v souladu se zákonem, avšak provádí je osoba, která má takový vztah
k účastníkům řízení či věci samé, jež nedává záruku objektivního rozhodování v daňovém
řízení, a proto nelze připustit, aby byla v řízení jakýmkoli způsobem činná.
Krajský soud se žalobní námitkou ve vztahu k nezákonnosti daňové kontroly pro její
provádění podjatými pracovníky správce daně odmítl zabývat s tím, že v řízení na
ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu není oprávněn sám posoudit
podjatost pracovníků správce daně ani přezkoumat pravomocné rozhodnutí správce daně
o námitce podjatosti [s odkazem na ustanovení §70 písm. c) s. ř. s., které ze soudního
přezkumu vylučuje rozhodnutí, jimž se pouze upravuje vedení řízení ] a doplnil, že
případné vady daňového řízení lze namítat až po vydání rozhodnutí ve věci samé.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve shora citovaném rozhodnutí
vyslovil, že: „Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení (či proti nevyřízení) námitek mohl daňový
subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné, je neudržitelný. V
konečném důsledku by totiž znamenal odepření soudní ochrany. V případech, kdy by po provedené
daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný platební výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez
soudní ochrany. V případech, kdy by daň doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně napadat
dodatečný platební výměr, by zase soud neposkytoval ochranu proti samotné nezákonné daňové kontrole,
ale jen proti případně vydanému rozhodnutí.“ Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem
stěžovatele, že námitka podjatosti podle §26 d. ř. má obdobný charakter jako námitka
podle §16 odst. 4 písm. d) d. ř. , k níž se vztahuje citované rozhodnutí. Krajský soud
proto pochybil, odmítl-li se zabývat žalobní námitkou ve vztahu k nezákonnosti daňové
kontroly pro její tvrzené provádění podjatými pracovníky správce daně [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.].
Soud si je vědom svého rozhodnutí ze dne 15. 10. 2003, čj. 3 Afs 20/2003-23,
publikovaného pod č. 114/2004 Sb. NSS, z něhož pravděpodobně vycházel krajský soud
ve svém rozhodnutí (aniž by je citoval), nicméně připomíná, že toto rozhodnutí se týkalo
odlišné situace, totiž řízení o žalobě proti rozhodnutí správce daně o vyloučení
pracovníka - jehož samostatný přezkum ve správním soudnictví je v souladu s
ustanovením §70 písm. c) s. ř. s. vyloučen a soudně přezkoumatelné je až meritorní
rozhodnutí.
Nezávisle na závěrech shora uvedených bude dále nutno hodnotit důvodnost
uplatněné žalobní námitky, ke které se Nejvyšší správní soud s ohledem na chybějící
odůvodnění krajského soudu nemohl vyjádřit.
Kasační stížnost je tedy důvodná. Nejvyšší správní soud proto napadené rozhodnutí
podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc vrátil Krajskému soudu v Ústí nad
Labem, pobočce v Liberci, k dalšímu řízení. V něm krajský soud rozhodne vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř.
s.).
V novém rozhodnutí Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozhodne
rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 17. dubna 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu