ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.16.2007
sp. zn. 9 Afs 16/2007 - 87
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, za účasti D. M., v řízení o
kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2006, č.j.
30 Ca 19/2005 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým soud zrušil jeho rozhodnutí ze dne
7. 1. 2005, č. j. 221/05-110Pě, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Rozhodnutím stěžovatele bylo
zamítnuto odvolání D. M. (dále jen „daňový subjekt“) proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Chodově (dále jen „správce daně prvního stupně“), dodatečnému platebnímu výměru na daň
z příjmů fyzických osob za rok 1998, ze dne 24. 1. 2003, č. j. 2245/03/156970. Dodatečným
platebním výměrem byla daňovému subjektu na základě provedené daňové kontroly
dodatečně vyměřena dle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), daň
z příjmů fyzických osob za rok 1998 ve výši 110 181 Kč.
Krajský soud shledal žalobu z části důvodnou, a to ve věci namítaného nesprávného
dvojího zdanění jednoho a téhož příjmu, fakturovaného fakturou ze dne 25. 11. 1997,
č. 39/97, za provedené zednické a bourací práce v N. R. ve výši 147 840 Kč včetně daně
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Faktura byla daňovému subjektu hrazena
jeho odběratelem postupně, když první splátka ve výši 50 000 Kč byla uhrazena dne
12. 12. 1997 a podrobena dani z příjmů v celkové hodnotě v roce 1997, zatímco druhá splátka
ve výši 40 000 Kč, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani z příjmů v roce 1998
pouze ve výši 32 960 Kč, tj. ve výši po odečtení 5 % DPH v částce 7040 Kč. Dle závěru
soudu, ale i stěžovatele měl daňový subjekt postupovat naopak, tj. nejprve v souladu s čl. VI
odst. 8 přílohy č. 1 k opatření Ministerstva financí, č. j. 2821/71 702/19957, kterým se stanoví
postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou
činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví (dále jen „Opatření MF“),
snížit o částku 7040 Kč připadající na daň z přidané hodnoty první splátku přijatou v roce
1997 a zbylou část zaúčtovat do příjmů, které ovlivňují základ daně z příjmů roku 1997,
zatímco v roce 1998 měl podrobit dani z příjmů celou přijatou částku, tj. částku ve výši
40 000 Kč.
Pokud však daňový subjekt postupoval tak, že v roce 1997 nesprávně podrobil dani
z příjmů celou částku včetně daně z přidané hodnoty a v roce 1998 podrobil dani z příjmů
částku o nesprávně v předchozím kalendářním roce zdaněnou DPH nižší, pak je nutno
správními orgány v roce 1998 doměřenou částku připadající na daň z přidané hodnoty ve výši
7040 Kč podřadit pod ustanovení §23 odst. 4 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „ZDP“), neboť se jedná o částku,
která již byla jednou zdaněna.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost rozsudku Krajského soudu v Plzni
spočívající v nesprávné aplikaci ustanovení §23 odst. 4 písm. d) ZDP. Dle názoru stěžovatele
se citované ustanovení týká úpravy základu daně o částky, které již jednou byly zdaněny
u poplatníka v souladu se zákonem, což však nebyl posuzovaný případ. V jednoduchém
účetnictví, ve kterém účtoval daňový subjekt, se v peněžním deníku účtuje o příjmech
a výdajích, a to s ohledem na okamžik jejich přijetí nebo zaplacení. Daňový subjekt v roce
1998, a to dne 23. 3. 1998, přijal částku ve výši 40 000 Kč, avšak do daňových příjmů
zahrnul pouze částku ve výši 32 960 Kč. Vzhledem k tomu, že tuto částku daňový subjekt
obdržel až v roce 1998, nemohla být zdaněna již v roce 1997 a nemohlo se tedy jednat
o případ, na který dopadá ustanovení §23 odst. 4. písm. d) ZDP. Stěžovatel uvádí,
že možnost postupu dle citovaného ustanovení nevyplývá ani z pokynu Ministerstva financí
D-190 bodu 3 k §23, na který v rozsudku odkazuje krajský soud. Dle stěžovatele se bod 3
pokynu D-190 týká podvojného účetnictví, nikoli jednoduchého účetnictví, ve kterém účtoval
daňový subjekt.
V případě účtování v soustavě jednoduchého účetnictví je základem daně částka,
o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně
vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V daném případě daňový subjekt
postupoval v rozporu s účetními předpisy (v rozporu s čl. VI odst. 8 Opatření MF). Chybný
postup daňového subjektu týkající se vypořádání pohledávky z titulu daně z přidané hodnoty
v roce 1997 nemůže být důvodem pro nezdanění částky, kterou v roce 1998 daňový subjekt
obdržel. Ustanovení §23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze aplikovat na případ, kdy byly příjmy
či výdaje poplatníkem uplatněny v jiném zdaňovacím období, než do kterého patří. Citované
ustanovení lze např. aplikovat na případy, kdy v jednom zdaňovacím období byla zdaněna
pohledávka, k jejíž úhradě došlo v některém z následujících zdaňovacích obdobích,
a poplatník by měl v souladu se zákonem přijatou částku opět zdani t. Pro úplnost stěžovatel
uvádí, že postup pro případy, kdy daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost má být
nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, stanoví ustanovení §41 zákona o správě
daní a poplatků, formou podání dodatečného daňového přiznání. S ohledem na výše uvedené
stěžovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
Daňový subjekt se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním,
které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění, dále jen „ s. ř. s.“). Stěžovatel
v kasační stížnosti své důvody nepodřadil jednotlivým zákonným ustanovením, z obsahu
stížnosti je však zřejmé, že uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
Krajským soudem v Plzni.
Nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud
při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně
použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením
toho kterého právního předpisu, nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní
předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít
také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného
skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí
je nesprávně prezentován.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni
v rozsahu kasační stížnosti a uplatněného důvodu ( §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Mezi stranami je nesporné, že daňovým dokladem, fakturou ze dne 25. 11. 1997,
č. 39/97, fakturoval daňový subjekt společnosti K . S., spol. s r.o., za provedené zednické a
bourací práce částku 140 800 Kč a 5% DPH ve výši 7040 Kč, celkem tedy fakturoval cenu ve
výši 147 840 Kč. Fakturovaný příjem byl v důsledku postupné úhrady v pěti splátkách
v souladu s §23 odst. 1 ZDP podroben dani z příjmů fyzických osob ve dvou zdaňovacích
obdobích, ve zdaňovacím období roku 1997 a ve zdaňovacím období roku 1998, v závislosti
na tom, kdy úhradu jednotlivých splátek daňový subjekt, účtující v jednoduchém účetnictví ,
fakticky obdržel. První splátka ve výši 50 000 Kč byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena
dani z příjmů v celkové hodnotě v roce 1997, tj. včetně částky připadající na daň z přidané
hodnoty ve výši 7040 Kč, zatímco druhá splátka ve výši 40 000 Kč, uhrazená dne 23. 3. 1998,
byla podrobena dani ve zdaňovacím období roku 1998 pouze ve výši 32 960 Kč, po snížení
částky 7040 Kč, připadající na 5 % DPH. Třetí splátka ve výši 15 000 Kč, uhrazená dne 22. 4.
1998, čtvrtá splátka ve výši 20 000 Kč, uhrazená dne 10. 7. 1998, a pátá splátka ve výši
22 840 Kč, uhrazená dne 22. 7. 1998, nejsou pro posouzení sporu relevantní.
Předmětem sporu je v posuzovaném případě výklad ustanovení §23 odst. 4 písm. d)
ZDP, tj. zda lze citované ustanovení aplikovat také na případ, kdy do základu daně z příjmů
byla poplatníkem zahrnuta nesprávně částka připadající na jím do státního rozpočtu
odvedenou daň z přidané hodnoty, tedy částk a poplatníkem zahrnuta do zdanitelných příjmů
nad rámec zákona.
Kdo je poplatníkem daně, stanoví v obecné rovině §6 zákona o správě daní
a poplatků, dle kterého je poplatníkem osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani.
Základem daně je dle §23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů,
které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený
podle následujících odstavců.
Podle ustanovení §23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně podle odstavce 1
nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle tohoto zákona.
Těmito částkami jsou také částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní
politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen
hospodářský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobně to platí
pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto částky
pojistného a příspěvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.
V tomto případě neplatí podmínka, že se jedná o částky již zdaněné u téhož poplatníka.
Jakkoli argumentace stěžovatele na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná,
nebere v úvahu to, že předmětem dodatečného doměření daně z příjmů fyzických osob nebyly
různé příjmy daňového subjektu, dosažené z různých aktivit daňového subjektu v různých
zdaňovacích obdobích, ale jeden a tentýž příjem. Se stěžovatelem lze jistě souhlasit v tom,
že daňový subjekt měl postupovat v souladu s čl. VI odst. 8 přílohy č. 1 k Opatření MF
a vypořádat částečnou úhradu své pohledávky přednostně s pohledávkou daně z přidané
hodnoty a dani z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období roku 1997 podrobit
pouze zbývající část úhrady, tj. částku 42 960 Kč. Pokud však v posuzovaném případě daňový
subjekt ve zdaňovacím období roku 1997 podrobil zdanění nesprávně částku připadající na
daň z přidané hodnoty tím, že ve svůj neprospěch zatížil daní z příjmů fyzických osob celou
částečnou úhradu své pohledávky, nelze mu tutéž částku, tj. částku připadající na tutéž daň
z přidané hodnoty, tj. DPH z jednoho a téhož uskutečněného zdanitelného plnění, doměřit
s odůvodněním, že se jedná o příjem roku 1998, který proto nemohl být zdaněn již v roce
1997.
Z hlediska ryze formálně právního lze sice pro stěžovatelem zvolený způsob dodanění
shledat zákonný podklad s tím, že Metodický pokyn Ministerstva financí D-190,
na který krajský soud odkazuje, zdejší soud za zákonný podklad nepovažuje,
avšak jak již judikoval Ústavní soud k obdobné problematice v nálezu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaném pod č. 145 Sb. n. u. US, svazek 31, str. 291:
„ za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli
veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje
(na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3, 4,
Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5
Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny
ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno,
v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius)“.
Obdobně v nálezu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 , publikovaném pod č. 39
Sb. n. u. US, svazek 32, str. 383, pak Ústavní soud vyjádřil právní názor,
dle kterého jsou orgány veřejné správy při uk ládání a vymáhání daní povinny šetřit podstatu
a smysl základních práv a svobod ( čl. 4 odst. 4 Listiny), což znamená, že i za situace,
kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů,
je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění. Dle názoru zdejšího soudu je třeba výše
uvedený princip zákazu dvojího zdanění respektovat nejen v případě, kdy platná právní
úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě
kdy lze na základě formálního výkladu příslušných ustanovení zdanit jeden a tentýž příjem
u jednoho a téhož daňového subjektu dvakrát. Ze shromážděných podkladů zjevně vyplývá,
že daňový subjekt v žádném případě nehodlal státu odepřít, co jeho jest. Zdejší soud
je proto toho názoru, že ustanovení §23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze vyložit
pouze jednostranně tak, jak ve své kasační stížnosti činí stěžovatel, tedy v tom smyslu,
že by dopadalo pouze na situaci, kdy by daňovému subjektu povinnost podrobit dani určité
příjmy dvakrát stanovil přímo zákon. Současně je třeba zdůraznit, že citované ustanovení
rozhodně nedopadá na situaci, kdy by daňový subjekt úmyslným zdaněním příjmů
v nesprávném zdaňovacím období sledoval jakékoliv daňové zvýhodnění např. z důvodu
změny sazby apod.
Se stěžovatelem lze souhlasit také v tom, že institut dodatečného přiznání slouží
mimo jiné také k dodatečnému snížení daňové povinnosti v těch případech, kdy byly
daňovým subjektem nesprávně, nad rámec zákona, podrobeny dani příjmy či jiné aktivity,
které zdanění nepodléhaly. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost je nesprávně
nižší nebo daňová ztráta nesprávně vyšší než jeho poslední známá daňová povinnost,
je oprávněn za splnění dalších zákonem stanovených podmínek předložit do konce měsíce
následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání. Zjistí-li stejnou skutečnost správce daně,
tedy že daňový subjekt nepodrobil dani z příjmů určitou částku svých příjmů, pak je na místě
tuto částku dodatečně doměřit. Byla-li však již tato částka jednou daňovým subjektem
do daňových příjmů zahrnuta, byť nesprávně, nelze ji znovu podrobit dani
s pouhým poukazem na skutečnost, že daňový subjekt zahrnul do zdanitelných příjmů
tuto částku nad rámec zákona. V této souvislosti je nutné konstatovat, že obsahem správy
daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení
daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. V posuzovaném
případě daňový subjekt dokonce zahrnul předmětnou částku do svých zdanitelných příjmů
předčasně, o celé jedno zdaňovací období dříve, než byl povinen a z tohoto pochybení nemohl
objektivně získat žádné zvýhodnění v budoucnu. I z tohoto pohledu se jeví fakticky
konstituované dvojí zdanění téhož příjmu jako neakceptovatelné.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení, účastník řízení nárok na náhradu nákladů řízení neuplatnil
a ani ze soudního spisu nevyplynulo, že by mu nějaké náklady řízení v souvislosti s řízením
o kasační stížnosti vznikly. Soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu