ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.63.2007
sp. zn. 9 Afs 63/2007 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
S., s.r.o., zastoupeného JUDr. Liborem Konečným, advokátem se sídlem v Brně, Ptašínského
4, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 8. 2006, č. j. 30 Ca
130/2005 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek
Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 11. 3. 2005,
č. j. 555/05/FŘ/140. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále též „správce daně“) ze dne 30. 11. 2004,
č. j. 246599/04/288960/0457 - platebnímu výměru, kterým stěžovateli vyměřil daň z převodu
nemovitostí ve výši 1 855 000 Kč.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
57
(dále jen „s. ř. s.“). Má zato, že napadené rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud se nevypořádal se všemi námitkami stěžovatele
obsaženými v žalobě a své závěry opírá o citace jednotlivých rozhodnutí krajských soudů
a Ústavního soudu, aniž by však poukázal na konkrétní nesprávnosti v interpretačním
postupu stěžovatele a prokázal tak jeh o věcnou nesprávnost. V dané souvislosti
stěžovatel namítá také nesprávné posouzení právní otázky soudem, neboť nesouhlasí
s jeho závěry, že ve smyslu ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 5. 2001,
je v případě vkladu společníka do obchodní společnosti, jehož předmětem je nemovitost,
nutno osvobození od daně z převodu nemovitostí vázat pouze k podílu společníka
na základním jmění obchodní společnosti. Stěžovatel se neztotožňuje s argumentací soudu,
že v případě zápočtu pouze části hodnoty vkládané nemovitosti na vklad společníka
do základního jmění obchodní společnosti se uplatní z hlediska osvobození od daně z převodu
nemovitostí pouze ta část hodnoty nemo vitosti, která je vkládána do základního jmění,
a na zbylou část hodnoty nemovitosti se osvobození nevztahuje. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že krajský soud
se v napadeném rozhodnutí dostatečně vypořádal s veškerými námitkami stěžovatele a rovněž
své rozhodnutí řádným a dostatečným způsobem odůvodnil. K věci samé žalovaný uvádí,
že krajský soud při výk ladu ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. správně
rozlišil vklady do základního jmění společnosti od případných majetkových převodů
zvyšujících obchodní majetek společnosti, a tedy pouze ta částka, která byla z hodnoty
nemovitosti započtena do základního jmění, je předmětem osvobození od daně
z převodu nemovitostí. Z uvedených důvodů žalovaný navrhuje, aby kasační stížnost byla
jako nedůvodná zamítnuta.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Dne 27. 11. 1998 stěžovatel jako vlastník nemovitostí zapsaných
u Katastrálního úřadu Brno-město (nyní Katastrální úřad pro Jihomoravský kraj, Katastrální
pracoviště Brno-město) na LV č. X pro obec B., k. ú. S. B., učinil prohlášení, že tyto
nemovitosti vkládá jako nepeněžitý vklad do obchodní společnosti S. – R., s.r.o., které je
jediným zakladatelem. Podle doložky katastrálního úřadu byl vklad vlastnického práva
povolen rozhodnutím č. j. V5-820/99 s právními účinky vkladu ke dni 1. 2. 1999.
Stěžovatel následně na základě výzvy správce daně dle §40 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“), dne 20. 8. 1999 podal daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí,
k němuž připojil znalecký posudek č. 2207 znalce Ing. I. B., dle kterého hodnota vkladu činila
37 500 000 Kč.
Podle notářského zápisu sp. zn. NZ 584/98 ze dne 27. 11. 1998 byl nemovitý majetek
jako nepeněžitý vklad v ložen do základního jmění obchodní společnosti (od 1. 1. 2001
základní kapitál) v částce 400 000 Kč a částka ve výši rozdílu po odečtení částky připadající
na zvýšení základního jmění, tj. 37 100 000 Kč, byla zaúčtována do rezervního fondu
společnosti.
58
Na základě těchto skutečností správce daně dne 30. 11. 2004 vydal rozhodnutí
č. j. 246599/04/288960/0457 - platební výměr, jímž stanovil základ daně z převodu
nemovitostí částkou 37 100 000 Kč a daň vyměřil sazbou 5% ze základu daně, tj. částkou
ve výši 1 855 000 Kč.
Proti uvedenému rozhodnutí se stěžovatel bránil včas podaným odvoláním, které
žalovaný jako nedůvodné zamítl rozhodnutím ze dne 11. 3. 2005, č. j. 555/05/FŘ/140.
V odůvodnění rozhodnutí žalovaný konstatoval, že při výkladu sporného ustanovení
§20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. je třeba vycházet z jeho obsahu,
podle něhož pojem „vklad vložený do společnosti“ plně koresponduje s terminologií
obsaženou v ustanovení §59 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „obchodní zákoník“). Toto ustanovení obchodního zákoníku
vymezuje vklad společníka jako souhrn peněžních prostředků a jiných penězi ocenitelných
hodnot, které se společník zavazuje vložit do společnosti a podílet se jejich prostřednictvím
na výsledku podnikání společnosti. Současně obchodní zákoník v ustanovení §58 odst. 1
vymezuje základní jmění společnosti jako peněžní vyjádření souhrnu peněžitých
a nepeněžitých vkladů všech společníků do společnosti. Z uvedeného pak vyplývá,
že obchodní zákoník nezná jiný vklad než vklad do základního jmění, na rozdíl od postupů
účtování, které rozlišují mezi vkladem do základního jmění a vkladem základní jmění
nezvyšujícím. Pokud tedy skutečná hodnota nemovitostí byla vyšší než hodnota navýšen í
základního jmění společnosti, stal se rozdíl součástí obchodního majetku společnosti, který
osvobození od daně z převodu nemovitostí nepodléhá.
Stěžovatel napadl výše uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu,
v níž shodně jako v podaném odvolání namítal, že předmětný převod nemovitostí
(jejich vklad do obchodní společnosti) podléhá osvobození od daně z převodu nemovitostí
dle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., a to i v případě, kdy ke zvýšení základního
kapitálu nedošlo o celou hodnotu, na kterou byl nemovitý majetek oceněn. Dle stěžovatele
je z pohledu příslušných ustanovení obchodního zákoníku nutno pojem vklad vykládat dvojím
způsobem, a to jednak jako aktivum, vkládané společníkem do společnosti za účelem podílení
se na výsledku jejího podnikání, a současně jako pasivum, kterým je tvořen základní kapitál
(dříve základní jmění) společnosti a které slouží ke stanovení výše obchodního podílu
společníka, a tedy i míře jeho majetkové účasti na společnosti. Dle ustanovení §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění platném do 31. 5. 2001, byly vklady vložené
podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev osvobozeny od daně
z převodu nemovitostí. Dle odkazu na poznámku pod čarou měl zákonodárce oním zvláštním
zákonem na mysli obchodní zákoník, konkrétně jeho hlavu druhou. Z dikce shora citovaného
ustanovení přitom vyplývá, že předmětem osvobození od daně z převodu nemovitostí
je vložení nemovitosti jako nepeněžitého vkladu do společnosti za účelem získání , resp.
zvýšení účasti vkladatele na společnosti a tedy, že zákon z pohledu výše nastíněného rozlišení
uvažuje o vkladu jako majetkové hodnotě, tj. aktivu, vkládanému do společnosti za účelem
získání účasti na ní, a nikoli jako o účetní položce vykazované v účetní závěrce
na straně pasiv. Takovýto nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti při jejím
založení je tedy nepochybně od daně z převodu nemovitostí osvobozen, a je naprosto
irelevantní, že vkladatel využil možnosti dané mu ustanovením §109 odst. 3 obchodního
zákoníku, a na vklad do základního jmění jako pasiva započítal pouze část hodnoty
vkládaného nepeněžitého vkladu.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Krajský soud
59
shodně jako žalovaný dovodil, že obchodní zákoník nezná jiný vklad, než je vklad
do základního jmění obchodní společnosti, byť nevyloučil, že do společnosti mohou
být vloženy i další prostředky přesahující hodnotu jednotlivého společníka na základním
jmění. Ty však není možné zahrnout do pojmu vkladu tak, jak jej definuje ustanovení
§59 odst. 1 obchodního zákoníku. Na základě toho krajský soud uzavřel, že hodnota
nemovitosti přesahující částku 400 000 Kč nemohla být od daně z převodu nemovitostí
osvobozena, a vydáním napadeného rozhodnutí žalovaného proto nebylo porušeno ustanovení
§20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a důvody v ní uplatněné
stěžovatel opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel namítá nesprávné
posouzení právní otázky soudem týkající se výkladu pojmu vklad společníka
pro účely posouzení osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí podle §20
odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.];
a dále nepřezkoumatenost rozhodnutí krajského soudu spočívající v nedostatku odůvodnění
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou stěžovatele týkající
se nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek důvodů, která představuje
natolik závažné pochybení krajského soudu, jímž se Nejvyšší správní soud musí zabývat
z úřední povinnosti, tj. i tehdy, pokud by tuto námitku stěž ovatel v kasační stížnosti výslovně
neuplatnil (§109 odst. 3 s. ř. s.). V případě, že by Nejvyšší správní soud shledal uvedenou
námitku důvodnou, již tato skutečnost by nutně musela vést ke zrušení rozhodnutí krajského
soudu.
Nejvyšší správní soud k takto uplatněné kasační námitce stěžovatele ověřil,
že byť krajský soud mohl svou argumentaci obsaženou v odůvodnění napadeného rozhodnutí
podrobněji rozvést, je jeho odůvodnění srozumitelné a pro stěžovatele z něj jasně vyplývá,
z jakých skutečností krajský soud vycházel a jakými úvahami se při svém rozhodování řídil
(viz poslední odstavec strany 4, strana 5 písemného vyhotovení napadeného rozsudku).
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v souladu s příslušnými
ustanoveními části třetí, hlavy druhé, dílu prvního s. ř. s., tj. v mezích žalobních bodů
se zabýval postupem správních orgánů v předcházejícím řízení, shrnul podstatu sporu
a skutečný stav věci potřebný pro posouzení důvodnosti žalobních bodů. Krajský soud
svou argumentaci podpořil odkazy na judikaturu zastávanou v dané věci krajskými soudy
a Ústavním soudem, ovšem neomezil se pouze na konstatování judikatury, jak tvrdí
stěžovatel, a v rozhodnutí prezentoval svůj názor možnosti osvobození od daně z převodu
nemovitosti pouze té části hodnoty nemovitosti, jež byla skutečně vložena do základního
jmění společnosti. Kasační námitce uplatněné dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
proto Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
Ohledně kasační námitky týkající se nesprávného právního posouzení věci
soudem v předcházejícím řízení dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud uvádí,
že tato by byla důvodnou, pokud by krajský soud aplikoval na danou věc nesprávný právní
předpis, nebo by sice užil právního předpisu správného, tento by však nesprávně vyložil.
60
Stěžovatel namítá, že před účinností zákona č. 117/2001 Sb., kterým došlo
mj. ke změně ustanovení §59 odst. 1 a §58 odst. 1 obchodního zákoníku,
byl vklad společníka definován jako souhrn peněžních a jiných penězi ocenitelných hodnot,
které se společník zavazuje vložit do společnosti a podílet se jím na výsledku
jejího podnikání. Citovanou novelou byl vklad společníka v §59 odst. 1 obchodního zákoníku
definován jako souhrn peněžních nebo jiných penězi ocenitelných hodnot, které se určitá
osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti.
Podmínka účelovosti vkladu tak byla před novelou obchodního zákoníku dle názoru
stěžovatele vymezena šířeji. Stěžovatel uvádí, že při definici vkladu a jeho účelu v ustanovení
§59 odst. 1 obchodního zákoníku před novelou nebylo možné dovodit, že by zákon neznal
jiný vklad než vklad do základního jmění společnosti jako pasiva. Z uvedeného důvodu
měl být jeho vklad do společnosti jakožto aktivum zvyšující majetek společnosti,
kterým se stěžovatel podílel na výsledku podnikání, podle ustanovení §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb. osvobozen v plném rozsahu.
Nejvyšší správní soud však ve shodě se závěry krajského soudu výše uvedené právní
hodnocení stěžovatele nesdílí, a to z následujících důvodů:
Předně Nejvyšší správní soud podotýká, že mezi účastníky tohoto řízení není sporu
o skutkovém základu věci, který vyplývá z obsahu spisu. V projednávané věci je předmětem
posouzení výklad ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění
před novelou provedenou zákonem č. 117/2001 Sb., tj. zda se vkladem do obchodní
společnosti, který je dle výše citovaného ustanovení osvobozen od daně z převodu
nemovitostí, rozumí pouze vklad vložený do základního jmění (nyní základního kapitálu)
a skutečně započtený do jeho výše, či jakýkoli vklad.
Podle ustanovení §9 zákona č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu
nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví a podle ustanovení §57 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti
zakládající daňovou povinnost podle tohoto zákona nebo podle zvláštních předpisů.
Stěžovateli jako vkladateli nepeněžitého vkladu do společnosti a tedy jako převodci
nemovitostí ve smyslu zákona č. 357/1992 Sb. vznikla daňová povinnost a povinnost podat
daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí, které k výzvě správce daně dle §40 zákona
o správě daní a poplatků podal. V tomto přiznání uplatnil nárok na osvobození od daně
z převodu nemovitostí dle ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.,
podle něhož jsou od daně darovací a daně z převodu nemovitostí osvobozeny vklady vložené
podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev. Je-li vkladem nemovitost,
osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka
obchodní společnosti nebo člena v družstvu, s výjimkou případu úmrtí společníka,
a nemovitost není společníku vrácena. Po dobu pěti let pak neběží lhůta pro vyměření daně.
Základní podmínkou pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí
ve smyslu výše citovaného ustanovení zákona č. 357/1992 Sb. je realizace vkladu nemovitostí
podle zvláštního zákona do obchodní společnosti. Zvláštním zákonem je zde obchodní
zákoník, konkrétně jeho část druhá, který ve znění platném pro přezkoumávanou
věc vymezuje pojmy základní jmění a vklad společníka v ustanoveních §58 a §59 zákona.
Podle ustanovení §58 odst. 1 obchodního zákoníku základní jmění společnosti
je peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků
61
do společnosti a podle ustanovení §59 odst. 1 obchodního zákoníku vkladem společníka
je souhrn peněžních prostředků a jiných penězi ocenitelných hodnot, které se společník
zavazuje vložit do společnosti a podílet se jím na výsledku podnikání společnosti.
Z výše uvedeného vyplývá, že obchodní zákoník nezná jiný vklad než vklad
do základního jmění (nyní základního kapitálu) obchodní společnosti, představujícího souhrn
peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků do společnosti, dle tohoto zákona
tedy nelze do společnosti vložit vklad základní jmění nezvyšující. Tento pojem je použit
v postupech účtování, které však nejsou ve smyslu §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. „zvláštním zákonem“, neboť účetní předpisy upravují pouze správnou účetní evidenci
položek označených jako „vklad do společnosti“, dle nich však nelze vklad provést,
jak to má na mysli citovaný §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.
Nejvyšší správní soud tak s ohledem na výše uvedené uzavírá, že zákon č. 357/1992 Sb. osvobozuje od daně z převodu nemovitostí pouze vklady vložené do obchodní společnosti
ve smyslu definice vkladu podle obchodního zákoníku. Osvobození od daně se tak vztahuje
pouze na vklady do společnosti zvyšující základní jmění, naopak vklady
do společnosti, které základní jmění nezvyšovaly, ve smyslu výše uvedeného dani
z převodu nemovitostí podléhají. Ke shodnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud
již ve svém rozhodnutí ze dne 29. 3. 2005, č. j. 1 Afs 2/2003 - 52, publikovaném
na www.nssoud.cz, z něhož je možno ocitovat následující: „Ustanovení §20 odst. 6 písm. e)
zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění
zákona č. 18/1993 Sb. a zákona č. 322/1993 Sb., osvobozovalo od daně pouze takové vklady
do obchodních společností nebo družstev, jimiž se zvyšovalo základní jmění. Vklady
do společností nebo družstev, které nezvyšovaly základní jmění, dani podléhaly.“
Jestliže tedy byly na obchodní společnost, kde stěžovatel figuruje jako jediný
zakladatel, převedeny veškeré nemovitosti, avšak součástí základního jmění této společnosti
se prohlášením stěžovatele jako vkladatele stala pouze část hodnoty takto převedených
nemovitostí (v daném případě 400 000 Kč), bylo na místě osvobodit od daně pouze tuto část.
Zbývající část hodnoty převedených nemovitostí (v daném případě 37 100 000 Kč) pak dani
nepochybně podléhala, neboť na zbývající část hodnoty těchto nemovitostí se osvobození
od daně ve smyslu §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. nevztahovalo.
V tomto směru Nejvyšší správní soud okazuje také na jednoznačnou judikaturu
zastávanou krajskými soudy, obsaženou např. v rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě
ze dne 23. 11. 2006, č. j. 22 Ca 132/2005 - 27, či rozhodnutí Městského soudu v Praze
ze dne 21. 2. 2006, č. j. 10 Ca 20/2005 - 47; a rovněž judikaturu Ústavního soudu, obsaženou
např. v rozhodnutí ze dne 18. 5. 2000, sp. zn. III. ÚS 31/2000.
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil se závěry krajského soudu a ani tuto kasační
námitku stěžovatele neshledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností
uplatňovaných stěžovatelem, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost
proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému
62
správnímu orgánu žádné náklady řízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu