ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.8.2007
sp. zn. 9 Afs 8/2007 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti společnosti
K. spol. s r. o., zast. Mgr. Liborem Knotem, advokátem se sídlem ve Zlíně, Osvoboditelů 91,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 5. 2006,
č. j. 31 Ca 84/2005 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Stěžovatel je povinen nahradit účastníku řízení do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 4800 Kč k rukám právního zástupce
Mgr. Libora Knota, advokáta se sídlem ve Zlíně, Osvoboditelů 91.
Odůvodnění:
Stěžovatel kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu v Brně
(dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 14. 4. 2005,
č. j. 4449/04/FŘ 130. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání obchodní společnosti K. spol. s
r. o. (dále jen „žalobce“) proti rozhodnutí Finančního úřadu v Uherském Hradišti
(dále jen „správce daně“) ze dne 11. 12. 2003, č. j. 182488/03/336913/1873, platebnímu
výměru č. 124/03, jímž byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2002 ve výši nadměrného odpočtu xxx Kč.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Má zato, že závěr krajského soudu o nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného
rozhodnutí stěžovatele je v rozporu s ustanovením §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť jak z obsahu
spisu, tak i z odůvodnění napadeného rozhodnutí, lze jednoznačně konstatovat, že skutková zjištění
správce daně byla pro jeho závěry dostačující a jim odpovídající. Stěžovatel namítá,
že své rozhodnutí založil na úvahách podložených konkrétními důkazy, postupoval v souladu
se zákonem a prokázal existenci skutečností odůvodňujících aplikaci ustanovení, na která ve svém
rozhodnutí odkazuje. Kromě toho žádá o přerušení řízení dle ustanovení §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s.
z důvodu probíhajícího jiného řízení, jehož výsledek může mít vliv na rozhodování soudu o věci
samé. Poukazuje rovněž na to, že krajský soud se ve svém rozhodnutí nevypořádal se všemi
žalobními námitkami. V dalším odkazuje stěžovatel na své vyjádření k žalobě a ze všech uvedených
důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí se závěry krajského
soudu, které odpovídají charakteru vad, jimiž trpí napadené rozhodnutí stěžovatele. Ten dle žalobce
předkládá obecná konstatování, aniž by zároveň uvedl, na základě jakých dílčích právních úvah,
podpořených konkrétními provedenými důkazy, k takovému právnímu závěru dospěl. Námitku
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu považuje žalobce za nepřípustnou v souladu
s ustanovením §104 odst. 4 s. ř. s., neboť „namítaný důvod žalovaný neuplatnil v řízení
před soudem, ač tak učinit mohl.“
Ze správního spisu stěžovatele Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti rozhodné
pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Dne 11. 12. 2003 vydal správce daně pod č. j. 182488/03/336913/1873 platební výměr
č. 124/03, kterým žalobci vyměřil DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2002 ve výši
nadměrného odpočtu xxx Kč. Učinil tak na základě provedeného vytýkacího řízení,
ve kterém mimo jiné neuznal nárok žalobce na odpočet DPH za prodej hmotného majetku dle kupní
smlouvy ze dne 5. 2. 2002. Žalobce podal dne 17. 3. 2004 odvolání doplněné 16. 4. 2004
o podrobné zdůvodnění, v němž namítl rozpor právního názoru správce daně se skutkovým stavem,
který dle jeho názoru svědčí o nesprávnosti vydaného rozhodnutí.
Stěžovatel rozhodnutím ze dne 14. 4. 2005, č. j. 4449/04/FŘ 130, odvolání žalobce
dle ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZSDP“), zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí konstatoval skutkový stav
a především zjištění správce daně o zastření skutečného stavu simulovanými právními úkony
mezi osobami ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými ve smyslu ustanovení
§6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, učiněnými za účelem neoprávněného získání nadměrného odpočtu DPH. V závěru
rozhodnutí uvedl, že po zhodnocení důkazů podle své úvahy, a to každého důkazu jednotlivě
a všech v jejich vzájemné souvislosti, a s přihlédnutím ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo,
postupoval správce daně dle stěžovatele v souladu s právními předpisy a platební výměr vystavil
oprávněně.
Žalobce napadl výše označené rozhodnutí žalobou u krajského soudu podanou dne
29. 7. 2005, v níž především namítal, že stěžovatel neoznačuje žádný konkrétní důkaz,
který by odůvodňoval jeho závěr, a tato vada způsobuje nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí. Mimo to žalobce žádal o zrušení rozhodnutí i proto, že stěžovatel
se v něm nevypořádal s odvolacími důvody tak, aby jeho rozhodnutí naplnilo všechny předpoklady
zákonnosti. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že toto rozhodnutí je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů. V důsledku této vady řízení proto napadené rozhodnutí zrušil bez jednání
podle ustanovení §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění
poukázal na skutečnost, že nelze akceptovat formální, kusé a nekonkrétní odkazy na ustanovení
§2 odst. 7 ZSDP namísto úplného a přesvědčivého odůvodnění. Závěrem pro úplnost krajský soud
uvádí, že s ohledem na charakter důvodu zrušení rozhodnutí stěžovatele se již nezabýval další
žalobní námitkou.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá kasační
stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. o nezákonnost rozhodnutí
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a nepřezkoumatelnost rozhodnutí
krajského soudu pro nedostatek důvodů, a obsahově tomu kasační stížnost odpovídá. Rozsahem
a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V prvé řadě je nutno vyjádřit se k samotné povaze kasačních námitek. Stěžovatel ve své
kasační stížnosti výslovně uvádí, že „z obsahu spisu a taktéž i z odůvodnění napadeného
rozhodnutí, které bylo předmětem přezkoumávání soudu, lze jednoznačně konstatovat, že skutková
zjištění správce daně byla pro jeho závěry dostačující a jim odpovídající“. K tomu je nutno
podotknout, že tyto tvrzené skutečnosti krajský soud ve svém rozhodnutí nijak nezpochybnil.
Pokud by byl toho názoru, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného
rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu, zrušil by rozhodnutí stěžovatele
podle ust. §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Ovšem vzhledem k tomu, že pochybení správního orgánu
v předchozím řízení spočívá v nepřezkoumatelném odůvodnění rozhodnutí, krajský soud
se ani po věcné stránce nezabýval skutkovými zjištěními a rozhodnutí zrušil
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí dle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Při dokazování v rámci správy daní je třeba vycházet z ustanovení §31 ZSDP,
v němž je provedena obecná úprava tohoto institutu, přičemž je nutno přihlédnout
i k §99 téhož předpisu, kde se uvádí, že při správě daní se nepoužije zákon č. 500/2004 Sb., správní
řád. V §2 odst. 3 ZSDP je pak zakotvena zásada volného hodnocení důkazů,
podle níž při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz
jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém
řízení vyšlo najevo.
Vrchní soud v Praze ve svém rozsudku ze dne 28. 5. 1996, č. j. 6 A 561/94 - 22, vyslovil
názor, dle kterého „hodnocení důkazů podle vlastního uvážení správního orgánu je myšlenkovou
úvahou, při které usuzující přijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, přičemž se opírá o logické,
systematické, historické, pravděpodobnostní, věrohodnostní atp. úsudky, které zmiňuje
v odůvodnění svého rozhodnutí. Takovýmto hodnocením však není, jestliže správní orgán jeden
důkaz pouze přijal a protichůdný pouze jako nevěrohodný odmítl, aniž by vyložil, proč tak učinil,
když navíc nevyužil možnosti provést ke sporné skutečnosti dostupné důkazy další.“ Krajský soud
v Ostravě v rozhodnutí ze dne 26. 5. 2000, sp. zn. 22 Ca 502/99, tuto problematiku více rozvedl
a systematizoval, když uvedl, že „hodnocením důkazů se rozumí myšlenková činnost správce daně,
kterou je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti (důležitostí) pro rozhodnutí,
hodnota zákonnosti a posléze hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Při hodnocení důkazů z hlediska
jejich závažnosti (důležitostí) správce daně určuje, jaký význam mají jednotlivé důkazy
pro jeho rozhodnutí a zda o ně může opřít svá skutková zjištění (zda jsou pro správné stanovení
daňové povinnosti upotřebitelné). Důkazy, které jsou pro rozhodnutí bezvýznamné, se dále
nezabývá. Při hodnocení důkazů po stránce jejich zákonnosti zkoumá správce daně, zda důkazní
prostředky byly získány (opatřeny) způsobem odpovídajícím obecně závazným právním předpisům
nebo zda v tomto směru vykazují vady (zda jde o důkazy zákonné či nezákonné). K důkazním
prostředkům, které byly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy, správce daně
nepřihlédne. Hodnocením důkazů z hlediska jejich pravdivosti pak správce daně dochází k závěru,
které skutečnosti, o nichž důkazy (pro rozhodnutí významné a zákonné) podávají zprávu,
lze považovat za pravdivé (dokázané) a které nikoliv.“ (obdobně srov. také Kobík, J.; Šperl,
J.: Dokazování v daňovém řízení, Praha: ASPI Publishing, 2004, s. 85, 86).
Citované judikáty se shodně vyjadřují v tom smyslu, že je zcela nedostatečné pouze uvést
skutková zjištění spolu s výčtem důkazních prostředků a následně obecně konstatovat, že důkazy
byly hodnoceny v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a vyslovit konečný závěr.
Stěžovatel však při vyhotovení rozhodnutí o odvolání tímto způsobem postupoval. V části
rozhodnutí nazvané odůvodnění shrnul odvolací důvody žalobce, dále pečlivě popsal skutková
zjištění i právní závěry prvostupňového správce daně. Po této části však následoval pouze jediný
odstavec, obsahující shrnutí věci stěžovatelem, přičemž zde pouze konstatoval, že deklarované
obchodní transakce považuje za zastření skutečného stavu stavem formálně právním, což bylo
provedeno za účelem neoprávněného získání nadměrného odpočtu. Tomuto závěru nepředcházelo
podrobné vyhodnocení zjištěných skutečností v porovnání s tvrzeními žalobce, případně dalšími
okolnostmi věci.
Stěžovatel byl jakožto odvolací orgán v daňovém řízení povinen postupovat dle §50 ZSDP.
Dle odstavce 7 tohoto ustanovení musí být rozhodnutí o odvolání odůvodněno,
pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu; v odůvodnění se odvolací orgán musí
vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými. Toto ustanovení zákona není možno chápat
formálně, tj. jako právo odvolatele obdržet rozhodnutí opatřené textem uvozeným
jako „odůvodnění“, ale zakládá právo daňového subjektu být seznámen s tím, jakým způsobem
posoudil odvolací orgán skutečnosti uvedené v odvolání. Obsahem tohoto posouzení není sdělení
finálního závěru, že tvrzení daňového subjektu byla nedůvodná, nýbrž porovnání skutkového
a právního stavu, který považuje odvolací orgán za správně zjištěný, se skutečnostmi, jež tento stav
zpochybňují a jsou s nimi v rozporu. Je nutno zdůraznit, že hodnocením důkazů není uvedení
jejich výčtu a konstatování závěru. Jedná se o proces, kdy správce daně porovnává,
které skutečnosti z jednotlivých důkazů vyplývají, jakým způsobem zapadají do příslušného
zákonného rámce, jaké pochybnosti provedením důkazů vznikají a jaké jsou odstraněny.
Pokud správce daně v odůvodnění rozhodnutí nesdělí, jaké skutečnosti má za prokázané
a z jakých důvodů je vyvodil, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, jak vyhodnotil veškeré
rozpory mezi nimi, proč případně neprovedl další navrhované důkazy, jaký je jeho konečný závěr
o skutečném stavu věci a jak postupoval při aplikaci zákonných ustanovení na takto zjištěný stav,
nesplnil tak povinnost odvolacího orgánu danou mu §50 odst. 7 ZSDP. Na důsledném zachování
práva na srozumitelné odůvodnění rozhodnutí o odvolání je nutno trvat v daňovém řízení
zejména proto, že prvostupňová rozhodnutí ve formě platebních výměrů odůvodněna nejsou.
Žalobce v odvolání proti napadenému rozhodnutí stěžovatele zpochybňoval některé závěry
prvostupňového správce daně, navrhoval nové důkazy a poskytoval další tvrzení k věci,
bylo proto povinností stěžovatele odůvodnit, proč jeho návrhy nepovažoval za důvodné.
Přestože stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že k hodnocení jednotlivých skutečností
došlo, neoznačuje část odůvodnění, která toto hodnocení dle jeho názoru obsahuje. K jeho námitce
Nejvyšší správní soud uvádí s odkazem na výše uvedené, že toto hodnocení musí být popsáno
v odůvodnění napadeného rozhodnutí, nestačí pouhé ujištění, že jej správní orgán provedl.
Jestliže tedy krajský soud z uvedených důvodů zrušil žalobcem napadené rozhodnutí stěžovatele
dle ustanovení §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., postupoval zcela v souladu se zákonem.
Ohledně návrhu na přerušení řízení obsaženého v kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
toho názoru, že není dán důvod k procesnímu postupu podle ustanovení §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s.
Jak vyplývá z odůvodnění návrhu stěžovatele, výsledek jiného probíhajícího řízení může mít
dle jeho názoru vliv na rozhodování soudu o věci samé. Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí,
že vzhledem k povaze vad, pro které bylo rozhodnutí stěžovatele zrušeno krajským soudem
(nepřezkoumatelnost), výsledek zmíněného řízení na rozhodování v této věci naopak žádný vliv mít
nemůže.
Z důvodu nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele se též krajský soud v řízení o žalobě
už nezabýval další žalobní námitkou věcného charakteru, což ve svém rozhodnutí také řádně
odůvodnil. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105,
publikovaném pod č. 617/2005 Sb. NSS, vyslovil shodný názor: „pokud soud dospěl k závěru
o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], uvede pouze důvody,
v nichž tuto nepřezkoumatelnost spatřuje; další žalobní námitky již nepřezkoumává.“ I zde je postup
krajského soudu třeba hodnotit jako správný, souladný s konstantní judikaturou Nejvyššího
správního soudu i krajských soudů, a nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že tímto byl zkrácen
na svých právech, když jím vznesená žalobní námitka nebyla přezkoumána. Ani tato kasační
námitka proto není důvodná.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu důvodné.
Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní soud
dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu s §110 odst. 1,
větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který nedosáhl v řízení procesního úspěchu, nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.).
Je naopak povinen zaplatit úspěšnému žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši
4800 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Uvedená částka přísluší právnímu zástupci
žalobce za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení a písemné podání soudu týkající
se věci samé – vyjádření ke kasační stížnosti) dle §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
ve znění pozdějších předpisů, včetně vyhlášky č. 276/2006 Sb., neboť právní služby byly
poskytnuty již po účinnosti této vyhlášky, tj. po 1. 9. 2006. Výše odměny byla stanovena
dle ust. §9 odst. 3 písm. f), ve spojení s §7 bodem 5., advokátního tarifu tak, že za každý z úkonů
činí odměna 2100 Kč a k němu náleží náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč podle §13 odst. 3
téže vyhlášky.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu