ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.83.2007
sp. zn. 9 Afs 83/2007 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
P. K., zastoupeného JUDr. Tomášem Plavcem, advokátem se sídlem v Chrudimi,
Rooseveltova 335, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci
Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 27. 10. 2006, č. j. 31 Ca 46/2006 – 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové (dále též „správní orgán“) ze dne 6. 10. 2003,
č. j. 2882/110/2003-Ja, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele do rozhodnutí Finančního
úřadu ve Vysokém Mýtě (dále též „správce daně“) ze dne 17. 3. 2003,
č. j. 15304/03/274970/2168, o uložení pokuty podle ust. §37 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že ve věci již jednou rozhodoval,
a to o kasační stížnosti stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
20. 10. 2004, č. j. 31 Ca 170/2003 - 25, na základě které byl rozsudek krajského soudu zrušen
z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Jako právní důvod své kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod obsažený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel předně zdůraznil, že krajský soud se ve svém
rozhodnutí nevypořádal s argumenty uváděnými v žalobě. V prvé řadě uvedl, že způsob,
jakým vedl skladovou evidenci, je plně dostačující, i když nejsou evidovány jednotlivé druhy
zboží, ale hodnota stejných druhů zboží v prodejních cenách celkem, což je v souladu
s principy evidence zboží. V maloobchodě nikdy nelze stanovit u zboží v momentě prodeje
konečnou prodejní cenu po celou dobu jeho prodeje. Takto stanovené ceny nejsou slevou
z ceny, ale řádně sjednanou cenou při uskutečňování obchodní smlouvy se zákazníkem,
což je zcela v souladu s ust. §2 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o cenách“), a což neporušuje ust. čl. IX odst. 5
Opatření Min. fin. ČR č. j. 281,283/77411/200, které respektuje tuto skutečnost (tedy, že rabat
nemusí být po celou dobu prodeje stejný) s podmínkou, že tento způsob je veden po celé
účetní období, což stěžovatel splňoval. Na základě denní evidence tržeb a průměrného rabatu
je každý měsíc odepisováno ze skladové evidence zboží a je pořízen účetní doklad. Vedle
ruční evidence je vedena korunová karta i v počítačovém programu. Pracovníci správce daně
však doloženou evidenci skladových zásob odmítali ověřovat a stále vyžadovali jakousi
evidenci slev. Stěžovatel však slevy poskytuje výjimečně. Dle jeho názoru sjednání nižší ceny
při maloprodeji není slevou ani ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty, když zákon
o cenách ani předpisy související pojem sleva z ceny nezná. Případné změny rabatu
jsou v průběhu roku vyrovnány a v ročním průměru jsou zcela objektivní; případná odchylka
by byla zjištěna fyzickou inventurou, o které byl pořízen záznam ve formě skladové
reglety. Pracovníci správce daně však odmítli i tyto reglety, ačkoliv čl. IX odst. 5 Opatření
Min. fin. ČR č. j. 281,283/77411/200 zcela respektuje fakt, že tento způsob nemůže nikdy
do posledního detailu zaznamenat skladové zásoby úplně přesně, neboť se jedná o určitý
kompromis, který v časovém průběhu dostatečně věrně zobrazí skladovou evidenci tak,
aby byla průkazná a mohlo se z ní vycházet také při stanovení základu daně a daně.
Ačkoliv měl správce daně všechny tyto skutečnosti k dispozici, díky neznalosti zákona
o účetnictví a o cenách a díky nezkušenosti při aplikaci těchto postupů v praktickém
manažerském účetnictví jim nedal tu váhu, kterou mají pro praktické vedení účetnictví,
a rozhodnými doklady se nezabýval. Krajský soud naprosto pominul zásadní námitku
stěžovatele, že požadavky na něj kladené správcem daně jsou naprosto nemožné,
neboť provádění inventur vždy při změně ceny jednoho nebo několika druhů z tisíců
prodávaných druhů zboží je časově a technicky nemožné. Stěžovatel dále poukázal
na skutečnost, že v ust. §15 zákona o účetnictví není uvedeno, že by byl povinen vést
knihu slev. Nebyla mu ani uložena povinnost dokládat denní tržby výpisem
z pokladny, když používání registrační poklady není předmětem žádné zákonné normy
a je v tomto případě pouze na stěžovatelově rozhodnutí, jak povede denní evidenci tržeb
(což mu uložil správce daně). Správce daně tak po stěžovateli vyžadoval plnění povinností,
které jednoznačně překračovaly povinnosti uložené mu zákonem. Vzhledem k okolnosti,
že rozhodnutí v této věci má pro stěžovatele s ohledem na jiná probíhající řízení zásadní
význam, navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění
přezkoumávaného rozhodnutí a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Z obsahu správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Protokolem o ústním jednání ze dne 19. 9. 2002, č. j. 35283/02/274980/5150/01,
byla se stěžovatelem zahájena daňová kontrola na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
měsíce 8-12 roku 1999, 1-12 roku 2000 a 1-12 roku 2001 a na daně z příjmů za zdaňovací
období let 1999 až 2001. V průběhu prováděné kontroly správce daně zjistil u stěžovatele
několik nedostatků týkajících se vedení účetnictví za rok 2001, které mu sdělil při ústním
jednání dne 21. 2. 2003, ze kterého byl vyhotoven protokol č. j. 9039/03/274930/7018.
Součástí Protokolu je i zpráva o nedostatcích v účetnictví, na základě které správce daně
rozhodl o uložení pokuty.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu
tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení.
Podle ust. §1 odst. 1 a 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o účetnictví“), stanoví tento zákon rozsah a způsob
vedení účetnictví a jeho průkaznosti pro všechny právnické osoby a dále pro fyzické osoby,
které provozují podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů,
pokud prokazují pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Pro účely tohoto zákona se považují osoby podle odstavce 1 za účetní jednotky.
Podle ust. §4 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky jsou povinny dodržovat
při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky
a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky, postupy
pro provedení konsolidace účetní závěrky, které stanoví federální ministerstvo financí
a vyhlašuje je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonů.
Podle ust. §6 cit. předpisu účetní jednotky dokládají skutečnosti, které jsou
předmětem účetnictví (dále jen "účetní případy"), účetními doklady nebo, jsou-li údaje
o těchto skutečnostech zachyceny při jejich vzniku přímo na technický nosič dat zařízeními
jiné techniky a účetní doklad nevzniká, způsobem uvedeným v projekčně programové
dokumentaci. Účetní jednotky zapisují účetní případy v účetních knihách (dále jen "účetní
zápisy"); účetní zápisy se prokazují buď účetními doklady nebo, odvozují-li se tyto zápisy
programem zpracování dat, způsobem uvedeným v projekčně programové dokumentaci.
Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle §29. Účetní jednotky
jsou povinny sestavovat účetní závěrku podle §18 odst. 1 jako řádnou, popřípadě
jako mimořádnou, a kromě toho v případech stanovených v §22 sestavují i konsolidovanou
účetní závěrku.
Podle ust. §7 odst. 1 cit. zákona účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví
úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti,
které jsou jeho předmětem.
Podle odst. 2 cit. ustanovení účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní
jednotka zaúčtovala všechny účetní případy týkající se účetního období.
Dle odst. 3 cit. ustanovení účetnictví účetní jednotky je vedeno průkazným způsobem,
jestliže účetní jednotka účetní případy a účetní zápisy o nich doložila nebo prokázala
předepsaným způsobem a inventarizovala majetek a závazky.
Dle odst. 4 cit. ustanovení účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní
jednotka s přihlédnutím ke všem okolnostem účetního případu neporušila povinnosti uložené
jí tímto zákonem.
Podle čl. IX odst. 5 Opatření č. 281,283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy
účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, vyhlášeného
ve Sbírce zákonů pod č. 51/2000 (OP) (dále jen „Opatření“), v účetních jednotkách
provozujících maloobchodní činnost, při které je technicky obtížné vedení skladních karet
podle jednotlivých položek zásob (např. prodej potravin), se za záznamy o zásobách považují
i jiné vhodné způsoby, které prokazují celkový stav zásob, např. kontrola korunou. Zvolený
způsob záznamů o zásobách účetní jednotka srozumitelně popíše a popis uloží jako účetní
písemnost.
V souzené věci stěžovatel napadá rozhodnutí krajského soudu,
neboť se dle jeho názoru dostatečně nevypořádalo s jeho námitkami uvedenými v žalobě.
S tímto hodnocením však Nejvyšší správní soud nemůže vyslovit souhlas. Z odůvodnění
napadeného rozhodnutí je totiž zcela zřejmé, jakými úvahami byl soud veden při své reflexi
žalobních námitek, a které skutečnosti byly pro tuto jeho úvahu rozhodující. Společně
s rozhodnutími správního orgánu a správce daně tak vytváří celistvý obraz dokumentující
nedostatky v účetnictví vedeném stěžovatelem (jak již ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud
ve svém rozhodnutí ze dne 20. 6. 2007, č. j. 9 Afs 36/2007 - 98, www.nssoud.cz).
Před vlastním zhodnocením kasačních námitek Nejvyšší správní soud považuje ze nutné
ještě zdůraznit, že soudy ve správním soudnictví rozhodují na základě skutkového
a právního stavu rozhodného v době vydání napadeného rozhodnutí správního orgánu.
Jestliže tedy stěžovatel ve správním řízení nenavrhl žádné důkazní prostředky na podporu
svých tvrzení, jak je zřejmé ze spisu, nemůže mít jeho následná aktivita situovaná
do žalobního řízení žádné účinky. K jednotlivým stížním bodům uvádí Nejvyšší správní soud
následující.
Jak je zřejmé z vyjádření daňového subjektu učiněných v průběhu správního řízení,
zvolil si tento pro sdružení, ve kterém podnikal společně se svojí manželkou, přičemž to byl
on, kdo měl na starosti vedení účetnictví, způsob evidence zásob zvaný „kontrola korunou“.
Využil tedy možnost danou mu Opatřením a nevedl knihu zásob (na karty zásob).
Takovýto způsob je, jak vyplývá ze shora provedené citace uvedeného předpisu, možný.
I při jeho aplikaci je však nutno dodržet základní pravidla vedení účetnictví stanovená
pro účetní jednotky zákonem o účetnictví a dalšími předpisy. Lze tak jen ocitovat
z rozhodnuti Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 7. 2003, č. j. 22 Ca 339/2002 - 34,
že „tzv. "kontrola korunou" je sice možným způsobem evidence zásob zboží, avšak i tento
způsob musí být přesvědčivý a musí z něj být patrny veškeré údaje pro potřeby řádně
vedeného účetnictví“ (citováno dle ASPI, č. 26304 JUD). Je tak třeba mít vždy na paměti,
co je cílem evidence zásob, ať ve formě skladových karet či kontroly korunou, tj. vedení
evidence zásob průkazným způsobem, oceňování nakoupených zásob stanoveným způsobem
a provádění inventarizace zásob v souladu se zákonem. Ačkoliv zákon nestanovil bližší
pravidla pro způsob vedení skladové evidence formou kontroly korunou a ponechal
je na samotné účetní jednotce, nelze toto oprávnění vykládat tak, že by tím zákonodárce
rezignoval na výše uvedené principy; naopak i tyto byla účetní jednotka při stanovení
svého vnitřního účetního postupu povinna respektovat. V žádném případě tak nelze a priori
jen na základě tvrzení účetní jednotky, že eviduje zásoby za pomoci tohoto prostředku, dospět
k závěru o průkaznosti takovéto evidence. Proto i v dané věci samotná skutečnost,
že stěžovatel evidoval zásoby tímto způsobem, neříká nic o tom, zda tato jeho evidence
dostála požadavkům účetních postupů. Bylo tak zcela legitimní, aby správce daně zkoumal
věrohodnost této evidence tak, jak činil ve správním řízení. V této souvislosti je rovněž nutno
odmítnout poukaz stěžovatele na objem a různorodost zboží, jenž je předmětem
jeho podnikání, protože tato skutečnost nemá žádný vliv na jeho povinnosti jako účetní
jednotky. Naopak, jestliže se rozhodl pro vedení skladové evidence za pomoci kontroly
korunou, bylo na něm, aby si vytvořil natolik přehledný vnitřní systém, aby dostál všem
povinnostem. I v případě, že stav zásob zboží není sledován v jednotkách množství
a podle jednotlivých druhů, ale v celkovém peněžním vyjádření (v prodejních cenách),
je nutné, aby tato evidence byla vedena přesně a průběžně, tj. aby byla věrným obrazem
skutečného stavu zásob. Jestliže měl však stěžovatel různou výši marže pro různá období
a různé komodity (když je sám ve správním řízení nebyl schopen přesněji konkretizovat)
s tím, že se tato skutečnost odrážela v „cenové evidenci zásob“ až v měsíčním odpisování
na základě průměrné výše rabatu, když dle tvrzení stěžovatele se „případné změny rabatu
vyrovnají a v ročním průměru jsou zcela objektivní“, lze tak jen přisvědčit správci daně,
že nastíněný způsob evidence je cokoliv jiného než věrohodný. Jestliže v průběhu správního
řízení sám stěžovatel uvedl, že se marže (rabat) pohybovala v rozpětí od 6 % do 20 %, muselo
zákonitě docházet ke značným rozdílům mezi zásobami takto „evidovanými“ a fyzicky
přítomnými. To, že tento rozdíl stěžovatel následně zaúčtoval do výdajů snižujících základ
daně, jen dokumentuje neprůkaznost jeho účetnictví. Nejvyšší správní soud souhlasí
se stěžovatelem v tom smyslu, že mu žádný právní předpis nestanoví povinnost mít po celou
dobu podnikání stejnou výši marže, avšak za situace, kdy je právě výše marže esenciální
pro vedení skladové evidence, je povinností daňového subjektu stanovit ji tak,
aby umožňovala průkazný způsob vedení účetnictví. Rovněž je pravdou, že způsob faktického
provádění kontroly korunou nastíněný správním orgánem v jeho rozhodnutí je pouze možný,
nikoliv nutný (proto není ani v rozporu s Ústavou České republiky), což však nic nemění
na faktu, že alternativou k tomuto způsobu rozhodně není způsob zvolený stěžovatelem
(z důvodů popsaných výše). Na základě těchto skutečností je nutno posoudit stěžovatelovu
námitku rozporující závěr správce daně o jeho nesprávně, neprůkazně a neúplně vedené
skladové evidenci jako nedůvodnou.
Stěžovatel dále rozporuje jeho povinnost vést evidenci slev a cenovou evidenci.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že skutečně v účetních předpisech není tato povinnost
explicitně uvedena, avšak vyplývá ze zvoleného způsobu vedení skladové evidence.
Jestliže totiž stěžovatel evidoval zásoby pouze na základě faktoru ceny, byl ve svém
účetnictví povinen zohlednit veškeré činitele, které mohly mít na stanovení ceny zásob vliv.
Úbytek zboží vedeného v prodejní ceně totiž představuje nejen dosaženou tržbu za prodané
zboží, ale i poskytnuté slevy při prodeji zboží a rovněž i prodejní cenu zboží vyřazeného
(např. poškozené či neprodejné zboží) a prodejní cenu zboží použitého pro režijní spotřebu
poplatníka, např. údržba, úklid (Vychopeň, J. Kontrola korunou, citováno dle ASPI, č. 26683
LIT). Jak je zřejmé i z obsahu kasační stížnosti, stěžovatel sám uvádí, že při prodeji zboží
slevy poskytoval; tato skutečnost se však neodrazila v jeho účetnictví. Je tak možno
jen přisvědčit správnímu orgánu, že zákon o účetnictví přikazuje účetním jednotkám vést
nad rámec výslovně stanovené dokumentace i tzv. pomocné knihy, jestliže pro ně mají
použití. Z těchto důvodů se rovněž jedná o nedůvodnou námitku.
Dále stěžovatel nesouhlasí s jeho povinností vést evidenci denních tržeb tak,
jak požadoval správce daně. Stěžovateli lze přisvědčit v tom smyslu, že nebylo
jeho povinností dokládat denní tržby pokladním dokladem, neboť tuto povinnost
mu nestanovil ani právní předpis, ani takto expresis verbis záznamní povinnost ze dne
2. 11. 1993 (ta stanovila povinnost evidovat denní záznamy tržeb a výdajů z pokladny v knize
kontrolní pokladny). Jestliže však stěžovatel vedl tuto denní evidenci pouze „ručně“, dostal
se sám do důkazní nouze, jestliže správce daně na základě jím provedeného šetření shledal,
že zápis o denní evidenci tržeb neodpovídá skutečnosti. Nejvyšší správní soud tak uzavírá,
že vedení denní evidence tržeb v kontextu celého daňového řízení nebylo průkazné,
proto je i tato námitka nedůvodná.
K námitce týkající se inventarizace se Nejvyšší správní soud částečně vyjádřil již výše,
zde je ještě nutné dodat, že v případě, kdy v účetnictví stěžovatele byly zjištěny tak závažné
nedostatky jako v předmětné věci, musela se tato skutečnost nutně projevit i při faktické
nemožnosti provedení inventarizace. Jak je totiž uvedeno v rozhodnutí správce daně, prováděl
stěžovatel vadně evidenci zásob, což mělo za následek, že na základě takto nevedeného
účetnictví nebylo možno stanovit účetní stav zásob. Proto ani následná fyzická inventura
nemohla vést k žádnému závěru, protože zjištěný údaj nebylo s čím porovnat. Tato skutečnost
jen v souhrnu s ostatními podtrhuje fakt, že stěžovatel vedl účetnictví v rozporu s právními
předpisy, proto sankce udělená správcem daně, jejíž výše je v jeho rozhodnutí řádně
odůvodněna, uložená prakticky na spodním okraji možného zákonného rozpětí,
byla adekvátní.Na této skutečnosti nic nezměnily ani námitky stěžovatele prezentované
v kasační stížnosti, které Nejvyšší správní soud shledal z důvodů výše uvedených
nedůvodnými.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti. Ze všech shora uvedených důvodů shledal kasační stížnost
jako nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Správnímu orgánu dle obsahu spisu žádné náklady řízení
nevznikly, proto mu soud nepřiznal jejich náhradu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu