ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.91.2007
sp. zn. 9 Afs 91/2007 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, za účasti
Ing. P. T., zastoupeného JUDr. Alenou Ježkovou, advokátkou se sídlem v Hradci Králové,
Karla IV. 502, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 22. 12. 2006, č. j. 31 Ca 80/2006 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Stěžovatel je povinen uhradit Ing. P. T., náklady řízení o kasační stížnosti ve
výši 2856 Kč, k rukám právní zástupkyně JUDr. Aleny Ježkové, advokátky se sídlem
v Hradci Králové, Karla IV. 502, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále též „krajský soud“), kterým tento soud
zrušil jeho rozhodnutí ze dne 6. 2. 2006, č. j. 3491/110/2005-Bud a č. j. 3492/110/2005-Bud,
pro nezákonnost a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Zrušovanými rozhodnutími zamítl
stěžovatel odvolání Ing. P. T. (dále jen „účastníka či účastníka řízení“) proti rozhodnutím
Finančního úřadu v Dobrušce (dále též „správce daně“) ze dne 8. 3. 2005, č. j.
9351/05/254970/1348 a č. j. 9355/05/254970/1348, kterými byla účastníkovi dodatečně
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 a 2000.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod uvedený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel spatřuje vady rozsudku v jeho nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení,
neboť zastává názor, že prostředky, které účastník obdržel v období od 19. 5. 1999
do 15. 5. 2000 na svůj účet od společnosti A. I. a. s. (dále též „akciová společnost“), je nutno
podřadit pod příjem dle ust. §10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“), neboť v daňovém řízení nelze
hodnotit úmysl manželů T., ale skutečnost, která nastala. „Dohodou o postoupení závazku“
mezi manželi T. a akciovou společností převzala tato společnost dluh manželů vůči Č. h. b. ve
výši nesplaceného hypotečního úvěru. A právě v souvislosti s touto okolností vznikl Ing. T.
nepeněžitý příjem. Tento nepeněžní příjem manželů T. spatřuje stěžovatel ve vyšší hodnotě
(nadhodnocení) akcií o částku 3 603 816,57 Kč spočívající v hodnotě přijatého dluhu
společností v částce 2 987 970,37 Kč a částkami, které společnost plnila za manžele T.
(378 646,20 Kč a 237 200 Kč). Stěžovatel je proto přesvědčen, že manželé T. získali výše
uvedeným postupem nepeněžní příjem dle ust. §3 zákona o daních z příjmů, podřazený pod
ust. §10 téhož zákona. Stěžovatel rovněž poukazuje na nesrovnalost v napadeném rozsudku,
který je podepsán za předsedu senátu Mgr. Marií Kocourkovou, ačkoliv předsedou senátu byl
JUDr. Karel Kavalír. Toto pochybení však nepovažuje za takové povahy, aby zapříčinilo
neplatnost rozhodnutí. Na základě shora uvedeného proto stěžovatel navrhl zrušení rozsudku
krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět k dalšímu řízení.
Účastník řízení se ke kasační stížnosti vyjádřil přípisem ze dne 8. 3. 2007.
Ve svém vyjádření uvedl, že mu žádný majetkový prospěch nevznikl,
přičemž toto své přesvědčení opírá o důvody uvedené ve správní žalobě, na kterou v celém
rozsahu v podrobnostech odkazuje. Zároveň nechápe, jakou logikou je veden stěžovatel,
pokud spatřuje nepeněžitý příjem v té okolnosti, že byly „nadhodnoceny“ akcie, které získal.
Jak již poznamenal v žalobě, příjem by podle jeho názoru získal až v okamžiku prodeje
těchto akcií, nikoli v okamžiku jejich nabytí, protože až v případě jejich prodeje
by se projevilo, jaká je skutečná „tržní“ hodnota těchto akcií, která ve valné většině případů
jejich nominální hodnotě neodpovídá. Nicméně fakt, že akciová společnost převzala závazky
manželů T. z úvěru na zaplacení kupní ceny za předmětné nemovitosti, se na reálné hodnotě
akcií nepochybně projeví jejím snížením, a to přesto, že jejich nominální hodnota zůstala
nezměněna. Pouze pokud by akciová společnost převzala závazek manželů T. až po té, kdy by
tito své akcie již prodali, nebo pokud by tento závazek byl vypořádán s akciovou společností
v souvislosti s prodejem akcií ze strany manželů T., jednalo by se o jejich příjem, což se však
v daném případě nestalo. Manželé T. de facto směnili svůj nemovitý majetek včetně dluhu na
něm váznoucího za akcie, jejichž cena je v průběhu času proměnná a zda-li jim vznikne z této
transakce nějaký zisk, lze zkoumat až v okamžiku prodeje akcií. Účastník je na druhé straně
v souladu se závěry krajského soudu přesvědčen, že pokud by již snad měla být celá situace
chápána tak, že skutečně došlo ze strany akciové společnosti k plnění ve prospěch manželů T.
bez nároku na poskytnutí protiplnění či jiného hodnotového ekvivalentu, pak by toto plnění
mohlo podléhat jen dani darovací a nikoli dani z příjmů fyzických osob. Z důvodů uvedených
v žalobě i z důvodů uvedených v tomto vyjádření účastník navrhuje, aby shora uvedená
kasační stížnost byla zamítnuta a stěžovateli bylo uloženo zaplatit mu náklady řízení,
spočívající v odměně advokáta dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů, a 19 % daně z přidané hodnoty.
Podle ust. §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o dani
darovací“), předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního
úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele. Majetkem pro účely daně darovací jsou jiný majetkový
prospěch.
Podle ust. §3 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů předmětem daně z příjmů
fyzických osob jsou ostatní příjmy (§10).
Zásadní stížní námitkou stěžovatele je jeho nesouhlas se závěry krajského soudu,
když tento se neztotožnil s názorem stěžovatele, že prostředky, které obdržel účastník
v období od 19. 5. 1999 do 15. 5. 2000 na svůj účet od společnosti A. I. a. s., je nutno podřadit
pod příjem dle ust. §10 zákona o daních z příjmů, neboť v daňovém řízení nelze hodnotit
úmysl manželů T., ale skutečnost, která nastala. Proto Nejvyšší správní soud zhodnotil obsah
spisu Krajského soudu v Hradci Králové a napadený rozsudek přezkoumal z důvodů
uplatněných v kasační stížnosti.
Podle stěžovatele je nesporným faktem, že akciová společnost převedla v období
od 19. 5. 1999 do 15. 5. 2000 na účet účastníka částku v celkové výši 615 846,20 Kč. Výše
zmíněná akciová společnost byla založena zakladatelskou smlouvou dne 19. 6. 1998
zakladateli Ing. P. T. a Ing. E. T.. Notářským zápisem č. NZ 160/98, A 168/98 ze dne 2. 10.
1998 byla provedena změna obchodního jména z původního P. B., a. s. na A. I. a. s. Zapsaný
základní kapitál společnosti činil 5 800 000 Kč a byl tvořen nepeněžitými vklady –
nemovitostmi manželů T. Emisní kurz vydaných akcií byl roven nominální hodnotě, přičemž
bylo vydáno 20 ks akcií po 290 000 Kč. Listinné akcie znějí na jméno majitele a manželé T.
jsou stoprocentními vlastníky vydaných akcií. Nepeněžitý vklad byl oceněn znalci, vyjadřoval
tržní hodnotu nemovitostí, ale v posudcích znalců nebylo zohledněno ani nijak poznamenáno,
že vkládaná nemovitost je zatížena hypotečním úvěrem, což je podle stěžovatele významnou
skutečností, která hovoří ve prospěch vzniku nepeněžitého plnění. „Dohodou o postoupení
závazku“ mezi manželi T. a akciovou společností převzala tato společnost dluh manželů vůči
Č. h. b. ve výši nesplaceného hypotečního úvěru. Toto převzetí dluhu bylo následné a
oddělené od vložení nemovitosti, jako nepeněžitého vkladu, do jejího základního jmění.
Ostatně tuto skutečnost potvrzuje Ing. T. v doplnění odvolání, č. j. došlé pošty 22212/05 pro
rok 2000. A právě v souvislosti s touto okolností vznikl Ing. T. nepeněžitý příjem. Důkazem
je dohoda o postoupení závazku, která byla sepsána až po vzniku společnosti. Dluh byl na
akciovou společnost převeden odděleně od jejího založení, a to „Dodatkem č. 5“, který nabyl
účinnosti dne 30. 6. 2000, kdy Č. h. b. dala souhlas s převedením nesplaceného hypotečního
úvěru ve výši 2 987 970,37 Kč na nového dlužníka, akciovou společnost. Vzhledem k tomu,
že převedením dluhu na společnost nedošlo ke snížení základního kapitálu této společnosti,
neboť ten zůstal nezměněn, je toto důkazem, že Ing. T. vzniklo nepeněžité plnění ve formě
získání akcií s výše uvedenou nominální hodnotou, přestože vkladem do základního kapitálu
společnosti byly nemovitosti zatížené hypotečním úvěrem, který s účinností od 30. 6. 2000
byl převeden na akciovou společnost. Akciová společnost převzala závazek splacení
hypotečního úvěru ve výši 2 987 970,37 Kč, váznoucí na předmětné nemovitosti. Dluh na
vkládané nemovitosti však nebyl při založení uvedené společnosti zohledněn. Nepeněžní
příjem manželů T. spatřuje stěžovatel ve vyšší hodnotě (nadhodnocení) akcií o částku
3 603 816,57 Kč spočívající v hodnotě přijatého dluhu společností v částce 2 987 970,37 Kč a
částkami, které společnost plnila za manžele T. (378 646,20 Kč a 237 200 Kč). Stěžovatel je
proto přesvědčen, že manželé T. získali výše uvedeným postupem nepeněžní příjem dle ust. §
3 zákona o daních z příjmů, podřazený pod ust. §10 téhož zákona. Na základě shora
uvedeného proto stěžovatel navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto
soudu zpět k dalšímu řízení.
V této věci považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že otázkou postoupení
závazku, resp. převzetím dluhu jinou osobou, se již zabýval ve svém rozsudku ze dne
28. 2. 2007, č. j. 5 Afs 123/2005 - 44, www.nssoud.cz, podle něhož lze za „jiný majetkový
prospěch“ ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. b) zákona o dani darovací považovat i zánik
postavení dlužníka v případě převzetí dluhu jinou osobou dle ust. §531 odst. 1 zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále též „občanský
zákoník“). K převzetí dluhu v daném případě došlo tím, že namísto dosavadního dlužníka
(účastník) vstoupila do existujícího právního vztahu třetí osoba (akciová společnost),
přičemž účinky převzetí dluhu nastaly udělením souhlasu věřitele (Č. h. b.) dne 30. 6. 2000.
Vzhledem ke skutečnosti, že předmětem daně darovací je ve smyslu ust. §6 odst. 1
citovaného zákona bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí
zůstavitele, je uvedený zánik dluhu z titulu jeho převzetí jinou osobou (za podmínek
vyplývajících z ust. §531 odst. 1 občanského zákoníku) právě takovým bezúplatným nabytím
majetku na základě právního úkonu. A jsou proto naplněny pojmové znaky předmětu daně
darovací. Majetkem se pak pro účely daně darovací rozumí nemovitosti, movitý majetek a
jiný majetkový prospěch. Posledně zmiňovaný pojem však není v zákoně o dani darovací
blíže definován. Při jeho interpretaci lze, podle názoru Nejvyššího správního soudu, nejsnáze
vycházet z dikce ust. §454 občanského zákoníku, ve znění do 31. 12. 1991, který stanovil, že
(neoprávněný) majetkový prospěch má i ten, za nějž bylo plněno, co po právu měl plnit sám.
Je tedy evidentní, že „majetkovým prospěchem“ nemusí být nutně jen případ, kdy u určité
osoby dojde ke zvýšení jejích majetkových aktiv, ale též případ, kdy odpadne její povinnost
budoucího plnění, představovalo-li by toto plnění snížení hodnoty jejího majetku. A protože
v uvedeném případě došlo k převzetí dluhu, představuje tato skutečnost pro stávajícího
dlužníka nabytí majetku ve formě „jiného majetkového prospěchu“ ve smyslu ust. §6 odst. 1
písm. b) zákona o dani darovací. S ohledem na výše uvedené se proto Nejvyšší správní soud
ztotožňuje s názorem krajského soudu, když tento dospěl k závěru, že účastník ve vztahu
k finančním prostředkům, které obdržel od akciové společnosti na svůj účet v období od 19. 5.
1999 do 15. 5. 2000 jako splátky hypotéčního úvěru, i ve vztahu k samotnému převzetí
zůstatku dluhu touto společností ke dni 30. 6. 2000, se stal poplatníkem daně darovací, neboť
tím u něho došlo k nabytí majetkového prospěchu dle ust. §6 odst. 1 zákona o dani darovací.
A nikoliv tedy daně z příjmů fyzických osob, jak se nesprávně domníval stěžovatel.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s námitkou stěžovatele, v níž poukazuje
na nesrovnalost v napadeném rozsudku, který je dle jeho tvrzení „podepsán za předsedu
senátu Mgr. Marií Kocourkovou, ačkoliv předsedou senátu byl JUDr. Karel Kavalír“.
Vzhledem ke skutečnosti, že originál rozsudku, který je založen v soudním spise, je podepsán
předsedou senátu JUDr. Karlem Kavalírem a rovněž senát rozhodující tuto věc byl správně
obsazen, nelze tvrzené nedopatření považovat za pochybení takové povahy, aby zapříčinilo
neplatnost rozhodnutí.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu
důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní
soud dle ust. §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu
s ust. §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ust. §60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s ust. §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů
řízení nepřísluší, a účastníkovi, který byl v řízení úspěšný, byla přiznána náhrada nákladů
podle ustanovení §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, za jeden úkon ve výši 2100 Kč a paušální
náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč. Protože uvedená advokátka je plátcem daně
z přidané hodnoty (dále jen daň), zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani,
kterou je tato osoba povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést
podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen zákon o dani z přidané hodnoty). Částka této daně činí 456 Kč. Právní zástupkyni
se tedy přiznává náhrada nákladů řízení ve výši 2856 Kč. Tato částka bude uhrazena
stěžovatelem účastníkovi do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. listopadu 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu