ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.74.2007:48
sp. zn. 1 Afs 74/2007 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce J. K., zastoupeného
JUDr. Zdeňkem Blažkem, advokátem se sídlem Vodičkova 41, 112 09 Praha 1, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, 110 00 Praha 1, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 11. 2004, č. j. FŘ – 9599/13/04, o dodatečném vyměření daně
z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Ca 19/2005 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 1. 2004, č. j. 106240/03/007912/7396,
stanovil Finanční úřad pro Prahu 7 žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
III. čtvrtletí roku 2001 ve výši 18 524 Kč. Výměr byl vydán po provedení daňové kontroly,
při níž správce daně neuznal žalobci nárok na odpočet ve výši částek zaplacených společnosti
CINEMATON CZ s. r. o. za několik plnění (grafické návrhy a příprava podkladů pro tisk
přebalů na videokazetách; dodání propagačních materiálů; zajištění tisku přebalů): žalobce
totiž nepředložil při kontrole žádné relevantní doklady prokazující přijetí těchto plnění
a jmenovaná společnost rovněž nebyla schopna žalobcova tvrzení dosvědčit. Dále správce daně
shledal, že je třeba doměřit žalobci i daň na výstupu, protože fakturoval svým odběratelům plnění
se sníženou sazbou daně z přidané hodnoty, aniž prokázal, že se skutečně jednalo o distribuci
filmů na videokazetách do videopůjčoven (sazba 5 %), a nikoli o prodej nahraných videokazet
konečným spotřebitelům (sazba 22 %).
Žalobcovo odvolání proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru zamítl žalovaný
rozhodnutím ze dne 1. 11. 2004.
Žalobu, jíž žalobce napadl rozhodnutí o odvolání, zamítl Městský soud v Praze
rozsudkem ze dne 31. 5. 2007. Vysvětlil zde princip přenášení důkazního břemene v daňovém
řízení a zdůraznil povinnost daňového subjektu prokazovat správnost a faktickou podloženost
daňové povinnosti vypočtené v daňovém přiznání. Stejně jako žalovaný pak dospěl k závěru,
že žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně ohledně plnění od společnosti CINEMATON
CZ s. r. o. spočívající v poskytování grafických a tiskových služeb. Žalobce předložil
kromě faktur a platebních dokladů též přebaly na videokazety údajně dodané touto společností;
tím však neprokázal, že přebaly pocházejí právě od jmenované společnosti a že je nabyl
právě ve fakturovaném rozsahu. Ve vztahu k dani na výstupu žalobce neprokázal,
že ve všech zkoumaných případech šlo o distribuci videokazet do půjčoven, a že tedy snížená
sazba daně byla uplatněna oprávněně: z daňových dokladů není tato skutečnost zřejmá a uvedení
slova „monopol“ není pro posouzení povahy plnění určující.
V kasační stížnosti proti rozsudku městského soudu žalobce namítl, že poskytnutí
zdanitelného plnění od společnosti CINEMATON CZ s. r. o. prokázal, neboť předložil vše,
co správce daně požadoval – tedy grafické návrhy, podklady pro tisk přebalů a zhotovené
přebaly, které fakticky prokazovaly provedení díla. To, že uvedená společnost se správcem daně
nespolupracovala a nepotvrdila poskytnutí plnění, nemůže vést k neuznání odpočtu u žalobce.
Dále žalobce vytkl rozhodujícím orgánům, že neprovedly žádné šetření ve věci distribuce
videokazet. Pokud správce daně uznal sníženou sazbu daně v šedesáti šesti případech, kdy byly
předloženy písemné smlouvy o převodu a využití práv s majiteli videopůjčoven, měl tak učinit
i v případech, kdy existovala smlouva pouze ústní: písemná smlouva přece není jediným
prostředkem k prokázání tvrzené skutečnosti. Podle žalobce je tvrzení učiněné ve správním řízení
důkazem, pokud není vyvráceno – zvláště jde-li o tvrzení svědka nebo o zjevnou analogii případů
doložených písemnými smlouvami a případů ostatních. Z faktur, na nichž bylo uvedeno slovo
„monopol“, je zřejmé, že šlo o půjčování videokazet; tento výklad zastával jak žalobce,
tak jeho obchodní partneři. Správce daně měl o tomto výkladu pochybnosti; jestliže však žalobci
nebylo prokázáno, že se dopustil nezákonného jednání, nemohl být postižen jen na základě
pochybností. Ani správní orgány ani soud nezjišťovaly význam slova „monopol“ v žalobcově
branži, ačkoli takové zjištění by bylo nepochybně ve prospěch žalobce. Žalobce poukázal
na to, že soud nenařídil jednání a neprovedl potřebné dokazování, ačkoli žalobce nedal souhlas
k rozhodnutí věci bez jednání.
Konečně se žalobce vyjádřil ke kontrole skladu, kterou pracovníci správce daně provedli
v průběhu daňové kontroly, a namítl, že správce daně nepostupoval řádně, neboť nerozlišoval
jednotlivé druhy kazet a celou kontrolu odbyl. Nemohl pak dovodit, že kazety nebyly rozdávány
jako propagační materiál.
Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Městského
soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V přípisu ze dne 8. 10. 2007 podpořil svůj návrh
sdělením, že státní zástupce zastavil trestní stíhání vedené proti němu pro skutek spočívající
v tom, že neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u blíže označených
faktur, uplatňoval na výstupu daň v sazbě 5 % namísto 22 % a neuplatnil daň na výstupu
u videokazet k propagačním účelům; nebylo totiž prokázáno, že žalobce jednal podvodně
ve snaze získat finanční prospěch a že svým jednáním porušil daňové předpisy. Žalobce
proto navrhl, aby soud spojil všechny žalobcovy související věci u něj vedené a aby provedl důkaz
trestním spisem.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti podotkl, že u plnění od společnosti
CINEMATON CZ s. r. o. žalobce neprokázal ani jeho přijetí, natož to, že využil toto plnění
při podnikání. Tento dodavatel se správcem daně nespolupracoval, a bylo tedy pouze na žalobci,
zda poskytne potřebné důkazní prostředky ze svých zdrojů; to se však nestalo. Žalobce
nepředložil požadované grafické návrhy ani podklady pro tisk přebalů – pouze zhotovené
přebaly, z nichž nebylo nijak zřejmé, kdo je vyrobil. U faktur týkajících se obchodování
s videokazetami žalobce rovněž neprokázal, že by v jím tvrzených případech šlo
pouze o postoupení práv, a nikoli o prodej – uvedení slova „monopol“ není důkazem. Žalovaný
se vyjádřil i ke kontrole skladu, současně však upozornil, že v tomto zdaňovacím období nebyla
žalobci doměřena daň za neprokázané poskytování reklamních předmětů. Kasační stížnost
by proto měla být zamítnuta.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobce je přesvědčen, že předložil dostatečné množství důkazních prostředků,
a prokázal tak přijetí zdanitelného plnění od společnosti CINEMATON CZ s. r. o.
jako dodavatele; Nejvyšší správní soud však toto jeho přesvědčení nesdílí. Uplatnit nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty (§19 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 322/2003 Sb.) může daňový
subjekt - plátce tehdy, pokud jednak přijme zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem
a pokud dále použije takto přijaté plnění při podnikání; z povahy věci přitom plyne,
že mezi přijatými zdanitelnými plněními a vlastním podnikáním musí existovat věcná a časová
souvislost. Je na daňovém subjektu, aby prokázal splnění obou těchto podmínek; žalobci
se však nezdařilo prokázat ani první z nich.
Žalobce předložil – kromě faktury vystavené dodavatelem a pokladních
dokladů - též přebaly videokazet, nikoli však grafické návrhy či podklady pro tisk přebalů,
jak to ve své kasační stížnosti tvrdí. Nebyl též schopen uvést nic bližšího o způsobu dopravy
či o osobě, která pro dodavatele přebírala platby v hotovosti: pouze v obecných pojmech popsal
způsob výroby přebalu. Z toho si správce daně ověřil pouze to, že žalobce potřebuje
při své činnosti využívat grafických a tiskových služeb svých dodavatelů; nebylo
tím však doloženo, že žalobci poskytla potřebné služby právě jmenovaná společnost
a právě ve fakturovaném rozsahu.
Uplatňuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet z titulu konkrétního přijatého
zdanitelného plnění, které je podloženo formálně bezvadným daňovým dokladem, musí
také prokázat, že přijal zdanitelné plnění přesně v rozsahu a v podobě, jaká je na daňovém
dokladu označena. Je žalobcovým právem jednat se svými obchodními partnery neformálně,
nevyžadovat od nich žádné podklady a neuschovávat si je pro případné další použití; musí
si však být vědom toho, že v případném daňovém řízení se pak může ocitnout v důkazní nouzi.
Žalobce namítá, že k jeho tíži nemůže být přičten fakt, že dodavatel neposkytl správci
daně žádnou součinnost, a že obecně neuspokojivá důkazní situace na straně dodavatele nemůže
jít k jeho tíži; to však není přesné. Pokud by žalobce na své straně prokázal vše, co od něj správce
daně žádal a co by obvykle při své obchodní činnosti také měl být schopen doložit (podkladové
materiály poskytnuté dodavateli, grafické návrhy dodavatele), nemusel by správce daně
již zkoumat okolnosti na straně dodavatele. Jestliže však žalobce nepřesvědčil správce daně
o tom, že plnění, z nichž uplatňuje nadměrný odpočet, jsou také fakticky podložena, zaměřil
se správce daně právem na činnost toho subjektu, který dané plnění poskytl.
Pokud pak i toto zkoumání přineslo jen pochybnosti, nemohlo to vést správce daně k jinému
závěru, než že žalobce svá tvrzení neprokázal. Lze to vyjádřit i tak, že věrohodná, soudržná
a doložená tvrzení daňového subjektu, jehož daňová povinnost je přezkoumávána, nemohou
být zpochybněna okolnostmi na straně jeho obchodního partnera; pochybná tvrzení daňového
subjektu však mohou být dále podlomena zjištěními o druhé straně obchodního vztahu. Žalobce
se dovolává principu důvěry mezi obchodními partnery; nemůže však od správce daně žádat,
aby tutéž bezmeznou důvěru, která si nežádá ověřování a prokazování, choval vůči daňovým
subjektům i správce daně v daňovém řízení. V daňovém řízení totiž tíží daňový subjekt
nejen břemeno tvrzení, ale též břemeno důkazní, a to žalobce neunesl.
Ve vztahu k plněním poskytnutým společností CINEMATON CZ s. r. o.
je tedy odůvodněn závěr, že žalobce neprokázal první ze dvou podmínek uplatnění nároku
na odpočet – přijetí zdanitelného plnění (tj. to, že tato společnost pro něj skutečně zhotovovala
grafické návrhy a podklady pro tisk a zajišťovala tisk přebalů, a v jakém rozsahu se tak stalo).
Důvodná není ani kasační námitka vztahující se k dani na výstupu a k rozdílně účtovaným
sazbám daně. Žalobce zaměňuje tvrzení za důkazní prostředek, když uvádí, že tvrzení
ve správním řízení je důkazem, pokud není vyvráceno. Tato konstrukce je zcela chybná: tvrzení
samo o sobě totiž nic neprokazuje, a naopak musí být prokázáno. Prokázat vlastní tvrzení
je přitom povinností daňového subjektu, který v daňovém řízení nese důkazní břemeno
(srov. §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – dále jen „daňový
řád“). V projednávané věci tedy nestačilo, pokud žalobce tvrdil, že jakýkoli výskyt slova „monopol“
na faktuře značí půjčení kazet do videopůjčovny, a zakládá tedy nárok na uplatnění snížené sazby
daně; ani případné shodné vyjádření jiných obchodníků, jehož se žalobce domáhal,
by k takovému paušálnímu závěru nemohlo vést. Jak poznamenal Městský soud v Praze,
v případech, kde chyběla písemná smlouva o převodu a využití práv, bylo slovo „monopol“
uvedeno jen u některých titulů a u jiných nikoli, a to i v rámci jedné faktury; nebylo tak jisté,
jaký právní úkon byl na faktuře zachycen, a nebylo z toho možno cokoli dovozovat v žalobcův
prospěch. Nelze přijmout ani žalobcovu myšlenku, podle níž je v podobných případech
třeba postupovat „analogicky“, tedy z hlediska pravděpodobnosti dospět k závěru,
že pokud něco platí o mnoha prvcích množiny (tj. o šedesáti šesti případech, v nichž žalobce
doložil písemnou smlouvu o převodu a využití práv), platí to i o množině jako celku.
Takový postup by zcela popíral zásady dokazování v daňovém řízení a již výše zmíněné důkazní
břemeno daňového subjektu. Správce daně si výzvou vůči žalobci ověřil, že skutečně k mnoha
obchodním případům neexistovaly písemné smlouvy, které by objasňovaly povahu daného
obchodního vztahu. Tím vyvrátil správnost žalobcových účetních záznamů ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu, a bylo na žalobci, aby zase on vyvrátil tuto pochybnost;
to se však nestalo.
Neobstojí ani žalobcova námitka, podle níž soud nenařídil jednání a neprovedl potřebné
dokazování, ačkoli žalobce nedal souhlas k rozhodování bez nařízení jednání; toto tvrzení
totiž není pravdivé. Žalobce již v žalobě ze dne 20. 1. 2005 výslovně uvedl, že souhlasí
s tím, aby soud rozhodl bez nařízení jednání, bude-li mu umožněno reagovat písemně
na vyjádření žalovaného k žalobě. (Vyjádření žalovaného obdržel žalobcův zástupce
dne 10. 5. 2005, nijak na ně však nereagoval.) Především ale soud sám vyzval účastníky řízení
přípisem ze dne 24. 2. 2005, aby se vyjádřili k eventuálnímu rozhodování bez nařízení jednání;
poučil je též ve smyslu §51 s. ř. s. o tom, že pokud se nevyjádří do dvou týdnů od doručení
výzvy, uplatní se nevyvratitelná domněnka, že souhlas byl udělen. Tento přípis byl žalobcovu
zástupci doručen dne 2. 3. 2005 a zůstal bez reakce; byly tedy splněny všechny zákonné
předpoklady pro to, aby soud rozhodl bez jednání, a tak se i stalo.
Otázky vztahující se ke kontrole skladu a doměření daně za neprokázané poskytování
reklamních předmětů nebyly – jak na to upozornil žalovaný – předmětem řízení v této věci;
Nejvyšší správní soud se proto touto námitkou nezabýval.
Soud konečně nevyhověl žalobcově návrhu na spojení všech žalobcových věcí
u něj vedených a provedení důkazu označeným trestním spisem. Ačkoli všechny žalobcovy věci
spolu více či méně souvisejí, obsahem každé z nich je několik navzájem odlišných zdanitelných
plnění, která někdy zasahují do více zdaňovacích období, jindy nikoli; pojednávat o všech těchto
jednotlivých případech v jediném rozhodnutí nepovažuje soud za účelné.
Provádět důkaz trestním spisem pak soud považoval za nadbytečné. Z toho, že vůči
žalobci bylo zastaveno trestní stíhání, nelze dovozovat - jak se žalobce domnívá - že prokazatelně
neporušil daňové předpisy z pohledu daňového řízení. To, že trestní stíhání bylo zastaveno,
a že tedy orgány činné v trestním řízení nebudou dále zkoumat, zda žalobce poškodil hodnoty
chráněné trestním právem, ještě naprosto neznamená, že též dostál všem svým povinnostem
v daňovém řízení. Nebyl-li žalobci uznán uplatněný nárok na nadměrný odpočet a byla-li
mu doměřena daň, není to důsledkem toho, že žalobce jednal podvodně ve snaze získat pro sebe
finanční prospěch, jak jej z toho vinil státní zástupce; nýbrž následkem prosté skutečnosti,
že žalobce v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno. Tento závěr pak nemá s výsledkem
řízení před orgány činnými v trestním řízení nic společného.
Žalobce se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší
správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl
Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu