ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.75.2007:71
sp. zn. 1 Afs 75/2007 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce J. K., zastoupeného
JUDr. Zdeňkem Blažkem, advokátem se sídlem Vodičkova 41, 112 09 Praha 1, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 11. 2004, č. j. FŘ – 4714/13/04, o dodatečném vyměření daně
z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
30. 3. 2007, č. j. 9 Ca 23/2005 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 12. 2003, č. j. 105793/03/007912/7396,
stanovil Finanční úřad pro Prahu 7 žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období III.
čtvrtletí roku 1999 ve výši 18 748 Kč. Výměr byl vydán po provedení daňové kontroly,
při níž správce daně neuznal žalobci nárok na odpočet ve třech případech fakturace zdanitelných
plnění (distribuce reklamních letáků) poskytnutých společností INTERSPEX, s. r. o.; žalobce
totiž nedoložil, že přijal plnění od této společnosti ve fakturovaném rozsahu. Dále správce
daně shledal, že je třeba doměřit žalobci i daň na výstupu, protože fakturoval svým odběratelům
plnění se sníženou sazbou daně z přidané hodnoty, aniž prokázal, že se skutečně jednalo
o distribuci filmů na videokazetách do videopůjčoven (sazba 5 %), a nikoli o prodej nahraných
videokazet konečným spotřebitelům (sazba 22 %).
Odvolání proti tomuto výměru zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 11. 2004.
Žalobu, jíž žalobce napadl rozhodnutí o odvolání, zamítl Městský soud v Praze
rozsudkem ze dne 30. 3. 2007. Vysvětlil zde princip přenášení důkazního břemene v daňovém
řízení a zdůraznil povinnost daňového subjektu prokazovat správnost a faktickou podloženost
daňové povinnosti vypočtené v daňovém přiznání. Stejně jako žalovaný pak dospěl k závěru,
že žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně ohledně plnění od společnosti INTERSPEX,
s. r. o. – neobjasnil totiž nepoměr mezi počtem letáků, které měl k dispozici, a počtem letáků
údajně distribuovaných, navzdory svědecké výpovědi jednatele společnosti Ing. V.; krom toho
faktury subdodavatelů zmíněné společnosti byly fiktivní. Neprokázal
ani, že ve všech zkoumaných případech šlo o distribuci videokazet do půjčoven, a že tedy snížená
sazba daně byla uplatněna oprávněně: z daňových dokladů není tato skutečnost zřejmá a uvedení
slova „monopol“ není pro posouzení povahy plnění určující.
V kasační stížnosti proti rozsudku městského soudu žalobce namítl, že poskytnutí
zdanitelného plnění od společnosti INTERSPEX, s. r. o., bylo prokázáno, neboť to potvrdil
jednatel společnosti. Správní orgány i soud dovozují z nedostatků na straně tohoto distributora
nedostatky na straně žalobce; to však není možné. Ačkoli faktury mezi distributorem
a subdodavateli jsou fiktivní, nebylo prokázáno, že totéž platí i o fakturách vystavených
dodavatelem pro žalobce. Žalobce prokázal, že letáky byly vytvořeny, dodány žalobci a následně
distribuovány v souladu s předloženými smlouvami a fakturami. Jediná disproporce spočívala
v tom, že podle správce převzal žalobce od výrobce méně letáků, než jich potom dodavatel
distribuoval. Žalobce však předložil jak faktury od výrobce (2300 ks letáků od L. L. a dotisk
provedený společností CINEMATON CZ s. r. o.), tak faktury od distributora, z nichž bylo
zřejmé, o jaké letáky šlo a kde přesně byly distribuovány. Nepoměr v počtech byl způsoben tím,
že označení na fakturách bylo obecné (nemohl zde totiž být uveden erotický název) a žalobce jen
těžko určil, která faktura patřila ke kterým letákům; mnoho letáků navíc v zájmu úspory pořídil
přidružením k jiné zakázce. To, jak distributor s předanými letáky naložil, byla jeho věc, a
pochybnosti o vztahu mezi distributorem a jeho subdodavateli nemohou mít žádný vliv na
žalobcovu daňovou povinnost. Správce daně se sám přesvědčil o velkých zásobách letáků
v žalobcově skladu, byla mu předložena potvrzení od klientů, kteří letáky obdrželi, a distribuci
letáků potvrdil i jednatel distributora; to vše prokazuje žalobcova tvrzení. Požadavky zákona
o dani z přidané hodnoty by byly naplněny, i kdyby distributor naložil s letáky v rozporu se
smlouvou; podstatné je, že dílo bylo fakturováno a zaplaceno.
Dále žalobce vytkl rozhodujícím orgánům, že neprovedly žádné šetření ve věci distribuce
videokazet. Pokud správce daně uznal sníženou sazbu daně v šedesáti šesti případech,
kdy byly předloženy písemné smlouvy o převodu a využití práv s majiteli videopůjčoven,
měl tak učinit i v případech, kdy existovala smlouva pouze ústní: písemná smlouva přece není
jediným prostředkem k prokázání tvrzené skutečnosti. Podle žalobce je tvrzení učiněné
ve správním řízení důkazem, pokud není vyvráceno – zvláště jde-li o tvrzení svědka
nebo o zjevnou analogii případů doložených písemnými smlouvami a případů ostatních. Z faktur,
na nichž bylo uvedeno slovo „monopol“, je zřejmé, že šlo o půjčování videokazet; tento výklad
zastával jak žalobce, tak jeho obchodní partneři. Správce daně měl o tomto výkladu pochybnosti;
jestliže však žalobci nebylo prokázáno, že se dopustil nezákonného jednání, nemohl být postižen
jen na základě pochybností. Ani správní orgány ani soud nezjišťovaly význam slova „monopol“
v žalobcově branži, ačkoli takové zjištění by bylo nepochybně ve prospěch žalobce.
Žalobce poukázal na to, že soud nenařídil jednání a neprovedl potřebné dokazování,
ačkoli žalobce nedal souhlas k rozhodnutí věci bez jednání.
Konečně rozhodující orgány nesprávně pracovaly s ceníkovou cenou videokazet,
nikoli s cenou, za niž žalobce videokazety skutečně půjčoval. Žalobce popsal způsob tvorby
ceny kazety určené k propagaci a zdůraznil, že nikdy nerozdával hotové filmy,
ale pouze krátkometrážní upoutávky. Pracovníci správce daně sice provedli kontrolu v žalobcově
skladu, ale na tyto propagační upoutávky se nezeptali; přitom jejich existenci by bylo možno
doložit i svědecky. V důsledku tohoto pochybení nemohl správce daně učinit správné závěry
o počtu kazet prodaných a kazet sice neprodaných, ale rozdaných.
Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Městského
soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V přípisu ze dne 8. 10. 2007 podpořil
svůj návrh sdělením, že státní zástupce zastavil trestní stíhání vedené proti němu pro skutek
spočívající v tom, že neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u blíže
označených faktur, uplatňoval na výstupu daň v sazbě 5 % namísto 22 % a neuplatnil
daň na výstupu u videokazet k propagačním účelům; nebylo totiž prokázáno, že žalobce jednal
podvodně ve snaze získat finanční prospěch a že svým jednáním porušil daňové předpisy.
Žalobce proto navrhl, aby soud spojil všechny žalobcovy související věci u něj vedené
a aby provedl důkaz trestním spisem.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti podotkl, že k okolnostem na straně distributora
muselo být přihlédnuto, protože nebyly ve shodě s žalobcovými tvrzeními; žalobce
krom toho neprokázal, že disponoval potřebným množstvím letáků. Nesprávná
je pak i žalobcova domněnka, že existence zdanitelného plnění je zřejmá již z fakturace
a zaplacení díla: zdanitelné plnění naopak musí být podloženo konkrétní a prokázanou činností.
U faktur týkajících se obchodování s videokazetami žalobce rovněž neprokázal,
že by v jím tvrzených případech šlo pouze o postoupení práv, a nikoli o prodej – uvedení slova
„monopol“ není důkazem. Námitka vztahující se ke stanovení ceny videokazet konečně
není na místě, neboť v tomto řízení se správce daně danou otázkou nezabýval. Kasační stížnost
by proto měla být zamítnuta.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobce je přesvědčen, že předložil dostatečné množství důkazních prostředků,
a prokázal tak přijetí zdanitelného plnění od společnosti INTERSPEX, s. r. o.,
která pro něj distribuovala letáky; Nejvyšší správní soud však toto jeho přesvědčení nesdílí.
Uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (§19 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 17/2000 Sb.)
může daňový subjekt – plátce tehdy, pokud jednak přijme zdanitelné plnění uskutečněné
jiným plátcem a pokud dále použije takto přijaté plnění k dosažení obratu za vlastní zdanitelná
plnění; z povahy věci přitom plyne, že mezi přijatými zdanitelnými plněními a zdanitelnými
plněními vlastními musí existovat věcná a časová souvislost. Je na daňovém subjektu,
aby prokázal splnění obou těchto podmínek; žalobci se však nezdařilo prokázat ani první z nich.
Žalobce předložil obecně formulovanou smlouvu o provedení prací se společností
INTERSPEX, s. r. o., a faktury, podle nichž této společnosti zaplatil za distribuci 7850 ks letáků
v období červenec – září 1999. V řízení vyšlo najevo, že letáky dodal distributorovi sám žalobce;
ten však nebyl schopen doložit, kdy a od koho nabyl letáky v takovém množství, resp. doložil
nabytí jen menšího množství letáků. Žalobce považuje za dostačující, že prokázal vytvoření
a předání určitého množství letáků; to, že jejich počet nebyl postaven najisto,
má jen za nepodstatnou vadu. Tak tomu ovšem není: uplatňuje-li žalobce nárok na nadměrný
odpočet ve zcela určité výši, musí také prokázat, že přijal zdanitelné plnění přesně v tom rozsahu,
jaký tvrdí. Je žalobcovým právem přijímat i vydávat faktury obecně označené,
z nichž není jednoznačně zřejmý předmět plnění, jakož i sdružovat své jednotlivé požadavky
do větších objednávek, je-li to pro něj finančně výhodnější; musí si však být vědom toho,
že v případném daňovém řízení se pak může ocitnout v důkazní nouzi.
Žalobcovo tvrzení o tom, že určité množství letáků pořídil (2300 ks na základě faktury
č. 981080 ze dne 26. 11. 1998 od L. L.) nevyvolává nutně pochybnosti; tvrzení o tom, že je také
alespoň v tomto množství předal distributorovi, je však již sporné. Distributor rozšiřoval letáky
podle tvrzení svého jednatele Ing. V. jednak sám, jednak s pomocí subdodavatelů. Jedinou
skutečností, která toto tvrzení podporovala, byla prohlášení asi deseti osob, které daný leták
obdržely. Naproti tomu listinné doklady o provedené distribuci letáků nesvědčily: všechny
faktury, které distributorovi údajně vystavili jeho subdodavatelé, se ukázaly být fiktivními.
Žalobce namítá, že nedostatky u jeho dodavatele nemohou jít k jeho tíži; to však není přesné.
Pokud by žalobce na své straně prokázal vše, co od něj správce daně žádal a co by obvykle při své
obchodní činnosti také měl být schopen doložit (nabytí takového množství letáků, jaké později
předal distributorovi, označení konkrétních míst distribuce, seznam osob, kterým měly být letáky
rozdávány), nemusel by správce daně již zkoumat okolnosti na straně distributora. Jestliže však
žalobce nepřesvědčil správce daně o tom, že plnění, z nichž uplatňuje nadměrný odpočet, jsou
také fakticky podložena, zaměřil se správce daně právem na činnost toho subjektu, který dané
plnění poskytl. Pokud pak i toto zkoumání přineslo jen pochybnosti, nemohlo to vést správce
daně k jinému závěru, než že žalobce svá tvrzení neprokázal. Lze to vyjádřit i tak, že věrohodná,
soudržná a doložená tvrzení daňového subjektu, jehož daňová povinnost je přezkoumávána,
nemohou být zpochybněna okolnostmi na straně jeho obchodního partnera; pochybná tvrzení
daňového subjektu však mohou být dále podlomena zjištěními o druhé straně obchodního
vztahu. Žalobce se dovolává principu důvěry mezi obchodními partnery, zvláště u činnosti,
jejíž řádné provedení nelze dost dobře ověřit; nemůže však od správce daně žádat,
aby tutéž bezmeznou důvěru, která si nežádá ověřování a prokazování, choval vůči daňovým
subjektům i správce daně v daňovém řízení. V daňovém řízení totiž tíží daňový subjekt
nejen břemeno tvrzení, ale též břemeno důkazní, a to žalobce neunesl.
Konečně je třeba dodat, že zásoby letáků, které má třeba žalobce dosud k dispozici,
nesvědčí nutně o tom, že v rozhodné době disponoval potřebným množstvím letáků
a že toto množství také předal k distribuci. Žalobci rovněž nebylo vytýkáno,
že již nemá k dispozici letáky určené k distribuci a distribuované – to by vskutku bylo absurdní
- ale že není schopen prokázat, jak takové množství nabyl. Ve vztahu k distribuci letáků
je tedy odůvodněn závěr, že žalobce neprokázal první ze dvou podmínek uplatnění nároku
na odpočet – přijetí zdanitelného plnění (tj. to, že k distribuci skutečně došlo, jakým způsobem
a v jakém rozsahu se tak stalo).
Důvodná není ani kasační námitka vztahující se k dani na výstupu a k rozdílně účtovaným
sazbám daně. Žalobce správně poukazuje na to, že písemná smlouva není jediným možným
důkazním prostředkem; jiné důkazní prostředky, které by bylo možno ve věci použít,
však nepřináší. Žalobce zaměňuje tvrzení za důkazní prostředek, když uvádí, že tvrzení
ve správním řízení je důkazem, pokud není vyvráceno. Tato konstrukce je zcela chybná: tvrzení
samo o sobě totiž nic neprokazuje, a naopak musí být prokázáno. Prokázat vlastní tvrzení
je přitom povinností daňového subjektu, který v daňovém řízení nese důkazní břemeno
(srov. §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – dále jen „daňový
řád“). V projednávané věci tedy nestačilo, pokud žalobce tvrdil, že jakýkoli výskyt slova „monopol“
na faktuře značí půjčení kazet do videopůjčovny, a zakládá tak nárok na uplatnění snížené sazby
daně; ani případné shodné vyjádření jiných obchodníků, jehož se žalobce domáhal,
by k takovému paušálnímu závěru nemohlo vést. Jak poznamenal Městský soud v Praze,
v případech, kde chyběla písemná smlouva o převodu a využití práv, bylo slovo „monopol“
uvedeno jen u některých titulů a u jiných nikoli, a to i v rámci jedné faktury; nebylo
tak jisté, jaký právní úkon byl na faktuře zachycen, a nebylo z toho možno cokoli dovozovat
v žalobcův prospěch. Nelze přijmout ani žalobcovu myšlenku, podle níž je v podobných
případech třeba postupovat „analogicky“, tedy z hlediska pravděpodobnosti dospět k závěru,
že pokud něco platí o mnoha prvcích množiny (tj. o šedesáti šesti případech, v nichž žalobce
doložil písemnou smlouvu o převodu a využití práv), platí to i o množině jako celku.
Takový postup by zcela popíral zásady dokazování v daňovém řízení a již výše zmíněné důkazní
břemeno daňového subjektu. Podobně je nutno odmítnout i žalobcův požadavek, aby jej správce
daně „nepostihoval“ za pouhé své pochybnosti. V prvé řadě dodatečné vyměření
daně v jiné než přiznané výši není „postihem“, nýbrž nápravou nesprávného postupu daňového
subjektu. Krom toho pochybnosti správce daně v této věci byly kvalifikované – správce
daně si totiž výzvou vůči žalobci ověřil, že skutečně k mnoha obchodním případům neexistovaly
písemné smlouvy, které by objasňovaly povahu daného obchodního vztahu. Tím vyvrátil
správnost žalobcových účetních záznamů ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu,
a bylo na žalobci, aby zase on vyvrátil tuto pochybnost; to se však nestalo.
Neobstojí ani žalobcova námitka, podle níž soud nenařídil jednání a neprovedl potřebné
dokazování, ačkoli žalobce nedal souhlas k rozhodování bez nařízení jednání; toto tvrzení
totiž není pravdivé. Žalobce již v žalobě ze dne 20. 1. 2005 výslovně uvedl, že souhlasí
s tím, aby soud rozhodl bez nařízení jednání, bude-li mu umožněno reagovat písemně
na vyjádření žalovaného k žalobě. (Vyjádření žalovaného obdržel žalobcův zástupce
dne 10. 5. 2005, nijak na ně však nereagoval.) Především ale soud sám vyzval účastníky řízení
přípisem ze dne 24. 2. 2005, aby se vyjádřili k eventuálnímu rozhodování bez nařízení jednání;
poučil je též ve smyslu §51 s. ř. s. o tom, že pokud se nevyjádří do dvou týdnů od doručení
výzvy, uplatní se nevyvratitelná domněnka, že souhlas byl udělen. Tento přípis byl žalobcovu
zástupci doručen dne 2. 3. 2005 a zůstal bez reakce; byly tedy splněny všechny zákonné
předpoklady pro to, aby soud rozhodl bez jednání, a tak se i stalo.
Co se týče namítané ceny videokazet rozdávaných k propagaci, ta nebyla –
jak na to upozornil žalovaný – předmětem řízení v této věci; Nejvyšší správní soud
se proto námitkou nezabýval.
Soud konečně nevyhověl žalobcově návrhu na spojení všech žalobcových
věcí u něj vedených a provedení důkazu označeným trestním spisem. Ačkoli všechny žalobcovy
věci spolu více či méně souvisejí, obsahem každé z nich je několik navzájem odlišných
zdanitelných plnění, která někdy zasahují do více zdaňovacích období, jindy nikoli; pojednávat
o všech těchto jednotlivých případech v jediném rozhodnutí nepovažuje soud za účelné.
Provádět důkaz trestním spisem pak soud považoval za nadbytečné. Z toho, že vůči žalobci
bylo zastaveno trestní stíhání, nelze dovozovat – jak se žalobce domnívá – že prokazatelně
neporušil daňové předpisy z pohledu daňového řízení. To, že trestní stíhání bylo zastaveno,
a že tedy orgány činné v trestním řízení nebudou dále zkoumat, zda žalobce poškodil hodnoty
chráněné trestním právem, ještě naprosto neznamená, že též dostál všem svým povinnostem
v daňovém řízení. Nebyl-li žalobci uznán uplatněný nárok na nadměrný odpočet a byla-li
mu doměřena daň, není to důsledkem toho, že žalobce jednal podvodně ve snaze získat
pro sebe finanční prospěch, jak jej z toho vinil státní zástupce, nýbrž následkem prosté
skutečnosti, že žalobce v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno. Tento závěr
pak nemá s výsledkem řízení před orgány činnými v trestním řízení nic společného.
Žalobce se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší
správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl
Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. ledna 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu