ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.82.2007:94
sp. zn. 1 Afs 82/2007 - 94
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně FAXTEL, s. r. o., se sídlem
Jaromíra Malého 2247, 397 01 Písek, zastoupené JUDr. Jiřím Mazalem, advokátem se sídlem Národní
Svobody 26/181, 397 01 Písek, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, 371 87 České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 10. 2006,
č. j. 6257/110/2006, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 14. 3. 2007, č. j. 10 Ca 15/2007 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 30. 10. 2006 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru vydanému
Finančním úřadem v Písku (dále jen „správce daně“) dne 21. 12. 2005, kterým byla žalobkyni
předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků
za rok 1999 ve výši 139 090 Kč. Důvodem byla skutečnost, že žalobkyně nesrazila a neodvedla zálohu
na předmětnou daň svým jednatelům, Josefu Neradovi a Miloslavu Machovcovi, z částek,
které jim vyplatila na základě jimi předložených faktur za práce vykonané na zakázkách žalobkyně.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích, který ji svým rozsudkem ze dne 14. 3. 2007 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti namítla žalobkyně nezákonnost rozsudku krajského soudu
pro nesprávné posouzení právní otázky. Nejprve uvedla, že do konce roku 1992 koexistovaly
vedle sebe dvě různé daně – daň z příjmu obyvatelstva a daň ze mzdy. Právě zde je totiž třeba
podle žalobkyně hledat kořeny nesprávného právního posouzení, neboť „daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a z funkčních požitků“ v podstatě (jako klasická opakující se daň, např. daň silniční,
z nemovitostí apod.) neexistuje. Odkaz krajského soudu na §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, není přiléhavý, neboť žalobkyně – právnická osoba – není poplatnicí daně z příjmů
fyzických osob. Taktéž dílčí závěr soudu, že daňová povinnost nevzniká v každém jednotlivém měsíci,
ale lze ji přesně stanovit po uplynutí určitého období, je naprosto mylný a v rozporu s běžnou praxí
i bez toho, že není „určité období“ expressis verbis definováno. Výklad pro věc rozhodného ustanovení
§38h odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pro rok 1999, musí být obdobný výkladu ustanovení
§38h odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pro rok 2007. Ba co víc, srážky záloh na daň z příjmu
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, jež měly být provedeny, byly v roce 1999
individualizovanějšími daňovými platbami než v roce 2007, kdy lhůta pro odvod všech srážek
provedených v průběhu daného měsíce je totožná.
Podle žalobkyně nelze hovořit o nějakém zdaňovacím období. Srážky záloh na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se pouze zúčtovávají za kalendářní
rok a stejně dobře by bylo možno je zúčtovat za delší časové období či nezúčtovávat vůbec.
A naopak zjistí-li správce daně, že zaměstnavatel neodvedl sražené zálohy na tuto daň např. za měsíc
leden (tj. neodvedl-li tyto prostředky nejpozději v průběhu měsíce února – do pěti dnů od zúčtování
každé jednotlivé mzdy v roce 1999 a do 20. února v roce 2007), je správce daně oprávněn
mu tyto prostředky předepsat k přímému placení dnem následujícím, tedy i kdykoliv v průběhu
údajného „zdaňovacího období“ (a ostatně se tak v praxi i běžně děje). Žalobkyně také odmítá,
že by se jednalo o pouhé procesní pochybení. Při intenzivnější kontrole platební kázně některých
problematických subjektů není v dnešní době neobvyklé, že správce daně vydá i několik platebních
výměrů k přímému zaplacení v průběhu kalendářního roku, když jeho vlastní zdaňovací období k dani
z příjmu začíná a končí měsícem květnem. Žalobkyně též odmítá, že by se jednalo o formální
pochybení, když rozpis jednotlivých částek jí měl být znám, neboť vydání rozhodnutí jen s vyčíslenou
souhrnnou daňovou povinností zákon nepřipouští.
Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že není pravdou, že daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků v podstatě neexistuje. Správce daně, žalovaný
ani krajský soud nikdy netvrdili, že by žalobkyně měla být poplatníkem této daně; v daňovém řízení
vystupovala jako plátce této daně. Odkaz krajského soudu na §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.
je na místě. Dále dle žalovaného není pravdou, že daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků nemá zdaňovací období. Je nepochybné, že zdaňovacím obdobím této daně
je rok. Správce daně však může předepsat tuto daň platebním výměrem k přímému placení plátci daně
za období, za které plátce nesplnil zákonnou povinnost odvést daňovou částku správci daně. Konečně
není pravdou ani to, že by zákon nepřipouštěl vydání rozhodnutí jen s vyčíslenou souhrnnou daňovou
povinností. V podrobnostech pak žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě a navrhl kasační stížnost
zamítnout.
Kasační stížnost není důvodná.
V kasační stížnosti (ani v předcházející žalobě) žalobkyně nenapadá skutkový stav:
nezpochybňuje výši předepsané částky ani skutečnost, že zálohu na daň neodvedla řádně a včas.
Námitky žalobkyně jsou spíše formálního charakteru, přičemž jejich podstatou je názor žalobkyně,
že platební výměr, jímž byla daň předepsána k přímému placení, obsahuje pouze souhrnnou částku
této daně a nikoliv rozpis jednotlivých částek této daně (podle měsíců), což zákon nepřipouští.
S konstatováním žalobkyně, že do konce roku 1992 koexistovaly vedle sebe dvě různé daně –
daň z příjmu obyvatelstva a daň ze mzdy, lze zcela jistě souhlasit; ovšem zdejšímu soudu není jasné,
jak tato skutečnost souvisí s právě projednávaným případem, resp. v čem žalobkyně spatřuje kořeny
neexistence daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Ustanovení
§3 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. (ve znění pro rok 1999) uvádí, že předmětem daně z příjmů
fyzických osob jsou příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky; v §6 téhož zákona
jsou pak tyto příjmy blíže definovány. Za předmět daně z příjmů jsou nicméně v §3 označeny i všechny
ostatní příjmy fyzické osoby (nejsou jimi jen příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky). Ustanovení
§38h pak upravuje specifický postup plátce daně (nikoliv poplatníka) právě v případě srážek záloh
na daň z příjmů tam, kde předmětem daně jsou příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky
(nikoliv ostatní příjmy). O existenci této daně tedy nemůže být pochyb, námitky žalobkyně
proto nelze mít za podložené.
S žalobkyní dále nelze souhlasit v tom, že daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků nemá zdaňovací období: tímto obdobím je kalendářní rok; odkaz krajského soudu
na §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., je zcela na místě. Argumentuje-li žalobkyně tím,
že není poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, svědčí to o neporozumění odůvodnění krajského
soudu v této věci. O žalobkyni nebylo v daňovém ani soudním řízení nikdy uvažováno
jako o poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob. Poplatníky v daném případě jsou jednatelé
žalobkyně – Josef Nerad a Miloslav Machovec, kterým žalobkyně, na základě jimi předložených faktur
za práce na zakázkách žalobkyně, vyplatila v průběhu roku 1999 peněžní částky. Tyto příjmy jednatelů
jsou příjmy ze závislé činnosti, na něž je třeba aplikovat §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Žalobkyně
je naopak v daném případě plátcem této daně (§6 odst. 3 daňového řádu), s čímž jsou spojeny
povinnosti obsažené v §38h zákona č. 586/1992 Sb. a v §69 zákona České národní rady
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Jako plátce je žalobkyně povinna
respektovat ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. stanovící zdaňovacím obdobím předmětné daně
kalendářní rok; současně je povinna odvádět (měsíčně) příslušné zálohy na tuto daň. Povinnost odvádět
měsíčně zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
však neznamená, že předmětná daň vzniká v každém měsíci. Krajský soud zcela správně konstatoval,
že daňovou povinnost lze přesně stanovit až uplynutím určitého období (tedy zde kalendářního roku).
Odlišnou otázkou je, zda správce daně může v případě, že záloha na daň nebyla sražena
a odvedena včas či ve správné výši, předepsat daň k přímému placení v průběhu zdaňovacího období
(každou zálohu zvlášť), nebo zda tak může učinit najednou souhrnně, např. po skončení zdaňovacího
období.
Jak již ve svém rozsudku uvedl krajský soud, vybírání daně z příjmů ze závislé činnosti
a funkčních požitků se dále řídí zvláštní procesní úpravou, obsaženou v §69 daňového řádu.
Jedná se o stav, kdy plátce daně má povinnost daň srazit a odvést. Podle §69 odst. 1 daňového řádu
daň nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat z daňového
základu, odvede správci daně ve lhůtě stanovené tímto nebo zvláštním zákonem. Pokud tyto daňové
částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše
správce daně plátci daně tyto částky k přímému placení. Daňová povinnost z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a z funkčních požitků se tedy nevyměřuje, pouze se předepisuje k přímému placení.
Znamená to, že správce daně má povinnost, zjistí-li nedostatky v postupu plátce daně, plátci předepsat
k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních
předpisů srazit a odvést měl. Správce daně předepíše tedy plátci k přímému placení daňové částky,
které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 59/2005 - 45).
Okamžikem, kdy správce daně může plátci daně předepsat daňovou povinnost z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků k přímému placení, je situace, kdy správce daně
zjistí nedostatky v postupu plátce daně. Nelze souhlasit s žalobkyní, že by správce daně musel
daň předepsat k přímému placení ihned den následující po uplynutí lhůty dle §38 odst. 10 zákona
č. 586/1992 Sb. Naopak z dikce §69 odst. 1 vyplývá, že k předepsání daně může dojít teprve poté,
kdy se do sféry správce daně dostane informace o nesražení a neodvedení příslušné zálohy na daň.
Takovou informací bude zpravidla vyúčtování daně, které mají podle §69 odst. 2 daňového
řádu povinnost podat plátci daně vždy po uplynutí kalendářního roku nebo po ukončení činnosti,
která je předmětem zdanění. Současně totiž podle třetího odstavce téhož ustanovení má správce daně
povinnost přezkoušet údaje ve vyúčtování daně porovnáním s údaji ve vlastní evidenci daňových
povinností a jejich úhrad, případné rozdíly vyčíslit, ve spolupráci s plátcem daně tyto rozdíly vysvětlit
a odstranit je. Zjistí-li tedy správce daně na základě vyúčtování daně, že zálohy na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků nebyly v průběhu kalendářního roku
(zde i zdaňovacího období) sraženy a odvedeny v souladu se zákonem, má právo předepsat
daň k přímému placení, a to bezpochyby i souhrnně za celý kalendářní rok.
V projednávaném případě zjistil správce daně nesrovnalosti v postupu plátce (žalobkyně)
při srážení a odvádění záloh na daň z příjmů jednatelů žalobkyně v roce 1999 v průběhu daňové
kontroly. Dne 12. 1. 2005 se uskutečnilo ústní jednání, na němž správce daně seznámil žalobkyni
se svými zjištěními a žalobkyně poskytla vysvětlení. Následně ve zprávě o daňové kontrole projednané
dne 13. 12. 2005 správce daně uvedl svá kontrolní zjištění, porušení právních předpisů a vypočetl
podle §69 odst. 1 poslední věta (tzv. „brutací“) daňovou povinnost žalobkyně, kterou ji následně
dne 21. 12. 2005 předepsal platebním výměrem k přímému placení. Zjistil-li tedy správce daně,
že k porušení §69 odst. 1 daňového řádu a §38h zákona č. 586/1992 Sb. docházelo v průběhu
roku 1999, byl oprávněn předepsat daň k přímému placení za celé toto období.
Předepsání daně k přímému placení ve smyslu §69 odst. 1 daňového řádu souhrnně za celé
zdaňovací období pak není v rozporu ani s náležitostmi daňového výměru. Krajský soud
ve svém rozsudku správně a podrobně popsal náležitosti platebního výměru vydaného v této věci
a konstatoval, že odpovídá požadavkům stanovenými v §32 odst. 7 daňového řádu. Nejvyšší správní
soud k tomu dodává, že citované ustanovení daňového řádu mimo jiné stanoví, že platební výměr
musí obsahovat částku peněžitého plnění. Bližší podmínky uvedení této částky stanoveny nejsou,
avšak v daném případě lze konstatovat, že uvedení jediné souhrnné částky je postačující
pro srozumitelnost platebního výměru, pokud současně tento výměr odkazuje na zprávu o daňové
kontrole (jež byla s žalobkyní řádně projednána a jež jí byla předána), ve které je rozpis jednotlivých
částek přehledně uveden a odůvodněn. Požadavek na rozpis daňové povinnosti (jednotlivých záloh)
podle měsíců v daňovém výměru nelze z daňového řádu vyčíst.
Dalšími námitkami žalobkyně, že výklad §38h odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění
pro rok 1999, musí být obdobný výkladu §38h odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pro rok 2007,
a že srážky záloh na daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, jež měly
být provedeny, byly v roce 1999 individualizovanějšími daňovými platbami než v roce 2007, se Nejvyšší
správní soud nezabýval. Tyto námitky žalobkyně neuvedla v žalobě; krajský soud se proto jimi ve svém
rozsudku nemohl zabývat a chybí tak podklad k přezkumu kasačního soudu, což ve svém důsledku
znamená nepřípustnost takových námitek (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně
neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. ledna 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu