ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.89.2008:76
sp. zn. 1 Afs 89/2008 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce DJ service, s. r. o.,
se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem
Příkop 2a, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 2006, č. j. 265/06/FŘ 120, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 1. 2008,
č. j. 30 Ca 52/2006 - 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 1. 2008, č. j. 30 Ca 52/2006 - 40,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný (dále i „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým soud k podané žalobě zrušil
jeho rozhodnutí, ze dne 17. 1. 2006, č. j. 265/06/FŘ 120. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
žalobcovo odvolání proti platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem Brno I; jím správce
daně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 a to ve výši
559 550 Kč. V odůvodnění zmíněného rozhodnutí uvedl, že žalobce v daňovém přiznání
(řádném) k uvedené dani uplatnil odečet daňové ztráty podle §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů a to ve výši 3 635 852 Kč. Po ukončení vytýkacího řízení správce daně
neakceptoval uplatnění této odčitatelné položky s poukazem na skutečnost, že uplatnit
lze pouze výši ztráty za předchozí zdaňovací období (při zachování dalších zákonných
podmínek), která byla daňovému subjektu vyměřena. Správce daně však žádnou ztrátu
v předchozích zdaňovacích obdobích žalobci nevyměřil, není tedy žádná ztráta, kterou by žalobce
mohl ve zdaňovacím období roku 2003 jako odčitatelnou položku uplatnit.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že žalovaný odůvodnil napadené rozhodnutí
tak, že za předchozí zdaňovací období (rok 2002) nebyla žalobci vyměřena ztráta, ale naopak
daňová povinnost (platebním výměrem ze dne 5. 3. 2004, č. j. 54718/04/288915/8159,
potvrzeným rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 12. 2004, č. j. 4315/04/FŘ 120). Zdůraznil,
že přesto, že soudy při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového i právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu, je nucen přihlédnout k tomu, že zmíněné
rozhodnutí žalovaného, týkající se zdaňovacího období roku 2002, zrušil pro vady řízení
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (rozsudkem ze dne 9. 1. 2008, č. j. 30 Ca 4/2007 - 60).
Protože nyní přezkoumávané rozhodnutí žalovaného závisí na již zrušeném rozhodnutí, žalovaný
pochybil, jestliže vycházel ze stavu, který potřebuje náležité doplnění. Zavázal rovněž
žalovaného k doplnění skutkového stavu o vydání nového rozhodnutí za rok 2002.
Teprve poté by měl žalovaný rozhodnout o zdaňovacím období roku 2003.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“); tvrdí, že napadený rozsudek je nezákonný,
neboť soud nesprávně zodpověděl právní otázku týkající se podmínek uplatnění daňové ztráty.
Stěžovatel zdůraznil, že zákonnou podmínkou (stěžejní) pro uplatnění daňové ztráty
je její vyměření správcem daně a to v některém z předchozího zdaňovacího období
(zde se mělo jednat o zdaňovací období roku 2002). V době vydání napadeného rozhodnutí
žalovaného nebyla žalobci vyměřena žádná ztráta v předchozích zdaňovacích období, žalovaný
proto nemohl jinak, než že žalobci tuto položku (domnělou ztrátu) neuznal. Navrhl, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Požádal rovněž
o spojení kasačních stížností proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne 9. 1. 2008
sp. zn. 30 Ca 52/2006 a ze dne 9. 1. 2008 sp. zn. 30 Ca 4/2007 (týkající se téhož žalobce,
téže daně, zdaňovacího období roku 2002) ke společnému projednání.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že tato neobsahuje podrobné zdůvodnění,
navíc v ní žalovaný odkazuje na kasační stížnost, kterou podával ve věci, týkající se zdaňovacího
období roku 2002. Připustil, že obě zdaňovací období – jak 2002, tak i 2003 spolu „daňově“
souvisí; v nyní projednávané věci se soud nezabýval podrobnostmi roku 2002
a proto nebyl na místě odkaz žalovaného na kasační stížnost, kterou v této věci krajskému soudu
podával. Připojil se k návrhu žalovaného na spojení obou věcí ke společnému projednání
a závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou a žalobci
přiznal náklady řízení o ní.
Než přistoupil Nejvyšší správní soud k přezkoumání důvodnosti kasační stížnosti,
zvažoval nejprve návrh žalovaného na spojení věci s věcí vedenou u zdejšího soudu
pod sp. zn. 1 Afs 85/2008; ta se týká sice stejného žalobce, stejné daně, avšak jiného zdaňovacího
období. Obě věci sice spolu zdánlivě souvisí, avšak při přezkoumání v nyní souzené věci se soud
ke kasačním námitkám bude zabývat toliko splněním zákonných podmínek pro uplatnění ztráty
v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2003 a pro její uznání jako odčitatelné položky
od základu daně. V druhé z věcí, týkající se zdaňovacího období roku 2002 však ke stížnostním
námitkám bude přezkoumávat zodpovězení právní otázky krajským soudem, vztahující
se k možnosti tvorby opravných položek a jejich vlivu na základ daně zdaňovacího období
roku 2002. Z uvedeného důvodu Nejvyšší správní soud ke spojení zmíněných
věcí ke společnému projednání nepřistoupil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Úvodem považuje soud za nutné zdůraznit, že při přezkoumání rozhodnutí vychází soudy
ve správním soudnictví ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování
správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.). Principem soudního přezkoumání rozhodnutí správních
orgánů je kasační kontrola správního rozhodnutí soudem, a proto je rozhodující objektivně
existující skutkový stav v době vydání napadeného rozhodnutí. Soud zkoumá, zda zjištěný
skutkový stav, který tu byl v době vydání správního rozhodnutí, skýtá oporu výroku z hlediska
požadavků zákona. Jeho úkolem je k žalobním námitkám zkoumat zákonnost postupu správních
orgánů a to ke skutkovému i právnímu stavu v době vydání napadeného rozhodnutí.
Z této základní zásady pak vychází Nejvyšší správní soud při dalších úvahách.
Podstatnou předestřenou kasační námitkou je zákonnost postupu žalovaného,
tedy jeho posouzení podmínek pro uplatnění daňové ztráty, coby odčitatelné položky od základu
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003.
Zákonné podmínky pro uplatnění odčitatelné položky - ztráty v roce 2003, vzniklé
v předchozích zdaňovacích obdobích, upravovalo ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Podle něho lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena
za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích
následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Zákon o daních z příjmů tak stanovil pravidlo (pro zdaňovací období roku 2003),
podle něhož bylo možno odečítat od základu daně daňovou ztrátu vzniklou v předchozích
obdobích, avšak pouze tehdy, jestliže byla tato ztráta vyměřena. Bylo-li tedy o její existenci
správními orgány rozhodnuto. Nepostačovalo proto, že si daňový subjekt sám ztrátu vypočetl
a uvedl ji v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, ale správní orgány o ní musely
postupem podle §38n zákona o daních z příjmů rozhodnout. Při splnění této podmínky
(a dalších podmínek uvedených v §38n, avšak pro danou věc bez významu)
pak bylo možno v následujících sedmi letech dříve vyměřenou ztrátu od základu daně odečítat.
V souzeném případě šlo o to, že si žalobce uplatnil v daňovém přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003 odčitatelnou položku – ztrátu,
která mu měla vzniknout u této daně ve zdaňovacím období roku 2002.
Bylo proto na místě, že správce daně zkoumal, zda-li ztráta, kterou žalobce uplatnil
v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2003 a která mu měla vzniknout za předcházející
zdaňovací období (rok 2002), byla již vyměřena, neboť jen takovou mohl, coby odčitatelnou
položku od základu daně, zohlednit.
Žalobou napadené rozhodnutí vydal žalovaný dne 17. ledna 2006, tímto rozhodnutím
zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí správce daně I. stupně - Finančního úřadu Brno I,
který své rozhodnutí – platební výměr, jímž vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 559 550 Kč, vydal již 25. ledna roku 2005.
Z obsahu správního spisu je zřejmé, že v této době nebylo dosud pravomocně
rozhodnuto o daňové povinnosti či ztrátě za období roku 2002, neboť o ní rozhodl žalovaný
až dne 22. 11. 2006, rozhodnutím č. j. 17022/06-1200-702170. V době, ve které žalovaný vydal
napadené rozhodnutí, neexistovalo rozhodnutí, kterým by žalobci byla vyměřena ztráta
za předchozí zdaňovací období, a žalovaný neměl proto jinou možnost, nežli zamítnout
žalobcovo odvolání; potvrdil tak závěr správce daně uplatněnou (ztrátu za rok 2002) odčitatelnou
položku neakceptovat pro nesplnění podmínky jejího vyměření. Postup žalovaného
byl proto v tomto ohledu postupem zákonným.
V této souvislosti se Nejvyšší správní soud ztotožnil i s pasáží odůvodnění napadeného
rozhodnutí (která byla krajským soudem naopak kritizována), v níž žalovaný připomněl,
že pro případ, kdy by došlo ke změně rozhodnutí, týkajícího se předchozího zdaňovacího období
(r. 2002, kdy měla tvrzená a posléze uplatňovaná ztráta vzniknout), pak by vedla cesta k nápravě
rozhodnutí a zohlednění ztráty ve zdaňovacím období roku 2003 postupem podle části páté
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. V době vydání rozhodnutí však shora uvedené
zákonné podmínky splněny nebyly, o předmětné ztrátě z roku 2002 nebylo pravomocně
rozhodnuto a proto žalovaný nemohl tuto odčitatelnou položku od základu daně zohlednit.
Jak bylo již uvedeno shora, bylo-li úkolem krajského soudu přezkoumat zákonnost
postupu správních orgánů a to ke skutkovému i právnímu stavu v době vydání napadeného
rozhodnutí, pak krajský soud učinil nesprávný závěr, jestliže napadené rozhodnutí žalovaného
zrušil a zavázal jej při vydání nového rozhodnutí ve věci ke zohlednění stavu, který nastolil
až svým rozsudkem ze dne 9. 1. 2008, č. j. 30 Ca 4/2007 - 61. Takový závěr je jednak v rozporu
s právní úpravou, vztahující se k možnosti uplatnění odčitatelných položek – viz výše (§34
zákona o daních z příjmů), a současně tento postup krajského soudu odporuje smyslu
a principům soudní ochrany (§75 s. ř. s.) a navozuje právní nejistotu pro obě strany sporu.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že krajský soud v předcházejícím řízení nesprávně
posoudil právní otázku, týkající se zákonných podmínek pro uplatnění odčitatelné položky
od základu daně, vyjádřených v §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a současně zatížil řízení
vadou, jejímž důsledkem bylo nezákonné rozhodnutí ve věci.
Kasační soud proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne
krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. července 2008
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu