ECLI:CZ:NSS:2008:1.ANS.3.2008:78
sp. zn. 1 Ans 3/2008 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně Starmobil s. r. o., se sídlem
Mladé gardy 2918, 434 01 Most, zastoupené JUDr. Dušanem Rendlem, advokátem se sídlem
SNP 1872, 434 01 Most, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Mostě, se sídlem 2. náměstí 3300,
434 01 Most, proti nečinnosti správního orgánu, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 10. 2007, č. j. 15 Ca 32/2007 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 2856 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Dušana
Rendla, advokáta.
Odůvodnění:
Žalobkyně v daňových přiznáních na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor,
březen a duben roku 2006 uplatnila nárok na nadměrný odpočet. Jelikož žalovanému vznikly
pochybnosti o správnosti, pravdivosti a průkaznosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných
plnění, vyzval žalobkyni postupně výzvami podle §43 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) k prokázání předmětu zdanitelného plnění, jeho
rozsah a uskutečnění. Žalobkyně dodala žalovanému požadované doklady, proběhlo několik ústních
jednání a žalovaný rovněž provedl několik dožádání. Žalobkyně opakovaně žádala žalovaného
o urychlené ukončení vytýkacího řízení a vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu, neboť se dostala
do druhotné platební neschopnosti. Stížnost na průtahy řízení nebyla nadřízeným správcem daně,
Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem, shledána oprávněnou, což bylo žalobkyni oznámeno
dopisem dne 7. 2. 2007.
Proti postupu žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem,
který svým rozsudkem ze dne 25. 10. 2007 uložil žalovanému, aby do šedesáti dnů od právní moci
rozsudku rozhodl o vyměření daňových povinností žalobkyně za předmětná zdaňovací období. Soud
v odůvodnění zmínil pokyn Ministerstva financí č. D-144, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího
řízení, a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zabývající se jeho výkladem (rozsudek ze dne
28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publikovaný pod č. 605/2005 Sb. NSS). Krajský soud poté dospěl
k závěru, že žalovaný nepostupoval podle uvedeného pokynu, nepožádal o prodloužení lhůty
nadřízeného správce daně a navíc oddálil vyřízení věci do blíže neuvedené doby skončení daňové
kontroly prováděné jiným správcem daně u jiného daňového subjektu. Žalobu proto shledal důvodnou.
Ve včas podané kasační stížnosti a v jejím doplnění žalovaný namítl, že krajský soud neuvedl,
v čem spatřuje, že žalovaný nepostupoval podle pokynu Ministerstva financí č. D-144. Tvrzení
krajského soudu, že žalovaný ve všech vydaných výzvách vyzval žalobkyni, aby prokázala předmět
zdanitelného plnění a jeho rozsah a dále aby prokázala, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění
v souladu s §21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, není založeno na skutečnostech,
které byly skutečně v řízení zjišťovány. Žalovaný vydal nejen výzvy podle §43 daňového řádu,
jak uvádí krajský soud, ale také výzvy podle §31 odst. 9 téhož zákona. Dále také ve výzvách podle §43
daňového řádu vyzval žalobkyni, aby prokázala hodnoty vývozu zboží dle §66 zákona o dani z přidané
hodnoty ve výši 22 146 595 Kč a dále aby doložila samostatné objednávky o množství a druzích
dle rámcové smlouvy, manuál (pokyny) k PC Games Giant vol. 1 a vysvětlila rozdíly v množstevních
jednotkách uvedených na daňovém dokladu, který se neshoduje s podmínkami v rámcové kupní
smlouvě.
Pokyn č. D-144 ve svém druhém odstavci mimo jiné uvádí, že běh tříměsíční lhůty stanovené
k uzavření vytýkacích řízení se staví i po dobu dožádání uplatněných podle §5 daňového řádu,
a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem daně. Žalovaný proto neměl
důvod žádat nadřízeného správce daně o prodloužení lhůty stanovené předmětným pokynem, protože
běh lhůty byl zastaven dožádáními, které žalovaný zaslal na další finanční úřady. Žalovaný nemohl
uzavřít daňová řízení také proto, že shromažďování důkazních prostředků nebylo ještě zcela ukončeno
a žalovaný tak nemohl vyhodnotit, zda skutečným cílem obchodů žalobkyně byl převod zboží
nebo něco jiného. Poslední dožádání na Finanční úřad pro Prahu 4, na které v odůvodnění krajský soud
odkazuje, je právě důvodem, proč žalovaný nemohl daňová řízení ukončit, neboť na základě dožádání
žalovaného byla u daňového subjektu Boslie s. r. o. (dodavatele žalobkyně) zahájena daňová kontrola
a odpověď na dožádání může být zaslána až po ukončení této kontroly (dožádané skutečnosti
nelze prověřit jinak). Žalovaný neoddálil vyřízení věci do blíže neuvedené doby daňové kontroly
u jiného daňového subjektu, ale v souladu s pokynem D-144 vyčkává na odpověď z tohoto dožádání,
kterým byl běh lhůty zastaven, aby mohl vytýkací řízení uzavřít. Žalovaný ke kasační stížnosti rovněž
přiložil tabulku zobrazující běh lhůty dle pokynu č. D-144 za předpokladu, že žalobkyně vyhověla výzvě
žalovaného.
Žalovaný taktéž požádal o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti z důvodu
nenahraditelné újmy: pokud bude žalovaný úspěšný s podanou kasační stížností, bude zrušující
rozsudek Nejvyššího správního soudu bezpředmětný, protože mezitím žalovaný splní svou povinnost
stanovenou krajským soudem a vyměří daňové povinnosti žalobkyni. Budou tak existovat rozhodnutí
žalovaného vydaná na základě již neexistující povinnosti uložené zrušeným rozsudkem krajského
soudu. Přiznání odkladného účinku se nedotkne nepřiměřeným způsobem nabytých práv třetích osob
a není ani v rozporu s veřejným zájmem.
Závěrem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že žalovaný splnil svou povinnost
uloženou mu krajským soudem a poslední den lhůty rozhodl o vyměření daňových povinností.
Posouzením kasační stížnosti je tak možné pouze konstatovat, zda došlo či nedošlo k nečinnosti
žalovaného, rozhodnutí však již zůstane bez právního významu. K přerušení lhůty k ukončení
vytýkacího řízení z důvodu dožádání žalobkyně uvedla, že dožádání se musí vždy týkat jednotlivých
úkonů, s čímž nebyl postup žalovaného v souladu. Žalovaný požádal dožádaný orgán o provedení
daňové kontroly u jiného subjektu – takové dožádání nemůže stavět lhůtu pro uzavření vytýkacího
řízení. Navíc toto dožádání žalovaný realizoval až poté, co lhůta pro uzavření vytýkacího řízení uběhla.
Před uběhnutím této lhůty prováděl žalovaný další šetření o dožádání, která však nebyla pro rozhodnutí
o nároku žalobkyně nezbytně potřebná, neboť se vztahovala k subjektům, s nimiž žalobce
nebyl v žádných obchodněprávních vztazích. Žalobkyně dále citovala rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57 a závěrem navrhla, aby byla kasační stížnost
zamítnuta.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti z hlediska splnění
podmínek řízení s ohledem na skutečnost, že žalovaný ve věci již rozhodl. Podle §81 odst. 1 s. ř. s.
platí, že soud v řízení na ochranu proti nečinnosti správního orgánu rozhoduje na základě skutkového
stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí. Toto ustanovení je nutné vztáhnout i na rozhodování
Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti (srov. rozsudek ze dne 8. 11. 2007,
č. j. 1 Ans 8/2007 - 49, www.nssoud.cz, kdy nepřihlédnutí ke správnímu rozhodnutí, jehož existence
byla postavena najisto až v kasačním řízení, by mělo za následek pouze nedůvodné prodlužování
soudního řízení proti nečinnosti správního orgánu). Aplikace tohoto pravidla v případě, kdy kasační
stížnost podává žalovaný proti rozsudku krajského soudu, kterým mu bylo uloženo,
aby v daném časovém limitu rozhodl, což také žalovaný učinil, by však ve svém důsledku znamenala
zkrácení žalovaného na přístupu k soudu: žalovanému by de facto bylo znemožněno podat kasační
stížnost a soudní přezkum by byl omezen jen na řízení před krajskými soudy. V případě nezákonnosti
rozhodnutí krajského soudu by tak žalovaný neměl možnost obrany. Jak ostatně v dané věci judikoval
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 15. 8. 2006,
č. j. 8 Ans 1/2006 - 135, „vydal-li správní orgán rozhodnutí tak, jak mu uložil pravomocný rozsudek krajského
soudu k žalobě proti nečinnosti, nestane se tím jeho kasační stížnost proti takovému rozsudku nepřípustnou“. Nejvyšší
správní soud se proto neztotožňuje s názorem žalobkyně, že kasační řízení a rozhodnutí v něm přijaté
je bez právního významu: bylo-li by rozhodnutí krajského soudu nezákonné, byl by jej kasační soud
nucen zrušit. Kasační stížnost je proto nutné považovat za přípustnou.
Námitku žalovaného, že krajský soud neuvedl, v čem spatřuje, že žalovaný nepostupoval
podle pokynu Ministerstva financí č. D-144, neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Tato námitka
míří na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů. Je skutečností,
že krajský soud založil odůvodnění svého rozsudku téměř výhradně na citaci rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu a jeho rozsudek se tak blíží hranici přezkoumatelnosti. Krajský soud nicméně provedl
(byť velmi stručně) aplikaci závěrů Nejvyššího správního soudu na svůj případ a dovodil, že žalovaný
nerozhodl o daňové povinnosti žalobkyně ve lhůtě stanovené pokynem D-144, nepožádal
o její prodloužení a své rozhodnutí odložil na blíže neurčenou dobu po skončení daňové kontroly
u jiného daňového subjektu. Krajský soud rovněž dostatečně odůvodnil lhůtu stanovenou žalovanému
k vydání rozhodnutí. Rozsudek krajského soudu proto lze považovat za přezkoumatelný.
Jako nedůvodnou je rovněž nutné posoudit námitku týkající se typů a obsahů výzev vydaných
žalovaným. Pro posouzení důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité,
zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové
povinnosti, resp. relevantní skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit,
anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu
o zneužití práva. Žalovaný nicméně pouze tvrdí, že vydal i jiné výzvy s jiným obsahem,
než které uvedl v rekapitulační části krajský soud. Ten však obsah výzev primárně nepřezkoumával –
akceptoval, že sloužily správci daně ke zjištění skutečností rozhodných pro správné vyměření
daně a nečinnost shledal na základě nedodržení lhůty podle pokynu D-144 odložením rozhodnutí
do ukončení daňové kontroly u jiného daňového subjektu, nikoliv na základě použitých druhů výzev
či jejich obsahu. Zda tedy soud v rekapitulační části vyjmenoval přesně veškeré typy výzev,
které žalovaný vydal, a jejich obsah, není pro projednávanou kasační stížnost rozhodné.
Základní námitkou kasační stížnosti je pak názor žalovaného týkající se stavění lhůty
pro ukončení vytýkacího řízení v případě dožádání provedených správcem daně. Již několikrát
zmiňovaný pokyn č. D-144 uvádí, že běh lhůty k ukončení vytýkacího řízení (tři měsíce v případě
finančních úřadů a čtyři měsíce v případě finančních ředitelství) se staví i po dobu dožádání
uplatněného podle §5 ZSDP, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem
daně. Nelze-li dožádání vyhovět, sdělí to dožádaný správce daně s uvedením bližších důvodů
neprodleně. K závaznosti tohoto pokynu se Nejvyšší správní soud vyjádřil v krajským soudem
zmiňovaném rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57. Pro potřeby tohoto řízení
z něj postačí uvést, že pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem, nýbrž vnitřním
předpisem; pokynem D-144 nicméně správní orgán sám sobě v rámci pravomocí stanovených
mu zákonem (který žádné konkrétní maximální lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ani v §43
daňového řádu ani v jiném předpisu neurčuje) a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem zaručených
práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definovaný okruh případů pravidla přísnější,
než která na něj klade zákon. Na základě pokynu D-144 se pak vytvořila správní praxe, která spočívá
v tom, že vytýkací řízení se uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování těchto lhůt
stanovených v pokynu D-144. Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže
v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě
(viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná.
Pokyn D-144 je přitom v tomto smyslu závazný pro správce daně jako celek – správce daně
se musí řídit nejen délkou lhůt, ale respektovat i pravidla pro jejich stavění či prodlužování. Dožádání
tak sice může být důvodem ke stavění lhůty k ukončení vytýkacího řízení, ale to jen za předpokladu,
že jsou dodržena ustanovení daňového řádu a pokynu D-144 o jeho průběhu. Prostřednictvím institutu
dožádání lze zásadně provádět pouze jednotlivé úkony (srov. dikci §5 odst.1 daňového řádu) –
např. výslech svědka, opatření listiny, provedení místního šetření apod. Dožádaný správce daně
má pak povinnost buď požadovaný úkon provést nebo sdělit důvody, proč dožádání provést nemůže
(podle pokynu D-144 tak musí učinit neprodleně). Pokud v projednávaném případě dožádaný správce
daně dožádání nevyhověl a ani žalovanému neprodleně nesdělil důvody, které brání provedení dožádání
(správní spis žádné sdělení v tomto směru neobsahuje), nelze toto dožádání považovat za institut,
který by stavěl lhůtu k ukončení vytýkacího řízení. Tím spíše jím nemůže být v situaci, kdy dožádaný
správce daně zahájil u jiného daňového subjektu daňovou kontrolu a provedení dožádání svázal
s ukončením této daňové kontroly: termín provedení dožádání je totiž v takovém případě odsunut
na neurčito, neboť daňová kontrola může probíhat klidně i několik let. Odsunutí provedení dožádání
na okamžik ukončení takové daňové kontroly jde proti smyslu stanovení poměrně krátkých lhůt
v pokynu D-144 k ukončení vytýkacího řízení i proti smyslu institutu dožádání samotného,
jehož podstatou je zajištění hospodárnosti a rychlosti řízení.
Na tomto místě je vhodné citovat ještě jeden odstavec z pokynu č. D-144, podle nějž ve zvláště
složitých a odůvodněných případech může stanovené lhůty prodloužit nejblíže vyšší správce
daně nejvýše na dvojnásobek původní lhůty k vyřízení s tím, že celková doba uzavření vytýkacího řízení
nesmí přesáhnout dvanáct měsíců. Tuto větu nelze vyložit jinak, než že Ministerstvo financí
zde zavedlo maximální délku trvání vytýkacího řízení od jeho zahájení: i když běh základní lhůty
pro ukončení vytýkacího řízení (tři, resp. čtyři měsíce) může být stavěn prostřednictvím dožádání
či výzvami správce daně, celková délka vytýkacího řízení nemůže přesáhnout dvanáct měsíců
od jeho zahájení správcem daně. Pouze v mimořádných a odůvodněných případech, zejména u případů
s mezinárodním prvkem, může Ministerstvo financí prodloužit původní lhůtu i nad rámec této lhůty
(srov. pokyn č. D-144, bod 2, třetí odstavec). V projednávaném případě byla vytýkací řízení
za jednotlivá zdaňovací období zahájena protokoly o ústním jednání ze dne 17. 3. 2006, 13. 4. 2006,
11. 5. 2006 a 12. 6. 2006. Ačkoliv byl běh jednotlivých lhůt k ukončení vytýkacích řízení stavěn výzvami
a dožádáními žalovaného, mohla být v souladu s pokynem č. D-144 uzavřena nejpozději do dvanácti
měsíců od jejich zahájení, tj. do 17. 3. 2007, 13. 4. 2007, 11. 5. 2007 a do 12. 6. 2007. V situaci,
kdy žalovaný v těchto lhůtách vytýkací řízení neukončil a současně nepožádal Ministerstvo financí
o prodloužení dvanáctiměsíční lhůty z důvodu mimořádné složitosti případu, porušil pravidla stanovená
pokynem č. D-144, tedy závaznou správní praxi. Námitku žalovaného, že lhůta k ukončení vytýkacích
řízení dosud neuběhla, neboť došlo k jejímu přerušení dožádáními, tudíž nelze akceptovat,
když byla překročena dvanáctiměsíční rámcová lhůta k ukončení vytýkacího řízení.
Závěrem Nejvyšší správní soud podotýká, že žalovanému nic nebrání, aby po vyměření daně
zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu a provedl podrobnější šetření stran uplatněných nadměrných
odpočtů a případnou daň doměřil. V případě daňové kontroly žalovaný již nebude omezen žádnými
lhůtami k jejímu provedení, vyjma obecných lhůt pro vyměření a doměření daně uvedených v §47
daňového řádu.
Návrhem žalovaného na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti se Nejvyšší správní soud
nezabýval, neboť ve věci samé rozhodl bezprostředně po předložení kasační stížnosti a spisového
materiálu krajským soudem: návrh žalovaného se tak stal bezpředmětným.
Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo
žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud
zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud
v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Žalobkyně naopak ve věci měla plný úspěch; náklady řízení v jejím případě tvoří mimosmluvní
odměna jejího zástupce podle §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Soud proto přiznal žalobkyni
částku 2100 Kč za jeden úkon právní služby spočívající v podání vyjádření ke kasační stížnosti [§7
ve spojení s §9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu] a dále částku 300 Kč jako paušální náhradu výdajů
s tímto úkonem spojených [§13 odst. 3 advokátního tarifu]. Odměnu za další úkon právní služby,
jíž se zástupce žalobkyně domáhal, soud žalobkyni nepřiznal, neboť provedení takového úkonu
ze spisu není patrno. Měl-li zástupce žalobkyně na mysli převzetí a přípravu věci, pak mu odměna
za tento úkon nenáleží, neboť mu byla vyplacena již v řízení o žalobě, kde žalobkyni taktéž zastupoval:
o novém převzetí věci v kasačním řízení hovořit nelze. Jelikož zástupce žalobkyně je plátcem
daně z přidané hodnoty, zvýšil soud náklady řízení ve smyslu §35 odst. 8 s. ř. s. o 456 Kč. Celkem
tedy žalobkyni na náhradě nákladů řízení náleží částka ve výši 2856 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu