ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.77.2007:62
sp. zn. 2 Afs 77/2007 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: J. B., zastoupen
JUDr. Michalem Hruškou, advokátem se sídlem Svatojánské nám. 47, Trutnov,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha
1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 214/2005 - 37,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 214/2005 – 37,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, č. j. 9 Ca 214/2005 – 37, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 29. 10. 2004, č.j. FŘ-9960/11/04, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen "finanční úřad")
ze dne 21. 8. 2003, č. j. 304944/03/005911/3450, o vyměření daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků v částce 299 260 Kč za zdaňovací období roku 2002.
Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné uvedl, že neshledal důvodnou žalobní námitku,
že finanční ředitelství, ačkoliv uznalo, že stěžovatel nebyl v postavení tzv. ekonomického
zaměstnavatele podle ust. §6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 29. 12. 2002
(dále jen „zákon o daních z příjmů“) a že se nejednalo o mezinárodní pronájem pracovních
sil, nezohlednilo v základu daně jako nezdanitelné částky představující náhrady cestovních výdajů
zaměstnanců stěžovatele. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že zaměstnanci stěžovatele
neměli pro rok 2002 podepsané prohlášení k dani z příjmů fyzických osob. Uplatnění
nezdanitelných částek ze základu daně při výpočtu záloh na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků, mezi které náleží podle §6 odst. 7 zákona o daních
z příjmů náhrady cestovních výdajů, upravuje ust. §38k odst. 4 citovaného zákona, které stanoví,
že plátce daně srazí zálohu podle §38h odst. 2 a přihlédne k nezdanitelným částkám ze základu
daně, podepíše-li poplatník do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději
do 15. února za příslušné zdaňovací období prohlášení mimo jiné dle písm. a) citovaného
ustanovení, jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání nezdanitelných částek ze základu
daně, popř. kdy a jak se změnily. Přitom podle §38k odst. 1 zákona o daních z příjmů
je poplatník povinen prokázat plátci daně skutečnosti rozhodné pro neuznání zdanitelných částek
ze základu daně nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly.
Stěžovatel podle kontrolního zjištění za zdaňovací období roku 2002 předmětnou daň nesrážel
a neodváděl, nepostupoval podle §38k citovaného zákona, tedy jako plátce daně nedoložil
podepsaná prohlášení, která se mohla stát podkladem pro vynětí tvrzených náhrad cestovného
ze základu daně. Dále v průběhu daňového řízení, a ostatně ani v řízení před soudem
nekonkretizoval své námitky o tom, jaké náhrady, v jaké výši a u jakých zaměstnanců a z jakých
důvodů měly být zohledněny jako nezdanitelné částky daně, nenavrhoval důkazy k prokázání
těchto svých obecných tvrzení. Na základě těchto skutečností neshledal městský soud důvody
pro zrušení napadeného rozhodnutí.
Kasační stížnost podal stěžovatel v zákonné lhůtě z důvodu uvedeného v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal nesprávné posouzení otázky zohlednění
úhrady cestovních výdajů. Stěžovatel uznal, že jeho původní názor na vznik stálé provozovny
na území České republiky nebyl správný, protože je přímým zaměstnavatelem, avšak tím spíše
měl správce daně uznat jeho zaměstnancům nárok na náhradu cestovních výdajů při pracovních
cestách a částky na náhradu těchto výdajů vyplacené stěžovatelem jako zaměstnavatelem měly
být posouzeny jako částky, které nelze považovat za předmět daně, a to alespoň ve výši uznané
zákonem o daních z příjmů. Tento aspekt finanční ředitelství zcela pominulo a nebralo v úvahu,
že v příjmech zaměstnanců stěžovatele, z nichž byla daň doměřena, jsou zahrnuty i tyto
odůvodněné úhrady cestovních výdajů. Původně finanční úřad posuzoval stěžovatele jako
tzv. ekonomického zaměstnavatele podle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a proto i náhrady
cestovného posoudil jako zdanitelný příjem zaměstnance. Poté sice uznalo, že ekonomickým
zaměstnavatelem není, ale zcela opomenulo důsledky tohoto posouzení a skutečnost, že náhradu
cestovních výdajů nelze posuzovat jako zdanitelný příjem podle §6 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, nýbrž podle odst. 7 citovaného ustanovení jako částku, která není předmětem daně.
Podle stěžovatele posoudil i městský soud tuto otázku nesprávně v důsledku toho, že zaměnil
"částku, která není předmětem daně" a "nezdanitelnou částku" a odmítl žalobní námitku
stěžovatele poukazem na zákonný režim "nezdanitelných částek", ačkoli jimi náhrady cestovních
výdajů nejsou. Městský soud tak posuzoval námitku stěžovatele podle ustanovení, která na daný
případ vůbec nedopadají. Pokud dále uvedl, že tato námitka nebyla nikdy konkretizována
co do osob zaměstnanců a výše náhrad u nich uplatňovaných, jde o argument, který je v rozporu
s obsahem spisu, protože součástí zprávy o daňové kontrole je přesná specifikace těchto údajů.
Z podaného odvolání vyplývá, že si stěžovatel vyhradil právo vyjádřit se k výsledkům daňové
kontroly do 30 dnů, což učinil s uvedením všech relevantních námitek. Finanční ředitelství
k nim však neoprávněně nepřihlédlo. Proto stěžovatel navrhl zrušení rozsudku a vrácení věci
městskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud poukazuje v prvé řadě na princip fungování daně z příjmů
fyzických osob, podle kterého nejdřív zákonodárce stanoví, co rozumí pod pojmem "příjem"
a "předmět daně z příjmů", tedy jaké příjmy dani podléhají, na rozdíl od příjmů od daně
osvobozených. Potom od takových příjmů poplatník odečte podle pravidel stanovených
zákonem o daních z příjmů nezdanitelné části a získá základ daně, z něhož odečte odčitatelné
položky. Zákon o daních z příjmů stanoví, co je příjmem, pouze v §3 odst. 2 (příjmem ve smyslu
odst. 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou) a v §3 odst. 1 citovaného
zákona, které příjmy jsou obecně předmětem daně z příjmů. Podle tohoto ustanovení
jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy
z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy
z pronájmu a ostatní příjmy. Negativní vymezení příjmu pokud jde o příjmy ze závislé činnosti
a funkčních požitků je v §6 odst. 7 písm. a) citovaného zákona, podle něhož se za příjmy
ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované
v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zvláštním předpisem, jakož i hodnota
stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; vyplácí-li zaměstnavatel vyšší
náhrady, jsou částky, které překračují výši stanovenou zvláštním předpisem, zdanitelným příjmem
podle odstavce 1, a to i v případě, že tento zvláštní předpis výplatu vyšších náhrad neomezuje.
Odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně jsou pak daňovými úlevami, z nichž každá,
jak bylo uvedeno výše, je poskytována v jiné fázi výpočtu daně z příjmů. Nezdanitelná část
základu daně je upravena v §15 zákona o daních z příjmů a jejím účelem je dosažení toho,
aby každý poplatník jejím uplatněním, při splnění zákonem stanovených podmínek, měl stejnou
daňovou výhodu, bez ohledu na výši jeho příjmů, resp. výši základu daně pro výpočet daně
z příjmů fyzických osob. Nezdanitelné části základu daně jsou daňovou úlevou formou vynětí
ze základu daně a standardní úlevou na dani z titulu samotné existence osoby, z důvodu
vyživování určitých osob ve společné domácnosti či invalidity. Náleží všem poplatníkům, mají
charakter sociální dávky a jsou určeny pro zákonem vyjmenované cílové skupiny. Jsou stanoveny
pevnou částkou a průběžně valorizovány. Naopak nestandardní nezdanitelné části jako úlevy
na dani jsou výrazem snahy vlády podpořit určitý druh činnosti, např. investování, pojištění apod.
Z uvedeného tedy vyplývá, že je třeba rozlišovat mezi daňovými úlevami ve formě nezdanitelné
části základu daně, příp. odčitatelných položek apod. a příjmy zaměstnance, které se za příjmy
podle zákona nepovažují a netvoří proto předmět daně (včetně náhrad cestovních výdajů
zaměstnanců). Nejvyšší správní soud v tomto směru již judikoval v rozsudku ze dne 28. 2. 2008,
č. j. 5 Afs 68/2007 - 121, publikovaném na www.nssoud.cz, že „f inanční náhrady nákladů
poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do majetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení
majetku (§6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nemohou být předmětem daně.
To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy
zkoumáno.“
Pokud městský soud v napadeném rozsudku podřadil náhrady cestovních výdajů
pod nezdanitelné části daně, pochybil a na základě této chybné konstrukce pak posuzoval
námitku stěžovatele o zohlednění náhrad cestovních výdajů v základu daně zaměstnanců
stěžovatele.
Podle ustanovení §6 odst. 13 zákona o daních z příjmů jsou základem daně (dílčím
základem daně) příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou
v odstavcích 4 a 5, snížené o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální
zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní
pojištění, které je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec; u zaměstnanců, na které
se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, příspěvky na toto zahraniční pojištění.
U poplatníků uvedených v ustanovení §2 odst. 2 zákona o daních z příjmů je základem
daně jejich příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela
smlouvu o zamezení dvojího zdanění, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.
Náhrady za cestovní výdaje jsou na straně zaměstnance příjmem, který zákon o daních z příjmů
neposuzuje jako příjem a předmět daně (§6 odst. 7 citovaného zákona). Na straně
zaměstnavatele mohou být výdajem, jenž základ daně ovlivňuje. Náhrady cestovních výdajů
vyplacené zaměstnancům upravuje jako náklady zaměstnavatele §24 odst. 2 písm. zh) zákona
o daních z příjmů. Daňově uznatelným výdajem jsou podle tohoto ustanovení částky náhrad
cestovních výdajů do maximální výše stanovené zvláštním právním předpisem, kterými
se pro účely tohoto zákona rozumí též stravné při tuzemských pracovních cestách do výše horní
hranice stravného a při zahraničních pracovních cestách též kapesné do výše 40 % stravného
a zvýšení stravného až o 15 % u zaměstnanců vymezených zvláštním právním předpisem. Tímto
zvláštním předpisem byl v roce 2002 zákon č. 119/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o cestovních náhradách“), který upravuje poskytování náhrad výdajů zaměstnancům
při pracovních cestách, při jiných změnách místa výkonu práce, při přijetí do zaměstnání
a při přidělení k výkonu práce v zahraničí.
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o cestovních náhradách se pracovní cestou pro účely
tohoto zákona rozumí doba od nástupu zaměstnance na cestu k výkonu práce do jiného místa,
než je jeho pravidelné pracoviště, včetně výkonu práce v tomto místě, do návratu zaměstnance
z této cesty. Podle odst. 2 citovaného ustanovení se zahraniční pracovní cestou pro účely tohoto
zákona rozumí doba pracovní cesty (odst. 1) z České republiky do zahraničí, ze zahraničí
do České republiky a doba pracovní cesty v zahraničí. Podle odst. 3 citovaného ustanovení
se pravidelným pracovištěm pro účely tohoto zákona rozumí místo dohodnuté se zaměstnancem;
není-li takové místo dohodnuto, je pravidelným pracovištěm místo výkonu práce sjednané
v pracovní smlouvě. U zaměstnanců, u nichž častá změna pracoviště vyplývá ze zvláštní povahy
povolání, je možno jako pravidelné pracoviště dohodnout i místo pobytu. Pokud
má zaměstnanec na základě dohody o provedení práce provést pracovní úkol v místě mimo obec
pobytu, může s ním zaměstnavatel v této dohodě sjednat, že mu poskytne i při cestě z obce
pobytu do místa výkonu práce a zpět náhrady jako při pracovní cestě.
Podle §17 zákona o cestovních náhradách přísluší zaměstnanci s pravidelným
pracovištěm v zahraničí za dny cesty z České republiky do místa pravidelného pracoviště a zpět
a při pracovních cestách v zahraničí náhrady jako při zahraniční pracovní cestě. Pokud
se zaměstnancem cestuje jeho rodinný příslušník (§2 odst. 4), lze zaměstnanci poskytnout
též náhrady prokázaných jízdních, ubytovacích a nutných vedlejších výdajů, které vznikly tomuto
rodinnému příslušníkovi.
Z uvedeného vyplývá, že pro určení, zda náhrady cestovních výdajů vyplacené
stěžovatelem jsou daňově uznatelné, je třeba si zodpovědět zejména otázky, zda se jednalo
o zaměstnance stěžovatele, podle jakého práva s nimi byly pracovní smlouvy uzavřeny a s jakým
obsahem, zda jsou zaměstnanci považováni za rezidenty a samozřejmě, zda tyto náhrady byly
zaměstnancům vůbec (a oprávněně) vyplaceny. Oprávněnost je založena ujednáním v pracovní
smlouvě, vnitřním předpisem apod.
Pracovní cestu rovněž definoval zákoník práce (zákon č. 65/1965 Sb., ve znění
pozdějších předpisů) jako časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem mimo sjednané
místo výkonu práce. Zaměstnavatel může vyslat zaměstnance na dobu nezbytné potřeby
na pracovní cestu, je-li tato podmínka dohodnuta v pracovní smlouvě. Zaměstnanec na pracovní
cestě koná práci podle pokynů vedoucího zaměstnance, který ho na pracovní cestu vyslal
(§38 odst. 1). Podle §6 zákoníku práce pracovněprávní vztahy mezi zaměstnanci a cizozemskými
zaměstnavateli na území České republiky, jakož i mezi cizinci pracujícími na území České
republiky a tuzemskými zaměstnavateli se řídí zákoníkem práce, pokud právní předpisy
o mezinárodním právu soukromém nestanoví jinak.
Podle §16 odst. 1 zákona č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém
a procesním se řídí poměry z pracovní smlouvy, pokud se účastníci nedohodnou na něčem
jiném, právem místa, kde pracovník vykonává práci. Koná-li však pracovník práci v jednom státě
na základě pracovního poměru s organizací, která má sídlo v jiném státě, je rozhodné právo sídla
organizace, leč by šlo o osobu, která má bydliště ve státě, kde se práce vykonávala. Smlouva mezi
Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu
a z majetku, publikovaná pod č. 257/1993 Sb. v čl. 24 stanoví, že státní příslušníci jednoho
smluvního státu nebudou podrobeni v druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo
povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a s ním spojené
povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří
jsou ve stejné situaci. Toto ustanovení se bez ohledu na ustanovení článku 1 uplatní rovněž
na osoby, které nejsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států. Na základě tohoto
ustanovení mají v daňové rovině zaměstnanci stěžovatele právo na náhrady za stejných podmínek
jako zaměstnanci čeští, tedy tak, jak bylo uvedeno výše. Správce daně byl tudíž povinen cestovní
výdaje zohlednit a nezatěžovat daní z příjmu, pokud to zákon výslovně zakazuje.
Ze zprávy o kontrole ze dne 12. 6. 2003 vyplývá, že zaměstnancům stěžovatele byly
vypláceny zvlášť mzdy a zvlášť cestovní náhrady a že daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků odváděl stěžovatel ve Slovenské republice, kde je bydliště
stěžovatele a místo výkonu práce zaměstnance podle pracovní smlouvy. Ve zprávě o kontrole
pak finanční úřad konstatoval, že "nelze uznat stravné a cestovné vyplácené zaměstnancům jako
nezdanitelný příjem. Ekonomický zaměstnavatel nese ekonomicky i tuto část příjmu - §6 odst. 2
zákona č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů." Finanční úřad však nijak ve zprávě
o kontrole, potažmo finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání (citaci §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů označil odvolací orgán za chybnou) nezdůvodňuje, jak k takovému závěru
dospěl.
Pokud jde o námitku stěžovatele, že se ke zprávě o kontrole vyjádřil a uvedl všechny
své námitky, k tomu poukazuje Nejvyšší správní soud na to, že obsahem předloženého správního
spisu takové vyjádření, mimo odvolání, není. Stěžovatel jej sám blíže v kasační stížnosti
nevymezuje. Za takové situace nemůže ani městský soud, ani Nejvyšší správní soud posoudit,
zda takové vyjádření existovalo, co obsahovalo, jak se k němu vyjádřilo finanční ředitelství
a zda toto odůvodnění rozhodnutí v tomto rozsahu bylo dostatečné a zákonné. Městský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku správně uvedl, že zpráva o daňové kontrole byla projednána
13. 8. 2003 bez připomínek. Avšak v odvolání stěžovatel konstatoval, že daň doměřená z mezd
a náhrad cestovních výdajů byla doměřena v rozporu s §22 zákona o daních z příjmů
i mezinárodním právem. V rozhodnutí o odvolání se finanční ředitelství zabývalo zejména
vznikem stálé provozovny, povinností stěžovatele odvádět zálohy na daň z příjmů svých
zaměstnanců ze zdrojů v České republice a otázkou snížení jejich základu daně o nezdanitelnou
část. Otázkou náhrad cestovních výdajů se však vůbec nezabývalo.
Podle ustanovení §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
se musí odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí vypořádat se všemi důvody v odvolání
uvedenými, jinak popře zásadu zákonnosti daňového řízení. K této otázce existuje početná
judikatura, např. rozsudek 7 Afs 10/2003 - 72, č. 369/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek
7 Afs 13/2003 - 71, č. 728/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz, nebo rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6 A 48/92 - 23), uveřejněný v časopise Správní právo pod č. 27,
v němž soud vyslovil, že „Z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán
považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad
svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné
nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými
úvahami se řídil při hodnocení důkazů a - v případě rozhodování o relativně neurčité sankci - jaké
úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši. Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje toliko
obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány
správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí.“
Pokud se finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání nevypořádalo se všemi námitkami,
jde o vadu řízení, která způsobuje nezákonnost napadeného správního rozhodnutí, jíž se měl
městský soud zabývat a napadené rozhodnutí o odvolání na jejím základě podle §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s. zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení. Tato kasační námitka je důvodná.
Závěrem lze shrnout, že náhrady cestovních výdajů zahraničního zaměstnance
zaměstnavatele, který má v tuzemsku stálou provozovnu a mzdy svých zaměstnanců zdaňuje
podle českého práva a vyplácení náhrad má dohodnuto v pracovní smlouvě či určeno ve vnitřním
předpise, jsou v souladu s čl. 24 Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou
o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, publikovaná pod č. 257/1993 Sb.,
podle zásady rovného zacházení nezdanitelným příjmem podle §6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Protože městský soud podřadil pod pojem "nezdanitelné části základu daně" náhrady
cestovních výdajů nesprávně a nezabýval se dále vadou napadeného správního rozhodnutí
spočívající v deficitu odůvodnění námitky zohlednění náhrad cestovních výdajů, Nejvyšší správní
soud shledal kasační stížnost důvodnou a napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Vyslovenými právními názory Nejvyššího správního soudu je městský soud v souladu
s ustanovením §110 odst. 3 s. ř. s. vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne městský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu