ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.78.2007:51
sp. zn. 2 Afs 78/2007 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: J. B., zastoupen
JUDr. Michalem Hruškou, advokátem se sídlem Svatojánské náměstí 47, Trutnov
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha
1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 215/2005 - 25
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 215/2005 – 25,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, č. j. 9 Ca 215/2005 - 25, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 29. 10. 2004, č. j. FŘ-9959/11/04, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále "finanční
úřad") ze dne 21. 8. 2003, č. j. 304973/03/005911/3450, o vyměření daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti a funkčních požitků vybíranou srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací
období roku 2001 na částku 2119 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné uvedl,
že neshledal důvodnou žalobní námitku, že finanční ředitelství, ačkoliv uznalo, že stěžovatel
nebyl v postavení tzv. ekonomického zaměstnavatele podle ust. §6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 2001 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a že se nejednalo
o mezinárodní pronájem pracovních sil, nezohlednilo v základu daně jako nezdanitelné částky
představující náhrady cestovních výdajů zaměstnanců stěžovatele. Stěžovatel jako plátce daně
při daňové kontrole, ale ani při podaném odvolání, nedoložil žádné důkazní prostředky, které
se mohly stát podkladem pro vynětí tvrzených náhrad cestovného základu daně vybírané srážkou.
Dále v průběhu daňového řízení, a ani v řízení před soudem, nikdy nekonkretizoval své námitky
v tom, jaké náhrady, v jaké výši a u jakých zaměstnanců a z jakých důvodů měly být zohledněny
jako nezdanitelné částky daně, nenavrhoval důkazy k prokázání těchto svých obecných tvrzení.
Na základě těchto skutečností neshledal městský soud důvody pro zrušení napadeného
rozhodnutí.
V zákonné lhůtě podal proti tomuto rozsudku stěžovatel kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal nesprávné
posouzení otázky zohlednění úhrady cestovních výdajů. Stěžovatel uznal, že jeho původní názor
na vznik stálé provozovny na území České republiky nebyl správný, souhlasí tedy, že je přímým
zaměstnavatelem, avšak tím spíše měl správce daně uznat jeho zaměstnancům nárok na náhradu
cestovních výdajů při pracovních cestách a částky na náhradu těchto výdajů vyplacené
stěžovatelem jako zaměstnavatelem měly být posouzeny jako částky, které nelze považovat
za předmět daně, a to alespoň ve výši uznané zákonem o daních z příjmů. Tento aspekt finanční
ředitelství zcela pominulo a nebralo v úvahu, že v příjmech zaměstnanců stěžovatele, z nichž byla
daň doměřena, jsou zahrnuty i tyto odůvodněné úhrady cestovních výdajů. Původně finanční
úřad posuzoval stěžovatele jako tzv. ekonomického zaměstnavatele podle §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů, a proto i náhrady cestovného posoudil jako zdanitelný příjem zaměstnance.
Finanční ředitelství uznalo, že stěžovatel ekonomickým zaměstnavatelem není, ale zcela
opomenulo důsledky tohoto posouzení a skutečnost, že náhradu cestovních výdajů nelze
posuzovat jako zdanitelný příjem podle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, nýbrž podle odst. 7
citovaného ustanovení jako částku, která není předmětem daně. Podle stěžovatele posoudil
i městský soud tuto otázku nesprávně v důsledku toho, že zaměnil "částku, která není předmětem
daně" a "nezdanitelnou částku" a odmítl žalobní námitku stěžovatele poukazem na zákonný
režim "nezdanitelných částek", ačkoli jimi náhrady cestovních výdajů nejsou. Městský soud
tak posuzoval námitku stěžovatele podle ustanovení, která na daný případ vůbec nedopadají.
Pokud dále uvedl, že tato námitka nebyla nikdy konkretizována co do osob zaměstnanců a výše
náhrad u nich uplatňovaných, jde o argument, který je v rozporu s obsahem spisu, protože
součástí zprávy o daňové kontrole je přesná specifikace těchto údajů. Z podaného odvolání
vyplývá, že si stěžovatel vyhradil právo vyjádřit se k výsledkům daňového kontroly do 30 dnů,
což učinil s uvedením všech relevantních námitek. Finanční ředitelství k nim však neoprávněně
nepřihlédlo. Proto stěžovatel navrhl zrušení rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu
řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Pokud městský soud v napadeném rozsudku podřadil náhrady cestovních výdajů
pod nezdanitelné části daně, pochybil a na základě této chybné konstrukce pak posuzoval
námitku stěžovatele o zohlednění náhrad cestovních výdajů v základu daně zaměstnanců
stěžovatele.
Podle ustanovení §6 odst. 13 zákona o daních z příjmů jsou základem daně (dílčím
základem daně) příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou
v odstavcích 4 a 5, snížené o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální
zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní
pojištění, které je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec; u zaměstnanců, na které
se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, příspěvky na toto zahraniční pojištění.
U poplatníků uvedených v ustanovení §2 odst. 2 zákona o daních z příjmů je základem
daně jejich příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela
smlouvu o zamezení dvojího zdanění, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.
Náhrady za cestovní výdaje jsou na straně zaměstnance příjmem, který zákon o daních z příjmů
neposuzuje jako příjem a předmět daně (§6 odst. 7 citovaného zákona). Na straně
zaměstnavatele mohou být výdajem, jenž základ daně ovlivňuje. Náhrady cestovních výdajů
vyplacené zaměstnancům upravuje jako náklady zaměstnavatele §24 odst. 2 písm. zh) zákona
o daních z příjmů. Daňově uznatelným výdajem jsou podle tohoto ustanovení částky náhrad
cestovních výdajů do maximální výše stanovené zvláštním právním předpisem, kterými
se pro účely tohoto zákona rozumí též stravné při tuzemských pracovních cestách do výše horní
hranice stravného a při zahraničních pracovních cestách též kapesné do výše 40 % stravného
a zvýšení stravného až o 15 % u zaměstnanců vymezených zvláštním právním předpisem. Tímto
zvláštním předpisem byl v roce 2001 zákon č. 119/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o cestovních náhradách“), který upravuje poskytování náhrad výdajů zaměstnancům
při pracovních cestách, při jiných změnách místa výkonu práce, při přijetí do zaměstnání
a při přidělení k výkonu práce v zahraničí.
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o cestovních náhradách se pracovní cestou pro účely
tohoto zákona rozumí doba od nástupu zaměstnance na cestu k výkonu práce do jiného místa,
než je jeho pravidelné pracoviště, včetně výkonu práce v tomto místě, do návratu zaměstnance
z této cesty. Podle odst. 2 citovaného ustanovení se zahraniční pracovní cestou pro účely tohoto
zákona rozumí doba pracovní cesty (odst. 1) z České republiky do zahraničí, ze zahraničí
do České republiky a doba pracovní cesty v zahraničí. Podle odst. 3 citovaného ustanovení
se pravidelným pracovištěm pro účely tohoto zákona rozumí místo dohodnuté se zaměstnancem;
není-li takové místo dohodnuto, je pravidelným pracovištěm místo výkonu práce sjednané
v pracovní smlouvě. U zaměstnanců, u nichž častá změna pracoviště vyplývá ze zvláštní povahy
povolání, je možno jako pravidelné pracoviště dohodnout i místo pobytu. Pokud
má zaměstnanec na základě dohody o provedení práce provést pracovní úkol v místě mimo obec
pobytu, může s ním zaměstnavatel v této dohodě sjednat, že mu poskytne i při cestě z obce
pobytu do místa výkonu práce a zpět náhrady jako při pracovní cestě.
Podle §17 zákona o cestovních náhradách přísluší zaměstnanci s pravidelným
pracovištěm v zahraničí za dny cesty z České republiky do místa pravidelného pracoviště a zpět
a při pracovních cestách v zahraničí náhrady jako při zahraniční pracovní cestě. Pokud
se zaměstnancem cestuje jeho rodinný příslušník (§2 odst. 4), lze zaměstnanci poskytnout
též náhrady prokázaných jízdních, ubytovacích a nutných vedlejších výdajů, které vznikly tomuto
rodinnému příslušníkovi.
Z uvedeného vyplývá, že pro určení, zda náhrady cestovních výdajů vyplacené
stěžovatelem jsou daňově uznatelné, je třeba si zodpovědět zejména otázky, zda se jednalo
o zaměstnance stěžovatele, podle jakého práva s nimi byly pracovní smlouvy uzavřeny a s jakým
obsahem, zda jsou zaměstnanci považováni za rezidenty a samozřejmě, zda tyto náhrady byly
zaměstnancům vůbec (a oprávněně) vyplaceny. Oprávněnost je založena ujednáním v pracovní
smlouvě, vnitřním předpisem apod.
Pracovní cestu rovněž definoval zákoník práce (zákon č. 65/1965 Sb., ve znění
pozdějších předpisů) jako časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem mimo sjednané
místo výkonu práce. Zaměstnavatel může vyslat zaměstnance na dobu nezbytné potřeby
na pracovní cestu, je-li tato podmínka dohodnuta v pracovní smlouvě. Zaměstnanec na pracovní
cestě koná práci podle pokynů vedoucího zaměstnance, který ho na pracovní cestu vyslal
(§38 odst. 1). Podle §6 zákoníku práce pracovněprávní vztahy mezi zaměstnanci a cizozemskými
zaměstnavateli na území České republiky, jakož i mezi cizinci pracujícími na území České
republiky a tuzemskými zaměstnavateli se řídí zákoníkem práce, pokud právní předpisy
o mezinárodním právu soukromém nestanoví jinak.
Podle §16 odst. 1 zákona č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém
a procesním se řídí poměry z pracovní smlouvy, pokud se účastníci nedohodnou na něčem jiném,
právem místa, kde pracovník vykonává práci. Koná-li však pracovník práci v jednom státě
na základě pracovního poměru s organizací, která má sídlo v jiném státě, je rozhodné právo sídla
organizace, leč by šlo o osobu, která má bydliště ve státě, kde se práce vykonávala. Smlouva mezi
Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu
a z majetku, publikovaná pod č. 257/1993 Sb. v čl. 24 stanoví, že státní příslušníci jednoho
smluvního státu nebudou podrobeni v druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo
povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a s ním spojené
povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří
jsou ve stejné situaci. Toto ustanovení se bez ohledu na ustanovení článku 1 uplatní rovněž
na osoby, které nejsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států. Na základě tohoto
ustanovení mají v daňové rovině zaměstnanci stěžovatele právo na náhrady za stejných podmínek
jako zaměstnanci čeští, tedy tak, jak bylo uvedeno výše. Správce daně byl tudíž povinen cestovní
výdaje zohlednit a nezatěžovat daní z příjmu, pokud to zákon výslovně zakazuje.
Ze zprávy o kontrole ze dne 12. 6. 2003 vyplývá, že zaměstnancům stěžovatele byly
vypláceny zvlášť mzdy a zvlášť cestovní náhrady a že daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků odváděl stěžovatel ve Slovenské republice, kde je bydliště
stěžovatele a místo výkonu práce zaměstnance podle pracovní smlouvy. Ve zprávě o kontrole
pak finanční úřad konstatoval, že "nelze uznat stravné a cestovné vyplácené zaměstnancům jako
nezdanitelný příjem. Ekonomický zaměstnavatel nese ekonomicky i tuto část příjmu - §6 odst. 2
zákona č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů." Finanční úřad však nijak ve zprávě
o kontrole, potažmo finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání (citaci §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů označil odvolací orgán za chybnou) nezdůvodňuje, jak k takovému závěru
dospěl.
Pokud jde o námitku stěžovatele, že se ke zprávě o kontrole vyjádřil a uvedl všechny
své námitky, k tomu poukazuje Nejvyšší správní soud na to, že obsahem předloženého správního
spisu takové vyjádření, mimo odvolání, není. Stěžovatel jej sám blíže v kasační stížnosti
nevymezuje. Za takové situace nemůže ani městský soud, ani Nejvyšší správní soud posoudit,
zda takové vyjádření existovalo, co obsahovalo, jak se k němu vyjádřilo finanční ředitelství
a zda toto odůvodnění rozhodnutí v tomto rozsahu bylo dostatečné a zákonné. Městský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku správně uvedl, že zpráva o daňové kontrole byla projednána
13. 8. 2003 bez připomínek. Avšak v odvolání stěžovatel konstatoval, že daň doměřená z mezd
a náhrad cestovních výdajů byla doměřena v rozporu s §22 zákona o daních z příjmů
i mezinárodním právem. V rozhodnutí o odvolání se finanční ředitelství zabývalo zejména
vznikem stálé provozovny, povinností stěžovatele odvádět zálohy na daň z příjmů svých
zaměstnanců ze zdrojů v České republice a otázkou snížení jejich základu daně o nezdanitelnou
část. Otázkou náhrad cestovních výdajů se však vůbec nezabývalo.
Podle ustanovení §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
se musí odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí vypořádat se všemi důvody v odvolání
uvedenými, jinak popře zásadu zákonnosti daňového řízení. K této otázce existuje početná
judikatura, např. rozsudek 7 Afs 10/2003 - 72, č. 369/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek
7 Afs 13/2003 - 71, č. 728/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz, nebo rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6 A 48/92 - 23), uveřejněný v časopise Správní právo pod č. 27,
v němž soud vyslovil, že „Z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán
považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad
svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné
nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými
úvahami se řídil při hodnocení důkazů a - v případě rozhodování o relativně neurčité sankci - jaké
úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši. Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje toliko
obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány
správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí.“
Pokud se finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání nevypořádalo se všemi námitkami,
jde o vadu řízení, která způsobuje nezákonnost napadeného správního rozhodnutí, jíž se měl
městský soud zabývat a napadené rozhodnutí o odvolání na jejím základě podle §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s. zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení. Tato kasační námitka je důvodná.
Závěrem lze shrnout, že náhrady cestovních výdajů zahraničního zaměstnance
zaměstnavatele, který má v tuzemsku stálou provozovnu a mzdy svých zaměstnanců zdaňuje
podle českého práva a vyplácení náhrad má dohodnuto v pracovní smlouvě či určeno ve vnitřním
předpise, jsou v souladu s čl. 24 Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou
o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, publikovaná pod č. 257/1993 Sb.,
podle zásady rovného zacházení nezdanitelným příjmem podle §6 odst. 7 zákona o daních
z příjmů.
Protože městský soud podřadil pod pojem "nezdanitelné části základu daně" náhrady
cestovních výdajů nesprávně a nezabýval se dále vadou napadeného správního rozhodnutí
spočívající v deficitu odůvodnění námitky zohlednění náhrad cestovních výdajů, Nejvyšší správní
soud shledal kasační stížnost důvodnou a napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Vyslovenými právními názory Nejvyššího správního soudu je městský soud v souladu
s ustanovením §110 odst. 3 s. ř. s. vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne městský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. května 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu