ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.85.2008:53
sp. zn. 2 Afs 85/2008 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: L. G. K.,
zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem v Litoměřicích, Mírové náměstí
157/30, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební
61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 7. 2007, č. j. 9361/07-1500, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
12. 3. 2008, č. j. 15 Ca 187/2007 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba proti
v záhlaví specifikovanému rozhodnutí žalovaného, jímž byla zamítnuta stěžovatelčina odvolání
proti platebním výměrům Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 18. 1. 2006,
č. j. 9754/06/214911/5787, č. j. 9755/06/214911/5787, č. j. 9756/06/214911/5787,
č. j. 9757/06/214911/5787, č. j. 9758/06/214911/5787, č. j. 9759/06/214911/5787,
č. j. 9760/06/214911/5787, č. j. 9761/06/214911/5787, č. j. 9762/06/214911/5787,
č. j. 9763/06/214911/5787, č. j. 9764/06/214911/5787, č. j. 9765/06/214911/5787. Platebními
výměry byla stěžovatelce sdělena daňová penále na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
květen 1997, říjen 1997, listopad 1997, prosinec 1997, leden 1998, únor 1998, březen 1998, duben
1998, červen 1998, červenec 1998, prosinec 1998 a 1. čtvrtletí roku 1999. Krajský soud i žalovaný
shodně vycházeli z toho, že předpis penále za jednotlivá zdaňovací období byl stěžovatelce sdělen
před vypršením promlčecí lhůty specifikované v rozhodné době účinném znění zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“).
Stěžovatelka uplatňuje v kasační stížnosti námitku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“), brojí tedy proti nesprávnému posouzení
právní otázky krajským soudem.
Stěžovatelka po rekapitulaci skutkového stavu uvádí, že nesprávné posouzení právní
otázky tkví v tom, jak byl zhodnocen běh promlčecí lhůty podle §63 odst. 4 daňového řádu
ve vztahu k §70 odst. 1, 2 téhož zákona a také vzájemný vztah odst. 1 a 2 naposled jmenovaného
ustanovení. Stěžovatelka tvrdí, že lhůta splatnosti daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací
období nastala podle §40 odst. 1 věty poslední daňového řádu ve lhůtě pro podání daňového
přiznání. Podle §63 odst. 4 věty první daňového řádu je penále splatné dnem, kdy byly splněny
zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Podle §63 odst. 2 daňového řádu se penále
počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby
včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Stěžovatelka tak tvrdí, že je odlišná splatnost daně
a penále.
Podle ustanovení §70 odst. 2 (ve vztahu k §70 odst. 1) daňového řádu lze přerušit
promlčecí lhůtu pro vybrání toho daňového nedoplatku, uvedenou v odstavci prvním, tedy
promlčecí lhůtu, která běží od šestého roku, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Jinými
slovy řečeno, lze přerušit konkrétní běžící promlčecí lhůtu takového daňového nedoplatku, který
je splatný v tom roce, od kterého se počítá běh promlčecí lhůty, za podmínky, že o tom je daňový
dlužník zpraven. Přerušením této běžící konkrétní promlčecí lhůty tak v žádném případě není
dotčena jiná promlčecí lhůta, vztahující se k daňovému nedoplatku splatnému v jiném roce,
od kterého se promlčecí lhůta počítá.
Stěžovatelka tvrdí, že v daném případě výzvou k zaplacení daňových nedoplatků na dani
z přidané hodnoty ze dne 1. 8. 2001 (pozn. soudu: stěžovatelka nesprávně uvádí datum
18. 1. 2001), č. j. 152186/01/214940/6003, která neobsahovala sdělené penále k této dani
platebními výměry ze dne 18. 1. 2006, č. j. 9754/06/214911/5787 až č. j. 9765/06/214911/5787,
nedošlo k přerušení promlčecí lhůty pro penále na dani z přidané hodnoty, neboť jak výše
tvrzeno, touto výzvou došlo k přerušení promlčecí lhůty daňového nedoplatku daně z přidané
hodnoty za příslušné zdaňovací období ve výzvě uvedené, splatného ve lhůtě podle §40 odst. 1
daňového řádu, od které se počítá šestiletá promlčecí lhůta jednotlivých daňových nedoplatků
na dani z přidané hodnoty. U penále běží šestiletá promlčecí lhůta podle §70 odst. 1 daňového
řádu, přičemž splatnost penále, která je určující pro její počátek, je uvedená v §63 odst. 4
daňového řádu.
Stěžovatelka tvrdí, že z výše uvedených skutečností se nová promlčecí lhůta podle
§70 odst. 2 daňového řádu vztahuje jen pro vybrání daně, nikoliv pro sdělení předpisu penále,
neboť určující je ustanovení §70 odst. 1 daňového řádu, jelikož se přerušuje lhůta uvedená
v tomto ustanovení, přičemž za rozhodující je nutno považovat splatnost tohoto daňového
nedoplatku.
Stěžovatelka tvrdí, že soud měl dospět k závěru, že výzva ze dne 1. 8. 2001 (pozn. soudu:
i zde stěžovatelka nesprávně uvádí datum 18. 1. 2001) přerušila podle §70 odst. 2 daňového řádu
běh promlčecí lhůty pro splatný daňový nedoplatek v ní uvedený, nikoliv pro penále sdělené
platebními výměry až dne 18. 1. 2006, když výzva penále neobsahovala a když lze přerušit
jen lhůtu uvedenou v §70 odst. 1 daňového řádu, tedy promlčecí lhůtu, jejíž počátek
je odvozován od splatnosti daňového nedoplatku. Je-li penále splatné podle §63 odst. 4 a §40
odst. 1 daňového řádu, jde o skutečnost rozhodnou pro běh promlčecí lhůty podle §70 odst. 1
daňového řádu i ve vztahu k §70 odst. 2 téhož zákona. Vzhledem k tomu pak k námitce
promlčení penále mělo být přihlédnuto a tato byla důvodná.
Z těchto uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby napadený rozsudek krajského
soudu byl zrušen a věc byla tomuto soudu vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na vyjádření k žalobě, rozhodnutí
své i orgánu prvního stupně a správní spisy. Žalovaný se ztotožňuje také s rozsudkem krajského
soudu. S argumentací stěžovatelky nesouhlasí, neboť pro ni nemůže nalézt jakoukoliv oporu
v zákoně. Na základě těchto skutečností navrhuje, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
V souzené věci z předmětného správního a soudního spisu ve vztahu k námitkám
uvedeným v kasační stížnosti Nejvyšší správní soud především zjistil, že stěžovatelka podala
v zákonných lhůtách daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíce květen, říjen, listopad
a prosinec roku 1997, dále za měsíce leden, únor, březen, duben, červen, červenec a prosinec
roku 1998 a za 1. čtvrtletí roku 1999. Ve dnech 7. 7. 1999 až 20. 9. 1999 byla u stěžovatelky
provedena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen až prosinec
1997, rok 1998 a 1. čtvrtletí roku 1999. Na základě této kontroly vydal Finanční úřad v Ústí
nad Labem dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 22. 10. 1999,
č. j. 156284/99/214912/5690, znějící na částku 343 648 Kč. Dne 1. 8. 2001 vydal správce daně
výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 daňového řádu
týkající se mj. nedoplatku na dani z přidané hodnoty vyplývající z uvedeného platebního výměru.
Tato výzva byla stěžovatelce doručena dne 14. 8. 2001. Finanční úřad v Ústí nad Labem následně
vydal dne 18. 1. 2006 pod č. j. 9754/06/214911/5787 až 9765/06/214911/5787 platební výměry
na daňové penále, jimiž sdělil stěžovatelce předpis penále za shora zmiňovaná zdaňovací období.
Proti těmto platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, o nichž bylo rozhodnuto žalobou
napadeným rozhodnutím žalovaného. Takto zjištěný skutkový stav nebyl žádnou ze stran jakkoliv
zpochybněn.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatelka je řádně zastoupena advokátem
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti pak
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V daném případě je nutno postupovat podle penalizačního systému platného
do 31. 12. 2006, neboť splatnost daní, za jejichž uhrazení v nesprávné výši byla penále vyměřena,
nastala ve všech případech před 31. 12. 2006, tedy před účinností novely provedené zákonem
č. 230/2006 Sb., která zavádí nový sankční systém. Klíčové pro posouzení v nyní projednávané
věci je to, zda je předpis penále omezen samostatnou lhůtou, anebo zda je vázán na běh šestileté
promlčecí lhůty pro vybrání daně.
Touto otázkou se zdejší soud zabýval již ve svém rozhodnutí ze dne 24. 1. 2007,
č. j. 1 Afs 142/2005-35, dostupném na www.nssoud.cz. Na závěry zde učiněné tak je možno
poukázat. V tomto judikátu zdejší soud ujasnil některé pojmy, s nimiž daňový řád pracuje
v souvislosti s daní a penále. Ustanovení 47 odst. 2 daňového řádu, které upravuje přerušení
prekluzivní lhůty k vyměření daně, hovoří o úkonu „směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu
dodatečnému stanovení“, zatímco §70 odst. 2 daňového řádu váže přerušení promlčecí lhůty
k vybrání a vymáhání daňového nedoplatku na úkon „směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení
nedoplatku“. Rozlišování těchto pojmů je důležité: úkon, který vede k přerušení lhůty v té či oné
fázi daňového řízení, má totiž pokaždé jinou kvalitu. Takové úkony však daňový řád po správci
daně v souvislosti se sdělováním předpisu penále nežádá, a z povahy věci to ani není možné.
Na rozdíl od daně, jejíž výši je třeba nejprve zjistit na základě prokázaných skutkových okolností
(buď v souladu s tím, co tvrdí daňový subjekt, nebo odlišně), je „zjištění výše penále“ pouhou
matematickou operací, jejíž vstupní údaje se nepodávají ze skutkových dějů, nýbrž přímo
ze zákona (splatnost jednotlivých druhů daně, a tedy i okamžik, od něhož se penále začíná
počítat, stanoví daňový řád nebo jednotlivé daňové zákony) ve spojení s rozhodnutím správce
daně o dani samotné (které autoritativně určuje výši daňové povinnosti, z níž se penále počítá,
v konkrétním případě).
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí, lze si stěží představit,
co by takovými úkony mohlo být. Úkony, které ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu směřují
ke zjištění výše samotné daně, jsou například vytýkací řízení, daňová kontrola, místní šetření,
rozhodnutí, jímž se povoluje přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně, nebo výzva k podání
daňového přiznání; nic z toho se v souvislosti s penále však uplatnit nemůže. Naproti tomu
takovým úkonem není samotný platební výměr na daň (blíže viz usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publ. pod č. 953/2006
Sb. NSS); platební výměr na penále – jako jediný možný a hmatatelný projev správce daně ve věci
penále ve vztahu k daňovému subjektu – tak pojmově nemůže být úkonem směřujícím ke sdělení
výše penále, neboť se jím výše penále právě již sděluje.
Podobně ani „vyměření penále“ nemá stejný význam jako „vyměření daně“: u penále totiž chybí
konstitutivní aspekt, jaký s sebou nese vyměření daně samotné. Nezjišťují či nehodnotí se zde
skutečnosti rozhodné pro určení výše dlužné částky, jako je tomu u daně při vyměřovacím řízení
(vytýkacím řízení či daňové kontrole) – v každém okamžiku daňového řízení nastalém
po splatnosti daně lze totiž penále vypočíst na základě již učiněného rozhodnutí o dani. Jak
povinnost k zaplacení daně, tak povinnost k zaplacení penále jsou daňovému subjektu sdělovány
platebním výměrem; platební výměr na penále je však úkonem toliko deklaratorním, jemuž
nepředchází vyměřovací řízení. Daňový řád proto v souvislosti s penále nehovoří o „vyměření“,
nýbrž přiléhavěji o „sdělení předpisu penále“.
Zatímco k samotné daňové povinnosti se v různých fázích daňového řízení vztahují
postupně dvě lhůty – prvá, prekluzivní, k vyměření či doměření daně (§47 daňového řádu)
a druhá, promlčecí, pak k jejímu vybrání či vymáhání (§70 daňového řádu) – u penále
se uplatňuje jen tato druhá lhůta, což je dáno rozdílnou povahou daně a daňového penále.
Povinnost platit daň může existovat samostatně; povinnost platit penále je však vždy spojena
s povinností platit daň a vzniká až poté, co daňový subjekt včas nesplnil svou povinnost zaplatit
vyměřenou a splatnou daň. Právě z tohoto důvodu je lhůta pro předpis penále vázána až na lhůtu
pro vybrání daně (§63 odst. 4 věta čtvrtá ve spojení s §70 daňového řádu), nikoli třeba na lhůtu
pro vyměření daně: předpis penále je tak třeba sdělit ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně.
Daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období v daném případě byla splatná tak,
jak předepisuje §37 v rozhodné době účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále též „zákon o DPH“), tedy nejpozději do 25 dnů po skončení každého jednotlivého
zdaňovacího období. Splatnost daně se tak v daném případě neřídí ustanovením §40 odst. 1
daňového řádu, jak v kasační stížnosti mylně uváděla stěžovatelka; přímo toto ustanovení totiž
počítá s tím, že se jej užije jen v situaci, kdy není v jiném daňovém zákoně stanoveno jinak – zde
je tímto zákon o DPH. Daňová povinnost ve správné výši byla stanovena až dodatečným
platebním výměrem ze dne 22. 10. 1999, č. j. 156284/99/214912/5690. V roce následujícím
po doměření daně, tedy v roce 2000, začala běžet šestiletá promlčecí lhůta k vybrání nedoplatku
(podle §70 odst. 2 daňového řádu počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního
roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven). Splatností nedoplatku, jak o ní
hovoří §70 odst. 1 daňového řádu, se má totiž na mysli splatnost náhradní: lhůta k vybrání
nedoplatku nemůže začít běžet dříve, než byl nedoplatek vyčíslen v platebním výměru, byť se tak
stalo s odstupem několika let od původního dne splatnosti dlužné daně. Jiný výklad by vedl
k absurdním situacím, které zákonodárce zjevně nezamýšlel – kdyby totiž pojem „splatného
nedoplatku“ v §70 odst. 1 odkazoval na pojem „splatné daně“ v §40 odst. 1 daňového řádu, mohlo
by se stát, že správce daně by svými úkony opakovaně a v souladu se zákonem prodloužil lhůtu
k vyměření daně, ovšem když by nakonec daň vyměřil či doměřil, nemohl by vybrat ani samotnou
daň, ani penále z ní, protože lhůta pro vybrání daně podle §70 odst. 1 by již uplynula. Totéž platí
i pro penále – i ono, ačkoli se počítá od původního dne splatnosti, je možno vyčíslit a předepsat
až po vydání platebního výměru na daň. Zde ve svých úvahách krajský soud na str. 4 napadeného
rozsudku pochybil, neboť šestiletou lhůtu počítal od původní splatnosti daně, nikoliv
od splatnosti nedoplatku. Toto pochybení však nešlo nikterak na vrub stěžovatelky,
neboť promlčecí lhůta byla dle závěru krajského soudu přerušena a následně započala běžet lhůta
nová (a teprve právě posouzení lhůty nové je klíčové pro to, zda byly platební výměry ze dne
18. 1. 2006 vydány po lhůtě – viz následující úvahy).
Výzva k zaplacení daňového nedoplatku ze dne 1. 8. 2001 měla za důsledek to, že začala
běžet nová šestiletá lhůta dne 1. 1. 2002. Výzva k zaplacení nedoplatku je bezesporu úkonem
směřujícím k vybrání daně. Tento úkon byl s to vyvolat jednak běh nové lhůty pro vybrání
daňového nedoplatku, jednak v souladu s §63 odst. 4 daňového řádu též běh nové lhůty
pro sdělení předpisu penále. Daňový řád ve svých ustanoveních o přerušování promlčecích lhůt
nepočítá se zvláštními úkony vztahujícími se výlučně k penále; naopak činí osud penále závislým
na běhu lhůt k vybrání samotné daně. Je proto nevýznamné, že správce daně nezahrnul do výzvy
zmínku o zajištění penále: úkony přerušující běh lhůty pro vybrání daně totiž dopadají na běh
lhůty pro sdělení předpisu penále automaticky, bez toho, že by v nich existence či výše penále
musela být označena. Pokud lze předpis penále sdělit nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje
vybrání daně, nemá se tím na mysli pouze lhůta původní, ale též lhůta nově započatá v důsledku
úkonu podle §70 odst. 2 daňového řádu. Taková úprava je logická: dlužná daň se totiž penalizuje
až do zaplacení posledního dílčího nedoplatku, a celkový předpis penále tak nelze sdělit dříve než
po poslední splátce dlužné daně. Je jistě možné sdělovat předpis penále průběžně, to však
na právě učiněném závěru nic nemění: penále za naposledy zaplacenou částku musí být
předepsáno až po jejím zaplacení.
Lze tak důvodně uzavřít, že předmětné platební výměry na daňové penále ze dne
18. 1. 2006, které byly stěžovatelce doručeny dne 25. 1. 2006, byly vydány zcela jistě
před uplynutím šestileté lhůty, která se v souladu s výše uvedeným započala nově počítat
ode dne 1. 1. 2002.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1,
§120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. října 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu