ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.1.2008:56
sp. zn. 5 Afs 1/2008 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph. D. v právní věci
žalobce: J. Č., zastoupený JUDr. Blankou Černou, advokátkou se sídlem nám. Hrdinů 264, Staré
Město, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2007, č. j.
31 Ca 18/2007 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen z a p l a t i t žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4800 Kč, a to do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám jeho advokátky, JUDr. Blanky Černé.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Uherském Hradišti vydal výzvu ze dne 13. 2. 2006, č. j.
26169/06/336962/0362, k zaplacení daňového nedoplatku ve výši 26 592 Kč žalobcem jakožto
ručitelem dle §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdejším znění
(dále jen „daňový řád“). Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 12. 12. 2006, č.j 16884/06-1500-703692, zamítl.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, o které Krajský soud v Brně rozhodl
výše uvedeným rozsudkem tak, že napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
V žalobě žalobce uvedl, že dne 16.8. 1999 byla uzavřena kupní smlouva mezi M. T. jako
prodávající a manželi R. a J. Č. jako kupujícími, na základě které žalobce nabyl do vlastnictví
nemovitosti v obci Staré Město, v katastrálním území Staré Město u Uherského Hradiště. Dne
16. 2. 2006 mu pak byla doručena výše specifikovaná výzva správce daně k zaplacení daňového
nedoplatku ve výši 26 592 Kč. Proti této výzvě podal žalobce odvolání a vznesl námitku
promlčení.
Žalovaný dle žalobce nesouhlasil s tvrzením, že bylo možné podat námitku promlčení
a promlčecí doba uplynula dle §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“) a dle §47 odst. 1 daňového řádu.
Žalobce naopak nesouhlasil se závěrem žalovaného, že se právo vybrat a vymáhat daňový
nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným,
dle §70 odst. 1 daňového řádu. Žalobce se domníval, že mu nebylo možné upřít právo uplatnit
proti věřiteli všechny námitky, které by mohl uplatnit dlužník sám – proto se mohl dovolat
promlčení; v tomto závěru odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 51/2004 - 57. Dále dovozoval, že pohledávka nemohla být uspokojena zejména
z důvodu nečinnosti žalovaného ve vztahu k daňovému dlužníkovi, neboť správce daně vydal
platební výměr vůči daňovému dlužníkovi dne 15. 5. 2000 a po nezaplacení daně mu zaslal výzvu
k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě dne 1. 11. 2000. Poté až v roce 2006 učinil
výzvu vůči žalobci (ručiteli).
Krajský soud považoval za klíčovou otázku, zda se měla vůči žalobci jakožto ručiteli
uplatnit lhůta dle §22 odst. 1 zákona o trojdani, v tehdy platném znění, dle kterého daň nelze
vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání. Podobně §47 odst. 1 daňového řádu stanoví, že pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Naopak žalovaný tvrdil, že se užije §70 odst. 1
daňového řádu, dle kterého se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti
letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.
Krajský soud se ztotožnil se závěry žalobce, které vycházely z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, www.nssoud.cz. Nesouhlasil
s názorem žalovaného, že daný rozsudek nemá oporu v pozitivním právu a názor v něm
vyjádřený je zcela ojedinělý a vybočující z dosavadních výkladů. Přihlédl přitom dle svých slov
k veškeré dostupné judikatuře a vzhledem k tomu, že ve věci v době jeho rozhodování dosud
nebylo vydáno sjednocující stanovisko rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
(judikatura správních soudů nebyla tou dobou zcela jednotná) a žalobce má právo dovolávat
se předmětného rozhodnutí, aplikoval, v zájmu předvídatelného rozhodování, výklad
v citovaném rozsudku obsažený.
Dle krajského soudu je v souladu s uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu
třeba dovodit, že daňové nalézací řízení pro ručitele počíná běžet teprve výzvou dle §57 odst. 5
daňového řádu a od tohoto okamžiku může ručitel uplatnit svá procesní práva, neboť,
jak z citovaného rozsudku vyplývá, „ve vztahu k daňovému ručiteli má výzva podle §73 odst. 1 daň. ř. –
sama o sobě, je-li použita vůči daňovému dlužníku, jsoucí pouze procesním rozhodnutím (jak Ústavní soud
rozhodl ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999 ve věci sp. zn. IV. ÚS 198/99, zveřejněném pod č. 43 ve svazku
č. 14 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) – povahu diametrálně odlišnou, a sice takovou,
že je zde rozhodováno o hmotném subjektivním právu daňového ručitele. Nelze než mít za to, že tím spíše má
takovou povahu rozhodnutí o odvolání proti výzvě podle §57 odst. 5 daň. ř. (viz k tomu též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 1. 2004, č. j. 2 Afs 28/2003 - 48, zveřejněný pod č. 187/2004 Sbírky rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu). Z judikatury Ústavního soudu tedy nutno dovodit, že teprve výzvou podle
§57 odst. 5 daň. ř. (a někdy až výzvou podle §73 odst. 1 daň. ř.) začíná pro daňového ručitele de facto „daňové
nalézací řízení“ a že teprve od tohoto okamžiku může ručitel účinně uplatňovat veškerá svoje zákonem zaručená
procesní práva (…) …lze jen těžko mít za to, že promlčecí lhůta, které by se měl domáhat ručitel, má být
„vymáhací“ lhůtou podle §70 daň. ř., a nikoli „nalézací“ lhůtou podle §47 daň. ř. resp. §22 zák. o trojdani,
jakkoli jsou ustanovení o právech a povinnostech daňového ručitele systematicky zařazena do části daňového řádu
týkající se placení daní. (…) …po daňovém ručiteli nelze spravedlivě požadovat, aby řadu let čekal v obavách
a bez možnosti účinně věci ovlivnit, zda po něm bude nebo nebude požadována úhrada daňového nedoplatku
za daňového dlužníka. Takovýto výklad právní úpravy daňového ručení by nemohl obstát v testu legitimity
a předvídatelnosti daňového systému“.
Krajský soud dále odkázal na část citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu,
v němž je uvedeno, že „daňový ručitel může v rámci námitek vznesených v odvolání proti výzvě k zaplacení
daňového nedoplatku podle §57 odst. 5 daň. ř. vznést námitku promlčení, přičemž promlčecí lhůta se v tomto
případě řídí ustanovením §47 daň. ř. (případně, jde-li o daň z převodu nemovitostí, §22 zákona o trojdani).
Ustanovením §70 daň. ř. se promlčecí lhůta u daňového ručitele řídí teprve po právní moci výzvy k zaplacení
daňového nedoplatku, neboť teprve tímto okamžikem je ve vztahu k daňovému ručiteli daňový nedoplatek
„vyměřen“ ve smyslu §47 daň. ř. (případně, jde-li o daň z převodu nemovitostí, ve smyslu §22 zákona
o trojdani). Počátek běhu promlčecí lhůty podle §70 daň. ř., tj. počátek běhu „vymáhací“ promlčecí lhůty, je ovšem
i ve vztahu k ručiteli fixován na (obecný) okamžik splatnosti daňového nedoplatku, tedy okamžik vztažený
primárně k daňovému dlužníku samotnému, nikoli na okamžik, kdy je – pouze ve vztahu k ručiteli – v řízení
podle §57 odst. 5 daň. ř. rozhodnuto o tom, že tento je povinen zaplatit daňový nedoplatek. V tomto ohledu
je úprava veřejnoprávního daňového ručení od úpravy soukromoprávní poněkud odlišná a dikce §70 odst. 1
in fine daň. ř. natolik explicitní, že nevyvolává výkladových pochybností“.
Krajský soud tedy dospěl k závěru, že námitka žalobce poukazující na uplynutí tříleté
lhůty pro vyměření daně, je důvodná.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení).
Stěžovatel především uvádí, že lhůtu dle §22 odst. 1 zákona o trojdani je třeba považovat
za lhůtu pro vyměření daně, čemuž napovídá i nadpis předmětného ustanovení. Obsah pojmu
vyměření daně pak vyplývá zejména z §46 daňového řádu. K vyměření daně přitom nedošlo
až vydáním napadené výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, ale již vydáním
(15. 5. 2000) a účinností platebního výměru na daň z převodu nemovitostí (doručený daňovému
dlužníkovi dne 24.9. 2000). Daň tak byla vyměřena včas.
Jelikož výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem není rozhodnutím, kterým
by správce daně vyměřil daň, je třeba pro posouzení lhůty pro vydání napadené výzvy užít §70
daňového řádu, upravujícího lhůtu pro vybírání a vymáhání daně. Stěžovatel setrval na svém
stanovisku, že v takovém případě není aplikovatelná lhůta dle §22 zákona o trojdani, neboť
ta se vztahuje pouze na otázku vyměření daně daňovému dlužníkovi. Z pohledu ručitele má
jen ten význam, že ručitele lze vyzvat k zaplacení nedoplatku takové daně pouze, když byla včas
vyměřena dlužníkovi.
Obdoba povinností daňového ručitele s povinnostmi daňového dlužníka vůči správci
daně se týká až úhrady daňového nedoplatku, nikoli tedy samotného vyměření.
Dále stěžovatel poukázal na nejednotnou rozhodovací praxi soudů ve správním
soudnictví ve věci posuzování lhůty pro vydání výzvy ručiteli. Výkladu stěžovatele tak plně
nasvědčuje např. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 8. 2007, sp. zn. 10 Ca 154/2006.
Stěžovatel rovněž uvádí, že v daném případě vznikla daňovému dlužníku povinnost podat
přiznání k dani z převodu nemovitostí v roce 1999. Vzhledem k tomu, že správci daně vznikly
pochybnosti o úplnosti údajů uvedených poplatníkem v přiznání k dani z nemovitostí, vyzval
ho správce daně výzvou ze dne 10. 2. 2000 k doplnění o znalecký posudek o ceně nemovitostí.
Doručení této výzvy poplatníkovi by mělo vliv na přerušení tříleté prekluzívní lhůty pro vyměření
daně poplatníkovi a její nový běh od konce roku 2000, avšak již v roce 2000 správce daně daň
platebním výměrem vyměřil. Vlivem těchto úkonů na běh lhůty pro vydání výzvy ručiteli
se krajský soud nezabýval, z čehož stěžovatel usuzuje, že soud má za to, že úkony učiněné
ve smyslu §22 odst. 2 zákona o trojdani ve vztahu k poplatníkovi, o nichž nebyl ručitel zpraven,
nemohou mít vliv na vyměření daně (tj. vydání výzvy) ručiteli. Stěžovatel na tuto skutečnost
poukazuje, aby ilustroval nesprávnost právního názoru krajského soudu projevující se i ve věci
posuzování běhu lhůty pro vydání výzvy ručiteli nezávisle na běhu lhůt ve vztahu k daňovému
dlužníkovi. To může vést i k tomu, že lhůta pro vydání výzvy ručiteli uplyne dříve než lhůta
pro vyměření daně poplatníkovi. To by v některých případech, kdy poplatník se správcem daně
nespolupracuje a neplní své daňové povinnosti, mohlo vést k popření smyslu institutu ručení
a jeho akcesorické povahy.
Stěžovatel uzavírá, že má zato, že v dané věci je ve vztahu k výzvě vydané dle §57 odst. 5
daňového řádu nutno aplikovat lhůtu pro vybrání již dříve vyměřené daně. Jelikož zákon
o trojdani neobsahuje zvláštní úpravu, užije se přitom ustanovení §70 daňového řádu.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel pouze dále rozvíjí svůj
původní právní názor, přičemž se jedná o názor nesprávný nejen s ohledem na kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu, ale i s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu
a Ústavního soudu. Odkaz na výše citovaný rozsudek Městského soudu v Praze považuje
za irelevantní.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a zaměstnanec, který za něj
jedná, má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno
pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Nejvyšší správní soud v prvé řádě souhlasí s připomínkou stěžovatele, že judikatura
zdejšího soudu nebyla v dané sporné otázce jednotná. Na jednu stranu zde byly výše popsané
závěry ohledně uplatnění vyměřovací a vymáhací lhůty na daňové ručení vyplývající právě
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004 - 57,
jehož se dovolával žalobce a o nějž opřel své závěry v předmětné věci rovněž krajský soud,
na straně druhé dospěl již dříve Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 1. 2005,
č. j. 5 Afs 52/2004 - 46, www.nssoud.cz, k závěrům odlišným, které se týkaly ne zcela shodného,
nicméně srovnatelného institutu celního ručení (a to podle právní úpravy účinné před vstupem
ČR do EU). Právě tento rozpor v rozhodovací praxi tohoto soudu byl předmětem rozhodování
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který se v usnesení ze dne 16. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, www.nssoud.cz, přiklonil k právnímu názoru vyjádřenému v rozsudku
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, byť korigoval některé nepřesnosti v tomto rozsudku
obsažené, zejména rozšířený senát potvrdil jinak již ustálený názor, že lhůta pro vyměření daně
(či cla) je lhůtou prekluzívní, nikoliv promlčecí, což ovšem nic nemění na tom, že daňový ručitel
má právo tuto námitku v odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem
uplatnit (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, Pl. ÚS 72/06, jímž Ústavní soud na návrh
Nejvyššího správního soudu vyslovil protiústavnost §57 odst. 5 věty třetí daňového řádu,
ve znění před novelou č. 230/2006 Sb., neboť dané ustanovení omezovalo možné odvolací
námitky daňového ručitele proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku).
Vzhledem k tomu, že uvedené usnesení rozšířeného senátu poskytuje stanovisko
k rozhodující právní otázce, kterou ve své kasační stížnosti nastolil stěžovatel, nezbývá
než na argumentaci rozšířeného senátu odkázat a ocitovat z ní:
„[15] Východiskem pro posuzování věci rozšířeným senátem byl princip jednotnosti a nerozpornosti
právního řádu. Ten mimo jiné vyžaduje, aby stejný právní institut, který je vlastní více právním odvětvím, byl
pokud možno koncipován a vykládán shodně. S ohledem na institut ručení již rozšířený senát uvedl, že nelze
přijmout názor, podle kterého jsou ručení ve veřejném právu a ručení v soukromém právu něco odlišného. Ručení
je obecným institutem vlastním celému právnímu řádu, pro který mohou, pokud je to racionální anebo pokud tak
zákonodárce výslovně stanoví, existovat v jednotlivých právních odvětvích odlišnosti. Ty ostatně existují i v rámci
samotného práva soukromého (srovnej odlišnosti v úpravě ručení dle občanského zákoníku a zákoníku obchodního
odůvodněné rozdílnými požadavky na zajištění závazků ve vztazích mezi občany oproti obchodnímu životu).
Odlišnosti však nikdy nemohou přesáhnout do samé podstaty tak tradičního institutu, jakým ručení bezesporu
odedávna je. Je-li veřejnoprávní úprava strohá, neúplná či rozporná, její výklad v aplikační praxi správních orgánů
a soudů by měl hledat shodu, nikoliv vytvářet umělé rozpory (srov. v tomto ohledu rozsudek rozšířeného senátu
NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS; tomuto právnímu názoru
výslovně přitakalo plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06,
č. 291/2008 Sb., bod 50).
(…)
[18] Devátý senát ve své předkládací zprávě zdůraznil akcesorický charakter institutu ručení.
S odkazem na úpravu ručení v občanském právu argumentuje, že celní úřad je povinen celní dluh vyměřit pouze
jednou, a to (primárnímu) dlužníkovi, nikoliv však již ručiteli (tedy jakémusi sekundárnímu dlužníkovi),
vůči kterému je již jednou vyměřená povinnost pouze následně vymáhána. Nutnost samostatně vyměřovat vůči
ručiteli by dle právního názoru devátého senátu vedla k popření k charakteru ručení a jeho přetvoření v postavení
solidárního dlužníka.
[19] Právní názor devátého senátu nemůže obstát. Vymáhání splnění určité pohledávky po povinném
subjektu nutně předchází její stanovení. Každé právo je vždy nezbytné nejprve nalézt (ustálit skutkový stav
a podřadit jej pod příslušnou právní normu – jazykem celního zákona či daňového řádu vyměřit či doměřit)
a teprve poté může dojít k jeho vymáhání. Ze stejné logiky ostatně vychází úprava ručení v občanském zákoníku,
kde je věřitel povinen (chce-li si vynutit uspokojení své pohledávky, když tak dlužník dobrovolně neučinil) získat
samostatný exekuční titul, tedy zpravidla pravomocný rozsudek, jak proti dlužníkovi, tak proti ručiteli,
tj. je povinen podat proti ručiteli samostatnou žalobu (§548 O. Z., blíže viz např. Švestka, J., a kol., Občanský
zákoník. 10. vydání. C. H. Beck: Praha, 2006, str. 970 a n.; blíže k vývoji institutu ručení v občanském
a obchodním právu a jeho povaze akcesority, viz Pelikánová, I,. Ručení. Právník, roč. 1996, č. 5, str. 401 –
414, na str. 402 a n.). Je ostatně na věřitelově rozhodnutí, zda bude žalovat jen dlužníka nebo jen ručitele či oba
dva zároveň (dokonce ve společném řízení nebo jindy odděleně, a to i u různých soudů). Soud pak posuzuje též
samostatně skutkový stav a právní důvod k případnému stanovení povinnosti ohledně dlužníka i ručitele. Procesně
zde není přítomna pasivní solidarita dlužníka a věřitele, nýbrž samostatné procesní společenství obou. I v případě
vydání jediného rozsudku je rozhodováno o povinnosti dlužníka a věřitele zaplatit celý dluh, přičemž úhradou
jednoho z nich zaniká povinnost druhého. Devátým senátem zdůrazňovaná paralela s občanským právem tedy
naopak vyžaduje, aby celní úřad získal samostatný exekuční titul (a mohl následně splnění povinnosti vymáhat)
jak proti dlužníkovi, tak proti ručiteli, a to v rámci dvou samostatných správních řízení.
[20] Znění ustanovení §260l odst. 1 celního zákona předvídá, že celní úřad doručí „platební výměr
(rozhodnutí) o vyměření cla“ ručiteli. Celní zákon blíže nespecifikuje, jaký platební výměr má být v těchto
případech vlastně doručován: zda samostatný (nový) platební výměr, jehož adresátem je ručitel, anebo zda se má
jednat pouze o „přeposlání“ již existujícího platebního výměru, který byl předtím doručen dlužníkovi, spolu
s výzvou, ať plní ručitel. Posledně zmiňovaná konstrukce je však s ohledem na výše uvedený požadavek jasného
stanovení povinnosti neudržitelná; i vůči ručiteli musí dojít k adresnému a konkrétnímu „vyměření“ cla, byť jde
o stanovení povinnosti uhradit za dlužníka nezaplacené clo.
[21] Platební výměr podle §260l odst. 1 celního zákona (v projednávané věci celním orgánem nadepsán
„rozhodnutí o povinnosti ručitele k plnění za dlužníka“) je v materiálním smyslu rozhodnutím, kterým se stanoví
výše cla pro ručitele. Pro tento náhled na rozhodnutí vydávaná podle §260l celního zákona se jednoznačně vyslovil
Ústavní soud, nejnověji ve svém nálezu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I ÚS 2345/07, přístupný
na http://nalus.usoud.cz, ze starší judikatury také nálezy pod sp. zn. I. ÚS 445/2000; I. ÚS 446/2000;
I. ÚS 447/2000 a I. ÚS 448/2000). V tomto nejčerstvějším nálezu Ústavní soud jednak odkázal na své
dosavadní (materiální) vnímání výzvy ručiteli coby rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, kterou se adresátovi zakládají práva a povinnosti. Dále konstatoval, že práva a povinnosti lze
jak v daňovém, tak v celním řízení ukládat pouze na základě rozhodnutí. Samotné prohlášení ručitele v záruční
listině tuto povahu nemá, stejně jako ji s účinky pro ručitele nemá vyměření daňového či celního dluhu vůči
dlužníkovi. Ústavní soud tedy odmítl konstrukci, že povinnost ručitele k uhrazení dluhu by vznikala ze zákona
ve spojení s právní skutečností, že dlužník i přes výzvu neplní. Naopak zdůraznil, že na výzvu podle §260l
celního zákona je nezbytné pohlížet jako na rozhodnutí, kterým byla vyměřena daň a kterým bylo zároveň
aplikováno hmotné právo (bod 22 citovaného nálezu).
[22] Z výše uvedených závěrů Ústavního soudu lze pro účely posuzování věci rozšířeným senátem učinit
pouze jediný závěr: Ústavní soud rozšířil předchozí požadavky, které vyslovil s ohledem na postavení daňového
ručitele (srov. především nález ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, č. 291/2008 Sb.), také na postavení
celního ručitele. Výzva (či rozhodnutí) podle §260l celního zákona je rozhodnutím činěným v řízení vyměřovacím,
kterým je vůči ručiteli poprvé stanovena platební povinnost co do jejího důvodu i výše. Pokud se tedy jedná
o samostatné „vyměření“ dluhu vůči ručiteli, pak jediným logickým závěrem co do příslušných lhůt ohledně
doručení rozhodnutí podle §260l celního zákona ručiteli je, že se tak musí stát ve lhůtách celním zákonem
předepsaných pro „vyměření“ povinnosti, tedy ve lhůtě tříleté propadné, stanovené v §268 celního zákona, nikoliv
ve lhůtě stanovené pro vymáhání nedoplatků cla v §282 celního zákona, tedy ve lhůtě šestileté promlčecí.
[23] Nad rámec výše uvedených argumentů ústavních, které se týkají především požadavku odpovídající
ochrany práv ručitele, lze také podotknout, že jedině za podmínky samostatného stanovení povinnosti ručitele
uhradit dlužné clo lze vůči ručiteli dostát požadavku právní jistoty a předvídatelnosti. Předně je patrné, že ručitel
nemusí být vždy povolán k plnění dluhu za dlužníka v plné výši; dlužník mohl část dluhu splatit, část dluhu
mohlo zaniknout či mohlo v mezidobí dojít k opravě nesprávně stanovené částky cla. Za všech těchto okolností
je nezbytné, aby ručitel obdržel řádný a samostatný platební výměr, který se může lišit od částky stanovené dříve
dlužníkovi. Z požadavku předvídatelnosti a právní jistoty konečně plyne dále nutnost pevně stanovené lhůty
pro vyměření právní povinnosti, která zvyšuje jistotu subjektů právní regulace a umožňuje jim racionálně plánovat.
Pochopitelně se může nabízet námitka nemožnosti „vyměření“ cla ručiteli, když bylo již předtím vyměřeno
dlužníkovi, tedy jakási překážka věci rozhodnuté. Podle názoru rozšířeného senátu tomu však tak není.
Při stanovení povinnosti k úhradě cla je podstatné komu, na základě jakého skutkového stavu a z jakého
právního důvodu je tato povinnost stanovena. Je nesporné, že situace dlužníka a ručitele bude s ohledem
na podstatu ručení (zejména akcesoritu a subsidiaritu) rozdílná. Právě proto je třeba trvat na samostatném
právním prostoru pro každého z nich, včetně časového rámce ohraničeného příslušnými prekluzivními lhůtami
pro uložení povinnosti platit clo adresovanou ručiteli, a navazujícími lhůtami promlčecími pro jeho vymáhání.
Jinými slovy, jestliže marně uplynula prekluzivní lhůta, aniž došlo vůči ručiteli k uložení povinnosti platit clo,
nemůže se tak stát ve vymáhací promlčecí lhůtě, sice ještě běžící, ale vůči dlužníkovi. Ke stanovení povinnosti platit
clo může dojít toliko v řízení vyměřovacím, odtud tedy „vyměření“ jako pojem, který v sobě obsahuje výsledek
procesu zahrnujícího zjištění existence povinnosti úhrady celního dluhu dlužníkem, ručitelského závazku v podobě
individuální celní záruky a jeho předchozí akceptace celním orgánem, (částečné či úplné) nesplnění povinnosti
dlužníkem a kroky celního orgánu vůči němu, atd. Je-li formálním výsledkem tohoto procesu individuální správní
akt nazvaný „výzva k zaplacení“, „platební výměr“ či „rozhodnutí o povinnosti ručitele k plnění za dlužníka“,
není tolik podstatné. Rozhodující je naopak, že celní orgán tak nemůže učinit v jiném než vyměřovacím řízení
ohraničeném časově na jedné straně vznikem celního dluhu a marným uplynutím prekluzivní lhůty pro jeho
vyměření na straně druhé (nebyl-li ovšem před jejím uplynutím učiněn úkon směřující k vyměření částky cla
či jejímu dodatečnému vyměření - srovnej §268 odst. 3 celního zákona). V takto stanoveném prostoru může
ručitel v závislosti na okolnostech případu uplatnit své výhrady (zánik práva, nesprávně stanovená výše cla,
částečná úhrada dlužníkem, apod.).(…).
Jak již bylo řečeno, rozšířený senát Nejvyšší správního soudu své závěry týkající se celního
ručení plně vztáhl i na ručení daňové, což přímo vyplývá z citovaného odůvodnění rozhodnutí
i z toho, že posoudil jakožto rozporné právní názory, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl
na jedné straně ve věci daňové a na druhé straně ve věci celní.
Pokud stěžovatel v kasační stížnosti dovozoval, že by i v případně uplatnění tříleté
prekluzívní lhůty dle §22 odst. 1 zákona o trojdani, resp. obecně u daňového ručení dle §47
odst. 1 daňového řádu, bylo nutno úkony správce daně směřující k vyměření daně vůči daňovému
dlužníkovi považovat zároveň za úkony způsobilé přerušit běh vyměřovací lhůty rovněž vůči
daňovému ručiteli ve smyslu §22 odst. 2 zákona o trojdani, resp. §47 odst. 2 daňového řádu,
pak je třeba říci, že ani tomuto právnímu názoru rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
nepřisvědčil:
„[24] Od okamžiku vzniku celního dluhu tak běží jak vůči dlužníkovi, tak vůči ručiteli tříletá lhůta
pro vyměření cla, stanovená §268 odst. 2 celního zákona. V této lhůtě musí celní orgán o stanovení výše uvedené
povinnosti ohledně každého z nich rozhodnout samostatně (pochopitelně v pořadí vyplývajícím z podstaty ručení).
Pokud tak neučiní, jeho právo vůči danému subjektu zaniká. Požadavek samostatného rozhodnutí má
za následek samostatný běh lhůty s ohledem na oba subjekty (§268 odst. 2, respektive odst. 3 celního zákona).
Pokud celní úřad učiní před uplynutím tříleté lhůty úkon směřující k vyměření částky cla anebo k jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byla příslušná osoba o tomto úkonu
zpravena. Přerušení tříleté lhůty v důsledku takového úkonu se děje samostatně vůči tomu subjektu, vůči kterému
celní úřad úkon učinil, tedy buď vůči ručiteli, anebo vůči dlužníkovi. Z této skutečnosti také plyne možnost,
že vyměřovací lhůta může skončit odlišně pro dlužníka a odlišně pro ručitele v závislosti na aktivitě celního úřadu.
Nejzazší hranicí pro oba subjekty pro vyměření (v případě ručitele přesněji stanovení povinnosti k úhradě dlužného
cla za dlužníka) však vždy bude lhůta deseti let od konce roku, v němž celní dluh vznikl (§268 odst. 3 celního
zákona).“
Rozhodujícímu senátu Nejvyššího správního soudu v této věci tak nezbylo, než se řídit
právním názorem vyjádřeným rozšířeným senátem téhož soudu, z čehož vyplývá, že kasační
námitky uplatněné stěžovatelem nemohou uspět. Je třeba zdůraznit, že stěžovateli rozhodně nelze
vyčítat, že se v době, kdy stanovisko k této důležité otázce nejen uvnitř Nejvyššího správního
soudu, ale i v rámci celého správního soudnictví nebylo jednotné, řídil právním názorem,
který zastával rovněž v předmětné věci. To ovšem nic nemění na tom, že jeho kasační stížnost
po té, co se k této otázce vyjádřil výše uvedeným způsobem rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu, nelze hodnotit jinak než jako nedůvodnou, a proto ji Nejvyšší správní soud v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, žalobce byl naopak v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, má tedy právo na náhradu nákladů, které v tomto řízení důvodně vynaložil.
Výše náhrady se sestává z odměny advokátky za dva úkony právní služby (převzetí věci
a vyjádření ke kasační stížnosti, tj. 2 x 2100 Kč) a ze dvou paušálních náhrad hotových výdajů
advokátky po 2 x 300 Kč /§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a) a d) a §13 odst. 3
vyhlášky č. 177/1996 Sb./.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. listopadu 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu