ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.39.2008:53
sp. zn. 5 Afs 39/2008 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobců: a) MUDr. J. M., b) Ing. Z. M., oba zastoupeni Mgr. Čestmírem Sekaninou,
advokátem se sídlem ulice 17. listopadu 19, Boskovice, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 15. 11. 2007, č. j. 30 Ca 89/2006 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen z a p l a t i t žalobcům na náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti částku 8711 Kč, a to do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto
rozsudku, k rukám jejich advokáta, Mgr. Čestmíra Sekaniny.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad v Třebíči vydal výzvu ze dne 3. 11. 2005, č. j. 101489/05/330961/0610,
k zaplacení daňového nedoplatku daně z převodu nemovitostí ve výši 14 500 Kč žalobcem ad a)
jakožto ručitelem dle §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdejším
znění (dále jen „daňový řád“). Téhož dne vydal tentýž finanční úřad výzvu
č. j. 101487/05/330961/0610 k zaplacení daňového nedoplatku téže daně ve výši 14 500 Kč
žalobkyní ad b) jakožto ručitelkou dle shodného ustanovení.
Proti těmto výzvám podali oba žalobci odvolání, která žalovaný rozhodnutími ze dne
8. 3. 2006, č. j. 3797/06/FŘ 150 a č. j. 3796/06/FŘ 150, zamítl.
Oba žalobci napadli výše uvedená rozhodnutí žalovaného původně samostatnými
žalobami ke Krajskému soudu v Brně, které krajský soud spojil ke společnému projednání
a rozhodnutí. Žalobci uvedli v žalobách dvě námitky. Za prvé, žalobci namítali, že výzvy správce
daně byly vydány po lhůtě stanovené v §22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“), neboť byly žalobcům
doručeny více než po pěti letech po splatnosti daně z převodu nemovitostí. Žalobci se ve svých
právních názorech opřeli o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, www.nssoud.cz. Za druhé, žalobci namítali, že daňový subjekt S. N.
(poplatník daně z převodu nemovitostí, tj. daňový dlužník) má několik nedoplatků na dani
z převodu nemovitostí a finanční úřad mohl pochybit a postupovat v rozporu s §59 odst. 5
daňového řádu.
Krajský soud napadená rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 15. 11. 2007,
č. j. 30 Ca 89/2006 - 29, zrušil a obě věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud shledal
důvodnou první námitku žalobců týkající se uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně,
neboť podle něj ze zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, jednoznačně vyplývá, že promlčení, které může namítat daňový ručitel
v odvolání podle §57 odst. 5 daňového řádu je lhůtou podle §47 daňového řádu, resp. jde-li
o daň z převodu nemovitostí podle §22 zákona o trojdani, nikoliv lhůtou podle §70 daňového
řádu, jak se domnívá žalovaný. Předmětná kupní smlouva ze dne 9. 7. 1997 byla do katastru
nemovitostí zapsána dne 29. 9. 1997, povinnost podat daňové přiznání podle §21 odst. 2 písm. a)
zákona o trojdani vznikla ve lhůtě do konce prosince 1997. Lhůta pro vyměření daně podle §22
citovaného zákona uplynula dne 31. 12. 2000, a proto výzvy ze dne 3. 11. 2005, které byly
doručeny žalobcům v dané věci, byly vydány po uplynutí tříleté lhůty. Pokud jde o druhou
námitku žalobců, krajský soud konstatoval, že tato námitka byla formulována nekonkrétně
a žalobci v ní pouze spekulují o možném pochybení finančního úřadu, aniž by toto žalobní
tvrzení blíže konkretizovali a doložili. Z tohoto důvodu se krajský soud touto žalobní námitkou
pro její obecnost nezabýval.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalobců
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností,
v níž poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení) a dle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí).
V prvním okruhu námitek opírajících se o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel
především uvádí, že lhůtu dle §22 odst. 1 zákona o trojdani je třeba považovat za lhůtu
pro vyměření daně, čemuž napovídá i text a nadpis předmětného ustanovení. Obsah pojmu
vyměření daně pak vyplývá zejména z §46 daňového řádu. K vyměření daně přitom nedošlo
až vydáním napadené výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, ale již vydáním
a účinností platebního výměru na daň z převodu nemovitostí. Daň tak byla vyměřena včas.
Jelikož výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem není rozhodnutím, kterým by správce
daně vyměřil daň, je třeba pro posouzení lhůty pro vydání napadené výzvy užít §70 daňového
řádu upravujícího lhůtu pro vybírání a vymáhání daně. Stěžovatel setrval na svém stanovisku,
že v takovém případě není aplikovatelná lhůta dle §22 zákona o trojdani, neboť ta se vztahuje
pouze na otázku vyměření daně daňovému dlužníkovi. Z pohledu ručitele má jen ten význam,
že ručitele lze vyzvat k zaplacení nedoplatku takové daně pouze, když byla včas vyměřena
dlužníkovi. Obdoba povinností daňového ručitele s povinnostmi daňového dlužníka vůči správci
daně se týká až úhrady daňového nedoplatku, nikoli tedy samotného vyměření, což potvrzuje
i nový §57a odst. 2 písm. d) daňového řádu (ve znění účinném od 1. 6. 2006). Stěžovatel rovněž
uvádí, že v daném případě vznikla daňovému dlužníku povinnost podat přiznání k dani
z převodu nemovitostí do konce prosince 1997 a lhůta pro vyměření daně podle §22 zákona
o trojdani uplynula 31. 12. 2000. Správce daně však v roce 1999 dvakrát vyzval poplatníka
k podání daňového přiznání k dani převodu nemovitostí. Doručení těchto výzev poplatníkovi
mělo podle žalovaného vliv na přerušení tříleté prekluzívní lhůty pro vyměření daně poplatníkovi
a její nový běh od konce roku 1999. Vlivem těchto úkonů na běh lhůty pro vydání výzvy ručiteli
se krajský soud nezabýval, z čehož stěžovatel usuzuje, že soud má za to, že úkony učiněné
ve smyslu §22 odst. 2 zákona o trojdani ve vztahu k poplatníkovi, o nichž nebyl ručitel zpraven,
nemohou mít vliv na vyměření daně (tj. vydání výzvy) ručiteli. Stěžovatel na tuto skutečnost
poukazuje, aby ilustroval nesprávnost právního názoru krajského soudu projevující se i ve věci
posuzování běhu lhůty pro vydání výzvy ručiteli nezávisle na běhu lhůt ve vztahu k daňovému
dlužníkovi. To může vést i k tomu, že lhůta pro vydání výzvy ručiteli uplyne dříve než lhůta
pro vyměření daně poplatníkovi. To by v některých případech, kdy poplatník se správcem daně
nespolupracuje a neplní své daňové povinnosti, mohlo vést k popření smyslu institutu ručení
a jeho akcesorické povahy. Dále stěžovatel poukázal na nejednotnou rozhodovací praxi soudů
ve správním soudnictví ve věci posuzování lhůty pro vydání výzvy ručiteli. Výkladu stěžovatele
tak plně nasvědčuje např. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 8. 2007,
sp. zn. 10 Ca 154/2006. Stěžovatel uzavírá, že má zato, že v dané věci je ve vztahu k výzvě
vydané dle §57 odst. 5 daňového řádu nutno aplikovat lhůtu pro vybrání již dříve vyměřené
daně. Jelikož zákon o trojdani neobsahuje zvláštní úpravu, užije se přitom ustanovení §70
daňového řádu.
Ve druhém okruhu námitek opírajících se o §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. stěžovatel
namítal, že napadený rozsudek Krajského soudu v Brně trpí nepřezkoumatelností spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, neboť Krajský soud v Brně zrušil
napadená rozhodnutí stěžovatele pro vady řízení, ale v odůvodnění neuvedl, v čem spatřuje
podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem. Stěžovatel rovněž poukazuje
na rozkolísanou rozhodovací praxi Krajského soudu v Brně, kdy jiné senáty tohoto soudu ruší
rozhodnutí ve skutkově a právně obdobných věcech pro nezákonnost, a nikoliv pro vady řízení.
Žalobci ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedli, že stěžovatel pouze dále rozvíjí svůj
původní právní názor, přičemž se jedná o názor nesprávný nejen s ohledem na kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu, ale i s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu.
III.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a zaměstnanec, který za něj
jedná, má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno
pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
III. a)
Postavení ručitele v daňovém řízení podle §57 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném
do 31. 5. 2006
Nejvyšší správní soud v prvé řádě podotýká, že judikatura zdejšího soudu nebyla
ke sporné otázce, jež je předmětem prvního okruhu kasačních námitek stěžovatele, jednotná.
Na jednu stranu zde byly výše popsané závěry ohledně uplatnění vyměřovací a vymáhací lhůty
na daňové ručení vyplývající právě z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, jehož se dovolávali žalobci a o nějž opřel své závěry v předmětné věci
rovněž krajský soud, na straně druhé dospěl již dříve Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
11. 1. 2005, č. j. 5 Afs 52/2004 - 46, www.nssoud.cz, k závěrům odlišným, které se týkaly ne zcela
shodného, nicméně srovnatelného institutu celního ručení (a to podle právní úpravy účinné
před vstupem ČR do EU). Právě tento rozpor v rozhodovací praxi tohoto soudu byl předmětem
rozhodování rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který se v usnesení ze dne
16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, www.nssoud.cz, přiklonil k právnímu názoru vyjádřenému
v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004 - 57, byť korigoval některé nepřesnosti
v tomto rozsudku obsažené, zejména rozšířený senát potvrdil jinak již ustálený názor, že lhůta
pro vyměření daně (či cla) je lhůtou prekluzívní, nikoliv promlčecí, což ovšem nic nemění na tom,
že daňový ručitel má právo tuto námitku v odvolání proti výzvě k zaplacení daňového
nedoplatku ručitelem uplatnit (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, Pl. ÚS 72/06, jímž
Ústavní soud na návrh Nejvyššího správního soudu vyslovil protiústavnost §57 odst. 5 věty třetí
daňového řádu, ve znění před novelou č. 230/2006 Sb., neboť dané ustanovení omezovalo
možné odvolací námitky daňového ručitele proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku).
Vzhledem k tomu, že uvedené usnesení rozšířeného senátu poskytuje stanovisko
k prvnímu okruhu námitek stěžovatele, nezbývá než na argumentaci rozšířeného senátu odkázat
a ocitovat z ní:
„[15] Východiskem pro posuzování věci rozšířeným senátem byl princip jednotnosti a nerozpornosti
právního řádu. Ten mimo jiné vyžaduje, aby stejný právní institut, který je vlastní více právním odvětvím, byl
pokud možno koncipován a vykládán shodně. S ohledem na institut ručení již rozšířený senát uvedl, že nelze
přijmout názor, podle kterého jsou ručení ve veřejném právu a ručení v soukromém právu něco odlišného. Ručení
je obecným institutem vlastním celému právnímu řádu, pro který mohou, pokud je to racionální anebo pokud
tak zákonodárce výslovně stanoví, existovat v jednotlivých právních odvětvích odlišnosti. Ty ostatně existují
i v rámci samotného práva soukromého (srovnej odlišnosti v úpravě ručení dle občanského zákoníku a zákoníku
obchodního odůvodněné rozdílnými požadavky na zajištění závazků ve vztazích mezi občany oproti obchodnímu
životu). Odlišnosti však nikdy nemohou přesáhnout do samé podstaty tak tradičního institutu, jakým ručení
bezesporu odedávna je. Je-li veřejnoprávní úprava strohá, neúplná či rozporná, její výklad v aplikační praxi
správních orgánů a soudů by měl hledat shodu, nikoliv vytvářet umělé rozpory (srov. v tomto ohledu rozsudek
rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS; tomuto
právnímu názoru výslovně přitakalo plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn.
Pl. ÚS 72/06, č. 291/2008 Sb., bod 50).
(…)
[18] Devátý senát ve své předkládací zprávě zdůraznil akcesorický charakter institutu ručení.
S odkazem na úpravu ručení v občanském právu argumentuje, že celní úřad je povinen celní dluh vyměřit pouze
jednou, a to (primárnímu) dlužníkovi, nikoliv však již ručiteli (tedy jakémusi sekundárnímu dlužníkovi), vůči
kterému je již jednou vyměřená povinnost pouze následně vymáhána. Nutnost samostatně vyměřovat vůči ručiteli
by dle právního názoru devátého senátu vedla k popření k charakteru ručení a jeho přetvoření v postavení
solidárního dlužníka.
[19] Právní názor devátého senátu nemůže obstát. Vymáhání splnění určité pohledávky po povinném
subjektu nutně předchází její stanovení. Každé právo je vždy nezbytné nejprve nalézt (ustálit skutkový stav
a podřadit jej pod příslušnou právní normu – jazykem celního zákona či daňového řádu vyměřit či doměřit)
a teprve poté může dojít k jeho vymáhání. Ze stejné logiky ostatně vychází úprava ručení v občanském zákoníku,
kde je věřitel povinen (chce-li si vynutit uspokojení své pohledávky, když tak dlužník dobrovolně neučinil) získat
samostatný exekuční titul, tedy zpravidla pravomocný rozsudek, jak proti dlužníkovi, tak proti ručiteli,
tj. je povinen podat proti ručiteli samostatnou žalobu (§548 O. Z., blíže viz např. Švestka, J., a kol., Občanský
zákoník. 10. vydání. C. H. Beck: Praha, 2006, str. 970 a n.; blíže k vývoji institutu ručení v občanském
a obchodním právu a jeho povaze akcesority, viz Pelikánová, I,. Ručení. Právník, roč. 1996, č. 5, str. 401 –
414, na str. 402 a n.). Je ostatně na věřitelově rozhodnutí, zda bude žalovat jen dlužníka nebo jen ručitele či oba
dva zároveň (dokonce ve společném řízení nebo jindy odděleně, a to i u různých soudů). Soud pak posuzuje
též samostatně skutkový stav a právní důvod k případnému stanovení povinnosti ohledně dlužníka i ručitele.
Procesně zde není přítomna pasivní solidarita dlužníka a věřitele, nýbrž samostatné procesní společenství obou.
I v případě vydání jediného rozsudku je rozhodováno o povinnosti dlužníka a věřitele zaplatit celý dluh, přičemž
úhradou jednoho z nich zaniká povinnost druhého. Devátým senátem zdůrazňovaná paralela s občanským právem
tedy naopak vyžaduje, aby celní úřad získal samostatný exekuční titul (a mohl následně splnění povinnosti
vymáhat) jak proti dlužníkovi, tak proti ručiteli, a to v rámci dvou samostatných správních řízení.
[20] Znění ustanovení §260l odst. 1 celního zákona předvídá, že celní úřad doručí „platební výměr
(rozhodnutí) o vyměření cla“ ručiteli. Celní zákon blíže nespecifikuje, jaký platební výměr má být v těchto
případech vlastně doručován: zda samostatný (nový) platební výměr, jehož adresátem je ručitel, anebo zda se má
jednat pouze o „přeposlání“ již existujícího platebního výměru, který byl předtím doručen dlužníkovi, spolu
s výzvou, ať plní ručitel. Posledně zmiňovaná konstrukce je však s ohledem na výše uvedený požadavek jasného
stanovení povinnosti neudržitelná; i vůči ručiteli musí dojít k adresnému a konkrétnímu „vyměření“ cla, byť jde
o stanovení povinnosti uhradit za dlužníka nezaplacené clo.
[21] Platební výměr podle §260l odst. 1 celního zákona (v projednávané věci celním orgánem nadepsán
„rozhodnutí o povinnosti ručitele k plnění za dlužníka“) je v materiálním smyslu rozhodnutím, kterým se stanoví
výše cla pro ručitele. Pro tento náhled na rozhodnutí vydávaná podle §260l celního zákona se jednoznačně vyslovil
Ústavní soud, nejnověji ve svém nálezu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I ÚS 2345/07, přístupný
na http://nalus.usoud.cz, ze starší judikatury také nálezy pod sp. zn. I. ÚS 445/2000; I. ÚS 446/2000;
I. ÚS 447/2000 a I. ÚS 448/2000). V tomto nejčerstvějším nálezu Ústavní soud jednak odkázal na své
dosavadní (materiální) vnímání výzvy ručiteli coby rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, kterou se adresátovi zakládají práva a povinnosti. Dále konstatoval, že práva a povinnosti lze
jak v daňovém, tak v celním řízení ukládat pouze na základě rozhodnutí. Samotné prohlášení ručitele v záruční
listině tuto povahu nemá, stejně jako ji s účinky pro ručitele nemá vyměření daňového či celního dluhu vůči
dlužníkovi. Ústavní soud tedy odmítl konstrukci, že povinnost ručitele k uhrazení dluhu by vznikala ze zákona
ve spojení s právní skutečností, že dlužník i přes výzvu neplní. Naopak zdůraznil, že na výzvu podle §260l
celního zákona je nezbytné pohlížet jako na rozhodnutí, kterým byla vyměřena daň a kterým bylo zároveň
aplikováno hmotné právo (bod 22 citovaného nálezu).
[22] Z výše uvedených závěrů Ústavního soudu lze pro účely posuzování věci rozšířeným senátem učinit
pouze jediný závěr: Ústavní soud rozšířil předchozí požadavky, které vyslovil s ohledem na postavení daňového
ručitele (srov. především nález ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, č. 291/2008 Sb.), také na postavení
celního ručitele. Výzva (či rozhodnutí) podle §260l celního zákona je rozhodnutím činěným v řízení vyměřovacím,
kterým je vůči ručiteli poprvé stanovena platební povinnost co do jejího důvodu i výše. Pokud se tedy jedná
o samostatné „vyměření“ dluhu vůči ručiteli, pak jediným logickým závěrem co do příslušných lhůt ohledně
doručení rozhodnutí podle §260l celního zákona ručiteli je, že se tak musí stát ve lhůtách celním zákonem
předepsaných pro „vyměření“ povinnosti, tedy ve lhůtě tříleté propadné, stanovené v §268 celního zákona, nikoliv
ve lhůtě stanovené pro vymáhání nedoplatků cla v §282 celního zákona, tedy ve lhůtě šestileté promlčecí.
[23] Nad rámec výše uvedených argumentů ústavních, které se týkají především požadavku odpovídající
ochrany práv ručitele, lze také podotknout, že jedině za podmínky samostatného stanovení povinnosti ručitele
uhradit dlužné clo lze vůči ručiteli dostát požadavku právní jistoty a předvídatelnosti. Předně je patrné, že ručitel
nemusí být vždy povolán k plnění dluhu za dlužníka v plné výši; dlužník mohl část dluhu splatit, část dluhu
mohlo zaniknout či mohlo v mezidobí dojít k opravě nesprávně stanovené částky cla. Za všech těchto okolností
je nezbytné, aby ručitel obdržel řádný a samostatný platební výměr, který se může lišit od částky stanovené dříve
dlužníkovi. Z požadavku předvídatelnosti a právní jistoty konečně plyne dále nutnost pevně stanovené lhůty
pro vyměření právní povinnosti, která zvyšuje jistotu subjektů právní regulace a umožňuje jim racionálně plánovat.
Pochopitelně se může nabízet námitka nemožnosti „vyměření“ cla ručiteli, když bylo již předtím vyměřeno
dlužníkovi, tedy jakási překážka věci rozhodnuté. Podle názoru rozšířeného senátu tomu však tak není.
Při stanovení povinnosti k úhradě cla je podstatné komu, na základě jakého skutkového stavu a z jakého
právního důvodu je tato povinnost stanovena. Je nesporné, že situace dlužníka a ručitele bude s ohledem
na podstatu ručení (zejména akcesoritu a subsidiaritu) rozdílná. Právě proto je třeba trvat na samostatném
právním prostoru pro každého z nich, včetně časového rámce ohraničeného příslušnými prekluzivními lhůtami
pro uložení povinnosti platit clo adresovanou ručiteli, a navazujícími lhůtami promlčecími pro jeho vymáhání.
Jinými slovy, jestliže marně uplynula prekluzivní lhůta, aniž došlo vůči ručiteli k uložení povinnosti platit clo,
nemůže se tak stát ve vymáhací promlčecí lhůtě, sice ještě běžící, ale vůči dlužníkovi. Ke stanovení povinnosti platit
clo může dojít toliko v řízení vyměřovacím, odtud tedy „vyměření“ jako pojem, který v sobě obsahuje výsledek
procesu zahrnujícího zjištění existence povinnosti úhrady celního dluhu dlužníkem, ručitelského závazku v podobě
individuální celní záruky a jeho předchozí akceptace celním orgánem, (částečné či úplné) nesplnění povinnosti
dlužníkem a kroky celního orgánu vůči němu, atd. Je-li formálním výsledkem tohoto procesu individuální správní
akt nazvaný „výzva k zaplacení“, „platební výměr“ či „rozhodnutí o povinnosti ručitele k plnění za dlužníka“,
není tolik podstatné. Rozhodující je naopak, že celní orgán tak nemůže učinit v jiném než vyměřovacím řízení
ohraničeném časově na jedné straně vznikem celního dluhu a marným uplynutím prekluzivní lhůty pro jeho
vyměření na straně druhé (nebyl-li ovšem před jejím uplynutím učiněn úkon směřující k vyměření částky cla
či jejímu dodatečnému vyměření - srovnej §268 odst. 3 celního zákona). V takto stanoveném prostoru může
ručitel v závislosti na okolnostech případu uplatnit své výhrady (zánik práva, nesprávně stanovená výše cla,
částečná úhrada dlužníkem, apod.). (…).“
Jak již bylo řečeno, rozšířený senát Nejvyšší správního soudu své závěry týkající se celního
ručení plně vztáhl i na ručení daňové, což přímo vyplývá z citovaného odůvodnění rozhodnutí
i z toho, že posoudil jakožto rozporné právní názory, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl
na jedné straně ve věci daňové a na druhé straně ve věci celní.
Pokud stěžovatel v kasační stížnosti dovozoval, že by i v případě uplatnění tříleté
prekluzívní lhůty dle §22 odst. 1 zákona o trojdani, resp. obecně u daňového ručení dle §47
odst. 1 daňového řádu, bylo nutno úkony správce daně směřující k vyměření daně vůči daňovému
dlužníkovi považovat zároveň za úkony způsobilé přerušit běh vyměřovací lhůty rovněž vůči
daňovému ručiteli ve smyslu §22 odst. 2 zákona o trojdani, resp. §47 odst. 2 daňového řádu,
pak je třeba říci, že ani tomuto právnímu názoru rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
nepřisvědčil:
„[24] Od okamžiku vzniku celního dluhu tak běží jak vůči dlužníkovi, tak vůči ručiteli tříletá lhůta
pro vyměření cla, stanovená §268 odst. 2 celního zákona. V této lhůtě musí celní orgán o stanovení výše uvedené
povinnosti ohledně každého z nich rozhodnout samostatně (pochopitelně v pořadí vyplývajícím z podstaty ručení).
Pokud tak neučiní, jeho právo vůči danému subjektu zaniká. Požadavek samostatného rozhodnutí
má za následek samostatný běh lhůty s ohledem na oba subjekty (§268 odst. 2, respektive odst. 3 celního
zákona). Pokud celní úřad učiní před uplynutím tříleté lhůty úkon směřující k vyměření částky cla anebo k jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byla příslušná osoba o tomto úkonu
zpravena. Přerušení tříleté lhůty v důsledku takového úkonu se děje samostatně vůči tomu subjektu, vůči kterému
celní úřad úkon učinil, tedy buď vůči ručiteli, anebo vůči dlužníkovi. Z této skutečnosti také plyne možnost,
že vyměřovací lhůta může skončit odlišně pro dlužníka a odlišně pro ručitele v závislosti na aktivitě celního úřadu.
Nejzazší hranicí pro oba subjekty pro vyměření (v případě ručitele přesněji stanovení povinnosti k úhradě dlužného
cla za dlužníka) však vždy bude lhůta deseti let od konce roku, v němž celní dluh vznikl (§268 odst. 3 celního
zákona).“
Pokud jde o argument stěžovatele odvolávající se na nový §57a odst. 2 písm. d)
daňového řádu (ve znění účinném od 1. 6. 2006), Nejvyšší správní soud toliko konstatuje,
že podle §75 odst. 1 s. ř. s. při přezkoumání napadeného rozhodnutí vychází soud ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí správního
orgánu I. stupně i žalovaného byla vydána ještě před účinností novely daňového řádu
č. 230/2006 Sb. (jež zavedla nový §57a daňového řádu), a tudíž je tato námitka v projednávané
věci bezpředmětná.
Rozhodujícímu senátu Nejvyššího správního soudu v této věci tak nezbylo, než se řídit
právním názorem vyjádřeným rozšířeným senátem téhož soudu, z čehož vyplývá, že první okruh
kasačních námitek uplatněných stěžovatelem nemůže uspět. Je třeba zdůraznit, že stěžovateli
rozhodně nelze vyčítat, že se v době, kdy stanovisko k této důležité otázce nejen uvnitř
Nejvyššího správního soudu, ale i v rámci celého správního soudnictví nebylo jednotné, řídil
právním názorem, který zastával rovněž v předmětné věci. To ovšem nic nemění na tom,
že tato námitka je nedůvodná.
III. b)
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Pokud jde o námitku brojící proti důvodům, pro které Krajský soud v Brně zrušil
napadená rozhodnutí žalovaného, Nejvyšší správní soud částečně přisvědčuje stěžovateli.
V projednávané věci měl krajský soud skutečně zrušit rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost,
neboť rozhodnutí, jímž se stanovuje daň po uplynutí prekluzívní lhůty pro její vyměření, trpí
hmotněprávní vadou, tedy nezákonností ve smyslu §78 odst. 1 s. ř. s., a nikoliv vadou řízení
ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) či §78 odst. 1 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publikovaný pod č. 1542/2008
Sb. NSS). Výrok krajského soudu by tak z formálního hlediska neobstál, ale v projednávaném
případě Nejvyšší správní soud neshledal toto pochybení krajského soudu dostatečným
pro zrušení jeho rozsudku, a to z následujících důvodů. Za prvé, podle §78 odst. 1 s. ř. s., věty
první „je-li žaloba důvodná, soud zruší napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení“ (důraz
doplněn), z čehož plyne, že pro vady řízení lze zrušit napadené rozhodnutí správního orgánu
jak podle §76 odst. 1 s. ř. s., tak podle §78 odst. 1 s. ř. s. Rozdíl mezi oběma ustanoveními
soudního řádu správního spočívá pouze v tom, že podle §76 odst. 1 s. ř. s. lze zrušit napadené
rozhodnutí správního orgánu i bez jednání, pokud tak ovšem krajský soud z různých důvodů
neučiní, přestože se správní orgán ve věci dopustil takových vad řízení, které mohly mít
za následek jeho nezákonné rozhodnutí o věci samé, krajský soud zruší takové žalobou napadené
rozhodnutí podle §78 odst. 1 s. ř. s. V projednávaném případě absence jednání nemohla být
na újmu stěžovatele, neboť krajský soud jej u obou žalob vyzval v souladu s §51 odst. 1 s. ř. s.
ke sdělení, zda-li souhlasí s projednáním věci bez jednání. V případě žaloby žalobce ad a)
stěžovatel na tuto výzvu (ze dne 13. 9. 2007; viz spis 30 Ca 89/2006 na č. l. 26) vůbec
neodpověděl a v případě žalobkyně ad b) pak v odpovědi na výzvu (ze dne 4. 10. 2007; viz spis
30 Ca 90/2006 na č. l. 23) dokonce explicitně uvedl, že souhlasí s tím, aby krajský soud rozhodl
o podané žalobě bez jednání (viz spis 30 Ca 90/2006 na č. l. 24). Ve skutečnosti tak soud
postupoval podle §78 odst. 1 s. ř. s. [což se odráží i v tom, že v závěru svého rozsudku na č. l. 31
krajský soud uvádí, že „vzhledem ke shora uvedeným důvodům Krajský soud v Brně rozhodnutí žalovaného
včetně výzev prvostupňového správce daně zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§78
odst. 1, odst. 6 s. ř. s.)“], i když na č. l. 30 téhož rozsudku konstatuje, že „soud rozhodl o věci bez jednání
za splnění podmínek ust. §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.“. Za těchto okolností se tedy rozhodování
krajského soudu bez jednání nemohlo nikterak dotknout procesních práv ani oprávněných zájmů
stěžovatele. Za druhé, z ustálené rozhodovací praxe správních soudů plyne, že v případě,
kdy krajský soud ruší rozhodnutí správního orgánu, není nezbytně nutné ve výroku rozsudku
explicitně uvádět, zda jsou rozhodnutí žalovaného rušena pro nezákonnost či pro vady řízení
nebo případně pro obojí.
Lze tedy shrnout, že výše uvedená formální nesprávnost v této části výroku rozsudku
krajského soudu nemá vliv ani na hmotněprávní postavení žalobců ani na oprávněné zájmy
stěžovatele a zrušení rozsudku krajského soudu pouze z tohoto důvodu by představovalo
nemístný přepjatý procesní formalismus. Opačný přístup by totiž vedl k situaci, v níž by krajský
soud, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodl zcela
identicky jako ve svém předchozím rozsudku a pouze by svůj původní důvod zrušení rozhodnutí
žalovaného uvedený ve výroku nahradil důvodem zrušení převzatým od Nejvyššího správního
soudu. Tento postup by ovšem vedl pouze k prodloužení řízení, bez nejmenšího vlivu na jeho
výsledek, a byl by proto v rozporu se zásadou ekonomie řízení.
IV.
Shrnutí a náklady řízení
Lze tedy shrnout, že Nejvyšší správní soud neshledal tuto kasační stížnost důvodnou,
a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, žalobci byli naopak v řízení o kasační
stížnosti úspěšní, mají tedy právo na náhradu nákladů, které v tomto řízení důvodně vynaložili.
Výše náhrady se sestává z odměny advokáta za dva úkony právní služby (převzetí věci a vyjádření
ke kasační stížnosti, tj. 2 x 2100 Kč), navýšené na částku 6720 Kč vzhledem k tomu, že s jednalo
o společné úkony právní služby při zastupování dvou osob, dále ze dvou paušálních náhrad
hotových výdajů advokáta po 2 x 300 Kč (§7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a) a d), §12
odst. 4 a §13 odst . 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb.) a DPH ve výši 19 %, tj. 1391 Kč, celkem tedy
8711 Kč.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 18. prosince 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu