ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.13.2007:54
sp. zn. 7 Afs 13/2007 - 54
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a členů senátu JUDr. Michala Mazance, JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Milady Tomkové,
JUDr. Marie Turkové, JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní
věci žalobkyně: M. D., zastoupené JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem v Chrudimi III,
Havlíčkova 99, proti žalovanému: Ministerstvo financí, Letenská 15, Praha 1, v řízení o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2006, č. j. 43/50343/2006-431, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2006, č. j. 11 Ca
200/2006 - 21,
takto:
I. Rozhodnutí správce daně vyššího stupně o delegaci místní příslušnosti ke správě daně
(§5 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím správního
orgánu ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.; není v y l o u č e n o z přezkoumání soudem.
II. Věc se vrací sedmému senátu Nejvyššího správního soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně u Městského soudu v Praze brojila žalobou proti rozhodnutí žalovaného
o delegaci místní příslušnosti ke správě daně. Městský soud citovaným usnesením žalobu odmítl.
Toto usnesení žalobkyně napadla kasační stížností.
Sedmý senát Nejvyššího správního soudu, který měl ve věci podle rozvrhu práce
rozhodovat, dospěl při předběžném projednání věci k tomu, že právní názory Nejvyššího
správního soudu o otázce, zda rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti na jiného správce daně
podléhá soudnímu přezkumu, se liší. Rozpor shledal především mezi rozsudky ze dne 23. 5. 2007,
č. j. 7 Afs 95/2006 - 56, ze dne 10. 12. 2007, č. j. 8 Afs 143/2005 - 51, a ze dne 16. 1. 2008,
č. j. 5 Afs 30/2007 - 50.
Ze spisů vyplynulo:
Městský soud v Praze usnesením odmítl žalobu, kterou se žalobkyně (stěžovatelka)
domáhala zrušení rozhodnutí Ministerstva financí, kterým byla podle §5 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), delegována místní
příslušnost ke správě některých daní stěžovatelky dosud spravovaných Finančním úřadem
pro Prahu 2 na Finanční úřad ve Svitavách. Odmítnutí žaloby odůvodnil tím, že rozhodnutí
o delegaci místní příslušnosti ke správě daní je rozhodnutím procesní povahy, kterým se upravuje
vedení řízení u správce daně, a jako takové je vyloučeno ze soudního přezkumu podle ustanovení
§70 písm. c) s. ř. s.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že podle čl. 38 Listiny základních práv a svobod
patří mezi základní procesní práva právo na zákonného soudce, kterým nelze chápat
pouze příslušnost soudu nebo soudce, ale také příslušnost správního orgánu. Dále zdůraznila
právo na soudní ochranu podle části páté Listiny základních práv a svobod, a dále právo
na jinou právní ochranu, tj. ochranu před činností orgánů státní správy. Proto podle stěžovatelky
nemůže být rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti ke správě daní vyloučeno ze soudního
přezkumu.
Výše zmíněnými otázkami se již Nejvyšší správní soud zabýval.
Právní názor, že rozhodnutí o delegaci nelze přezkoumat ve správním soudnictví, vyslovil
devátý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 5. 2007, č. j. 7 Afs 95/2006 - 56,
ve kterém uvedl, že „účelem institutu delegace místní příslušnosti ke správě daně je umožnit správním orgánům
změnu obecně stanovené místní příslušnosti správce daně tehdy, pokud k takovému postupu shledají opodstatněný
důvod. Tímto rozhodnutím se v žádném případě nerozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, rovněž
nejde o rozhodnutí, kterým se zakládají, mění nebo ruší práva a povinnosti tohoto subjektu ve sféře hmotného
práva, či rozhodnutí, kterým se končí daňové řízení. Stěžovatelka nemůže být takovýmto rozhodnutím
zkrácena na svých právech, protože se o žádných jejích právech nerozhoduje. Jedná se toliko o úkon,
který nemá pro svého adresáta samostatný právní význam, pouze se jím upravují procesní podmínky pro realizaci
daňového řízení, konkrétně otázka, který z finančních úřadů povede do budoucna daňová řízení týkající
se delegovaných daní. V daném případě má Nejvyšší správní soud za to, že delegace místní příslušnosti ke správě
daně dle ust. §5 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, byť pro ni citovaný zákon stanoví formu rozhodnutí,
není rozhodnutím správního orgánu v materiálním smyslu, tedy rozhodnutím dle ust. §65 odst. 1 s. ř. s.,
neboť takové rozhodnutí samo o sobě nezasahuje do právní sféry jeho adresáta. Je tedy třeba uzavřít, že napadené
rozhodnutí je rozhodnutím procesní povahy, jímž se upravuje vedení řízení u správce daně ve smyslu ust. §70
písm. c) s. ř. s. Ostatně tomu odpovídá i skutečnost, že zákon o správě daní a poplatků nepřipouští proti tomuto
rozhodnutí žádný opravný prostředek.“
Tento názor potvrdil i Ústavní soud v usneseních ze dne 16. 10. 2007,
sp. zn. I. ÚS 500/05, jímž odmítl ústavní stížnost proti právě uvedenému rozsudku, a podobně
v usneseních ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. III. ÚS 795/06, ze dne 9. 6. 2005, sp. zn. II. ÚS 151/05,
a ze dne 24. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 230/03.
Opačné závěry, tedy ve prospěch přezkoumání rozhodnutí o delegaci soudem
ve správním soudnictví, vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 10. 12. 2007,
č. j. 8 Afs 143/2005 - 51, a dále ze dne 16. 1. 2008, č. j. 5 Afs 30/2007 - 50.
S těmito zjištěními a potřebným odůvodněním předložil sedmý senát věc rozšířenému
senátu Nejvyššího správního soudu (§17 s. ř. s.) a navrhl, aby rozšířený senát spornou otázku
rozhodl.
Rozšířený senát po zjištění, že je tu dán skutečný rozpor v judikatuře Nejvyššího
správního soudu, přistoupil k posouzení věci samé. O sporné otázce uvážil rozšířený senát
takto:
Jedním ze základních požadavků na správu státu je racionalita; správa
musí být vykonávána nejen řádně, ale také efektivně. V právním státě k tomu přistupuje
neoddělitelný požadavek, aby správa státu a výkon veřejné moci se dály s ohledem na zachování
práv státních občanů a všech osob, podléhajících státní jurisdikci. V daňové sféře při správě
daní je takový požadavek zvlášť citlivý: zájem státu na zjištění, stanovení a splnění daňových
povinností je limitován zákonnými pravidly a především povinností dbát na zachování
práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Správci daně přitom musí volit
jen takové postupy a taková opatření, která daňové subjekty i při potřebě dosáhnout účelu výběru
daní co nejméně omezují (§2 a 3 daňového řádu).
Jedním z pravidel, která takové cíle garantují, jsou ustanovení právních předpisů,
upravujících organizaci, pravomoc a příslušnost orgánů veřejné správy. Vyplývá
z nich na jedné straně, že daňový subjekt si nemůže podle své vůle vybrat libovolného správce
daně, který v jeho věci povede řízení, na druhé straně ani orgány daňové správy nemohou
svými vrchnostenskými úkony - leč by tak zákon výslovně stanovil - prolomit
meze, které jim ohledně jejich pravomocí a příslušnosti stanovil zákon.
V posuzované věci jde o otázku příslušnosti ke správě daní. Platí tu, že daňový subjekt
podle kritérií předem daných zákonem může seznat, že správcem jeho konkrétní
daně bude ten, který je odvozen od jeho bydliště, sídla, provozovny, nemovitosti,
apod., tak jak to stanoví zákon (zejména tedy ustanovení §4 daňového řádu o místní
příslušnosti).
Řádná správa daní, jak byla popsána, vyžaduje ovšem, aby v konkrétních případech
tam, kde to požadavky řádné správy vyžadují, byla zákonem stanovená příslušnost prolomena,
a správu konkrétní daně konkrétního daňového subjektu vykonával jiný správce
daně než ten, koho označuje zákon. I tu musí platit, že změna zákonem určeného správce
daně, tedy výjimka ze zákona se může stát jen v zákonem stanovených případech a postupem,
který zákon stanoví. V právním státě by bylo nesmyslné stanovit pravidla pro určení příslušnosti,
a současně umožnit, že by je vrchnostenský orgán jen podle své vlastní vůle mohl měnit.
Takové prolomení zákonných pravidel by bylo libovůlí, která je nepřijatelná.
Nicméně - jak uvedeno - takové výjimky existují. Jsou jimi např. právní instituty dožádání,
delegace věci k jinému správci daně, ať již tzv. delegace nutné (či dokonce nucené),
nebo i delegace vhodné (začasté na žádost daňového subjektu). Nejde ostatně o institut
vyhrazený řízení daňovému; podobné úpravy existují i v obecném řízení správním, stejně
jako v zákonech upravujících jednotlivé druhy řízení soudního. Do jisté míry sem lze zařadit
také obecný (nikoli individuální) institut obecného přenesení místní příslušnosti k provedení
některých úkonů ve specifikovaných věcech (§10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních
finančních orgánech).
Základním kritériem, kterého je při delegaci třeba dbát, zůstává stále zmíněný základní
pasus: taková změna musí jednak sloužit řádnému a efektivnímu výběru daně, a současně
(a neoddělitelně) musí co možná šetřit práva daňového subjektu a nezasahovat
do nich nad přiměřenou míru a zejména nikoli v rozporu se zákonem.
Z těchto základních východisek pak rozšířený senát zkoumal předloženou spornou
otázku.
Úprava delegace místní příslušnosti dle §5 d. ř. je zařazena do části první, tj. do obecných
ustanovení daňového řádu, kde jsou upraveny instituty společné pro všechny ostatní
části daňového řádu, mimo jiné i základní zásady daňového řízení. Smyslem vymezení základních
zásad je stanovit rámec oprávnění a povinností, platný pro všechny úkony činěné v rozsahu
působnosti daňového řádu (§1 d. ř.). Na postup správce daně, který rozhoduje o delegaci,
se tedy v plném rozsahu uplatní základní zásady vymezené v §2 d. ř.
Mezi tyto zásady patří zásada součinnosti (§2 odst. 2 d. ř.), která je posílena obecně
platnou zásadou spravedlivého procesu. Z těchto zásad vyplývá, že správce daně je povinen dbát
na to, aby daňový subjekt byl seznámen s důvody rozhodnutí správce daně. Pro rozhodování
o delegaci z toho plyne povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s došlým podnětem
jiného správce daně k delegaci místní příslušnosti a s podklady pro rozhodnutí a umožnit
mu vyjádřit se k nim.
Správce daně rovněž musí daňový subjekt seznámit s tím, proč o delegaci místní
příslušnosti rozhodl. Jakkoli tedy daňový řád výslovně nestanoví, že rozhodnutí o delegaci místní
příslušnosti musí obsahovat odůvodnění (podle §32 odst. 3 d. ř. totiž obsahují
odůvodnění jen ta rozhodnutí vydaná podle daňového řádu, o nichž to zákon stanoví),
ze zásad shora uvedených jednoznačně plyne, že rozhodnutí o delegaci musí být odůvodněno.
Pravidla místní příslušnosti jsou v daňovém řádu konstruována dostatečně podrobně
pro různé situace, a proto je delegace pouze výjimečným řešením. Z odůvodnění rozhodnutí
proto musí být patrné, jakými úvahami a na základě jakých podkladů správce daně shledal návrh
na delegaci opodstatněným, proč došlo k výjimce ze zákonem určené příslušnosti.
Uplatněním zásady přiměřenosti, uvedené v §2 odst. 2 d. ř., lze dospět k závěru,
že je tomu tak vždy, kdy delegace umožní, aby správce daně efektivněji stanovil a vybral
daň. V odůvodnění ale tyto důvody musí být uvedeny. Nelze totiž popřít, že takové důvody
existují (protože existovat musí), a jejich vyjevení slouží předvídatelnosti, přesvědčivosti
a - v soudním sporu - také přezkoumatelnosti rozhodnutí. Sdělení důvodů je v neposlední
řadě i zárukou proti možné libovůli či dokonce šikaně. Pokud rozhodnutí neobsahuje
odůvodnění, nebo nejsou dostatečně objasněny důvody pro delegaci místní příslušnosti,
musí mít daňový subjekt možnost brojit proti rozhodnutí o delegaci žalobou ve správním
soudnictví.
Delegace místní příslušnosti pojmově zasahuje do práv a povinností daňového subjektu;
opačnému názoru, vyjádřenému například citovaným rozhodnutím devátého senátu, přisvědčit
nelze. Daňovému subjektu v daňovém řízení delegací ke správě všech nebo některých
daní vznikají další povinnosti, které při normálním běhu věcí nemá, k uplatnění
jeho práv nejsou nutné, nebo je ztěžují. Tak například daňový subjekt podle daňového
řádu musí zapůjčit potřebné doklady mimo prostory kontrolujícímu subjektu, má právo nahlížet
do spisu, má právo nahlížet u správce daně do jím převzatých dokladů apod. Při výkonu
těchto práv a při plnění povinností je nutná součinnost daňového subjektu se správcem
daně; je proto právně významné, že v důsledku delegace daňový subjekt se musí přesouvat
za správcem daně do jiného místa. To může výkon jeho práv někdy usnadnit, jindy podstatně
ztěžovat. Jedním z významných hledisek je vzdálenost správce daně, od které se odvíjí dopravní
dostupnost, náklady spojené s cestami ke správci daně apod. To přímo nebo nepřímo zasahuje
do majetkové sféry daňového subjektu, nebo jej časově zatěžuje.
Bylo již uvedeno, že daňový řád v §4 obsahuje detailní pravidla pro stanovení místní
příslušnosti. Delegace podle §5 odst. 3 d. ř. tato pravidla nesmí bez vážných příčin
(anebo zcela bez důvodů) obcházet a musí vždy být jen krajním a řádně zdůvodněným řešením.
Při delegaci místní příslušnosti nadřízený správce daně svým úkonem zasahuje do práv daňového
subjektu tím, že autoritativně určuje, který jemu podřízený správce daně bude v budoucnu
provádět správu daní. Soud proto musí mít možnost na návrh daňového subjektu přezkoumat
postup, kterým se určuje správce daně. Jinak může nastat situace, že bude tímto způsobem
daňová správa na úkor práv daňového subjektu řešit vlastní organizační potíže.
Argument o tom, že rozhodnutí o delegaci je procesním úkonem a součástí budoucího
řízení, a proto že daňový subjekt může podat žalobu proti meritornímu rozhodnutí
a v jejím rámci napadnout delegaci, neobstojí. Delegovaný správce daně totiž vůbec nemusí
v budoucnu zahájit s daňovým subjektem daňové řízení, aniž by to ale ovlivnilo v důsledku
delegace změněná práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne,
delegace nebude jako procesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt
může proti delegaci brojit v rámci žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce
daně. Proto pokud by daňový subjekt byl nucen čekat na stanovení své konkrétní daňové
povinnosti, a k tomu by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu
se zákonem nijak bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice - jak vyloženo - došlo. Rozhodnutí
o delegaci je proto samostatným úkonem, rozhodnutím samostatně napadnutelným správní
žalobou (§65 odst. 1 s. ř. s.).
Ze všech výše uvedených důvodů rozšířený senát Nejvyššího správního soudu přisvědčil
řešení, které přijal osmý a pátý senát v rozsudcích shora uvedených. Uzavřel
tedy věc s tím, že rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti na jiného správce
daně je rozhodnutím, které podléhá soudnímu přezkumu, a to na základě §65 odst. 1 s. ř. s.
V posuzovaném případě tedy byl stěžovatel legitimován napadnout žalobou rozhodnutí
Ministerstva financí.
Poté věc vrátil sedmému senátu, aby v souladu s tímto závazným právním názorem
rozhodl o kasační stížnosti samé.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. července 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu