ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.5.2008:58
sp. zn. 7 Afs 5/2008 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce Města
Kopřivnice, se sídlem v Kopřivnici, Záhumenní 1152, zastoupeného JUDr. Stanislavem
Janákem, advokátem se sídlem ve Frenštátě pod Radhoštěm, Rožnovská 241, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 10. 2007,
č. j. 22 Ca 277/2006 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 29. 10. 2007, č. j. 22 Ca 277/2006 - 36 zamítl
žalobu Města Kopřivnice (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí žalovaného Finančního
ředitelství v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 29. 6. 2006, č. j. 1457/120/2006,
kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Kopřivnici
(dále jen „finanční úřad“) ze dne 26. 9. 2005, č. j. 40582/05/376922/1185, jímž byl žalobci sdělen
předpis daňového penále na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003
ve výši 201 113 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že legislativní zkratka „daň“
podle ustanovení §1 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2006,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) zahrnuje daně, poplatky, odvody, zálohy
na tyto platby a odvody za porušení rozpočtové kázně, nikoliv však příslušenství daně. Daňové
řízení podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je pak řízením o daních,
tj. nikoliv řízením o jejich příslušenství. Doktrína finančního práva ovšem přesto dospěla
k závěru, že o příslušenství daně se rozhoduje podle zákona o správě daní a poplatků, ovšem
s tím, že v tomto případě není vyloučeno podpůrné užití zákona č. 71/1967 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). Řízení o příslušenství daně je řízením vedeným
správcem daně s daňovým subjektem ve smyslu ustanovení §1 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Vzhledem k aplikaci zákona o správě daní a poplatků je proto nedůvodná námitka
vytýkající absenci odůvodnění odvoláním napadeného platebního výměru, neboť podle
ustanovení §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků obsahuje rozhodnutí odůvodnění
jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon. Jelikož zákon o správě daní a poplatků obsahuje
úpravu základních náležitostí rozhodnutí, je v tomto směru vyloučeno podpůrné užití ustanovení
§47 správního řádu. Navíc subsidiarita správního řádu v případě řízení o příslušenství daně
je vyloučena, neboť nechybí právní úprava zmíněného řízení v zákoně o správě daní a poplatků.
V zákoně o správě daní a poplatků není stanovena územním finančním orgánům povinnost
seznámit účastníky s podklady pro rozhodnutí. Pro daňové penále je nutno prokázat jen to,
že tu byla splatná daň a že nebyla včas zaplacena, popř. kdy byla zaplacena. Základním
podkladem pro sdělení penále proto musí být daň, která je řádně vyměřená rozhodnutím.
V případě konkludentního vyměření daně však správce daně nemusí daňovému subjektu sdělovat
výsledek vyměření, přičemž se má za to, že k vyměření daně došlo.V dané věci
je pak nerozhodné, že podle zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých
daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění účinném
do 31. 12. 2007, (dále jen „zákon o rozpočtovém určení daní“) je předmětná daň součástí
daňového příjmu obce. Vznik penále totiž zákon o správě daní a poplatků v ustanovení §63
odst. 1 odvozuje jen od povahy tohoto plnění jako daně, bez ohledu na jakékoliv její další
rozpočtové určení. I když v daném případě nedochází k odepsání peněžních prostředků
na úhradu daně z účtu obce ve prospěch účtu správce daně, lze i v tomto případě jednoznačným
způsobem určit den platby daně. V případě obce je u „vlastní“ daně takovým okamžikem operace
obce, i když v zákoně o správě daní a poplatků neuvedeným, při které zaúčtuje platbu daně
jako realizovaný daňový výdaj. Ze sdělení stěžovatele k dodatečnému daňovému přiznání
lze však dovodit, že v den jeho podání ještě k „zaplacení“ dodatečně přiznané daně nedošlo.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel
namítal, že krajský soud v rozporu se zákonem posoudil právní otázku možnosti vzniku prodlení
v případě dodatečného přiznání daně obcí, která je zároveň jejím rozpočtovým příjmem,
jakož i právní otázku dne platby dodatečně přiznané daně. Krajský soud zastává nesprávný názor,
pokud tvrdí, že není-li daň zaplacena řádně a včas, bez ohledu na její rozpočtové určení, vzniká
povinnost platit penále. Je tomu tak proto, že pokud žádná daň nemá být podle zákona fyzicky
placena, nemůže dojít ani k prodlení s jejím placením. V daném případě však nelze jednoznačným
způsobem stanovit ani den platby. Dny platby jsou totiž v ustanovení §61 zákona o správě daní
a poplatků stanoveny taxativně, a ani výkladem soudu je nelze rozšiřovat. Podle toho,
jak na danou věc nahlíží krajský soud, lze pak dojít k absurdnímu závěru. Jako původní den
splatnosti byl chápán den 30. 6. 2004 a za den platby byl považován den 7. 3. 2005, a to i přesto,
že žádné finanční prostředky ani jedním ze způsobů definovaných v ustanovení §59 zákona
o správě daní a poplatků neodešly. Nejasný a rozporný výklad zákona však nemůže jít k tíži
daňového subjektu. Krajský soud se navíc ani nezabýval otázkou, jaký je vlastně skutečný den
proúčtování dodatečné daňové povinnosti, kterým je podle účetnictví stěžovatele 1. 3. 2005.
Stěžovatel z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti plně odkázalo na své stanovisko
k žalobě proti rozhodnutí ze dne 29. 6. 2006, č. j. 1457/120/2006, ve kterém je uveden podrobný
popis provedeného daňového řízení a navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu spisu vyplývá, že dne 7. 3. 2005 podal stěžovatel dodatečné daňové přiznání
k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. V tomto přiznání zvýšil částku
daně oproti poslední známé daňové povinnosti o 1 608 900 Kč. V podání ze dne 7. 3. 2005,
č. j. OF 13001/2004/Hrn-1399/04, nazvané Sdělení k dodatečnému daňovému přiznání k dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 uvedl stěžovatel důvody,
pro které bylo dodatečné daňové přiznání podáno. V jeho závěru uvedl, že dodatečně doměřená
daň bude součástí daňového příjmu rozpočtu obce v souladu se zákonem o rozpočtovém určení
daní (§4 odst. 1 písm. h) za použití odst. 3 tohoto ustanovení) a bude proúčtována v účetnictví
stěžovatele. Penále z daně doměřené podle dodatečného daňového přiznání bylo vypočteno
za dobu od 1. 7. 2004 (den následující po dni splatnosti daně řádně přiznané – 30. 6. 2004)
do 7. 3. 2005, tj. 250 dní prodlení, sazbou 0,05% z částky 1 608 900 Kč (dodatečně doměřené
daně) a výše penále tak činí 201 113 Kč.
Příslušenstvím daně se rozumí penále, zvýšení daně, náklady daňového řízení, úroky
a pokuty uložené podle tohoto nebo jiného daňového zákona. Příslušenství daně, s výjimkou
pokut, sleduje osud daně, nestanoví-li správce daně svým rozhodnutím jinak. Zvláštní zákon
může stanovit u příslušenství daně jeho rozpočtové určení odchylně od rozpočtového určení
daně, k němuž bylo vyměřeno (§58 zákona o správě daní a poplatků).
Daňové přiznání nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu
s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně
vyzve. Daňové přiznání se nepodává v průběhu konkurzu. Není-li v tomto nebo v jiném
daňovém zákoně stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání
nebo hlášení (§40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší
než jeho poslední známá daňová povinnost, je povinen předložit do konce měsíce následujícího
po tomto zjištění dodatečné přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňovém přiznání
nebo hlášení uvede daňový subjekt i den zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě
je dodatečná daň též splatná (§41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
Podle ustanovení §63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový dlužník
v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Penále se počítá
za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně,
a to ode dne původního dne splatnosti (§63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků).
Z daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového
dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou (§63 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků). Penále se vypočte vždy ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní
doměřenou na základě dodatečného daňového přiznání.
Podle ustanovení §4 odst. 3 zákona o rozpočtovém určení daní není součástí daňového
příjmu podle odstavce 1 písm. h) tohoto ustanovení úhrada rozdílu mezi daní vyměřenou
nebo dodatečně vyměřenou obci správcem daně a daní obcí přiznanou nebo dodatečně
přiznanou ani příslušenství daně.
Z ustanovení §4 odst. 3 zákona o rozpočtovém určení daní vyplývá, že příjmem obce
není mimo jiné penále jakožto příslušenství daně, které bylo finančním úřadem stěžovateli
předepsáno.
Podává-li obec přiznání k dani z příjmů, toto pouze vyplní a předloží správci daně,
a ve svém účetnictví si pak zaúčtuje odvod finančnímu úřadu a zároveň přijetí prostředků
od finančního úřadu. K faktickému převodu finančních prostředků však nedochází. Uvedený
postup byl upraven opatřením Ministerstva financí k účtování daně z příjmů placené obcí ze dne
23. 5. 1994, č. j. 124/28 997/1994, kterým byl stanoven postup obcí při placení daně z příjmů.
Toto opatření je plně v souladu s ustanovením §4 odst. 1 písm. h) zákona o rozpočtovém určení
daní, podle kterého tvoří daňové příjmy rozpočtů obcí daň z příjmů právnických osob
v případech, kdy poplatníkem je příslušná obec, s výjimkou daně vybírané srážkou podle zvláštní
sazby. V daném případě tak dochází k fikci placení řádně přiznané daně.
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem stěžovatele, že není možno, aby došlo
k prodlení s plněním fakticky nulové platební povinnosti, když žádná daň ze strany stěžovatele
nemá být správci daně podle zákona fyzicky placena. Tato okolnost však není v dané věci
rozhodná. V tomto případě nejde o platbu daně, ať již řádně či dodatečně přiznané, popř. řádně
či dodatečně vyměřené, a ani o penále stanovené v důsledku prodlení daňového subjektu
s platbou daně (§63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), nýbrž o stanovení, resp. vypočtení
penále z daně dodatečně doměřené podle dodatečného daňového přiznání. Je tomu tak proto,
že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob, na základě
něhož zvýšil svoji poslední známou daňovou povinnost. Jak již bylo výše uvedeno (§63 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků), penále se vypočte i z daně, která byla doměřena podle
dodatečného daňového přiznání. Jelikož stěžovatel dodatečné daňové přiznání podal,
bylo mu finančním úřadem zcela v souladu s právní úpravou penále vypočteno, a v zákonné lhůtě
též sděleno. V tomto případě tedy není relevantní skutečnost, že daň, ať již řádně či dodatečně
přiznaná, není fyzicky placena správci daně (státu). Relevantní je okolnost, že došlo
k dodatečnému přiznání daně. Penále, resp. jeho vypočtení a placení, totiž není odvislé od toho,
zda je stěžovatel povinen platit řádně či dodatečně vyměřenou daň ve prospěch státního
rozpočtu. Penále podle ustanovení §63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je ze zákona
stanoveno na základě skutečnosti, že poplatník daně, v tomto případě stěžovatel, dodatečně
přiznal daň za zdaňovací období, za které již daň byla vyměřena. Penále stanovené z titulu
dodatečně vyměřené daně nemá vliv na prodlení s placením řádně či dodatečně vyměřené daně.
Nejvyšší správní soud proto neshledal důvodnou kasační námitku stěžovatele,
že v předcházejícím soudním řízení byla nesprávně posouzena právní otázka možnosti vzniku
prodlení, v případě dodatečného přiznání daně obcí.
Nedůvodná je rovněž i druhá stížní námitka, v níž stěžovatel vytýká krajskému soudu,
že v napadeném rozsudku v rozporu se zákonem posoudil právní otázku dne platby,
neboť nesprávně interpretoval §61 zákona o správě daní a poplatků a nepřípustným způsobem
výkladu, navíc v neprospěch daňového subjektu, rozšířil taxativní výčet dnů platby.
V ustanovení §63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je bez dalšího stanoveno,
že z daně, doměřené na základě dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového
dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 zákona o správě daní a poplatků, a to poloviční
sazbou, tedy 0,05%. Stěžovatel byl v postavení daňového dlužníka, neboť tím, že v roce 2005
podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2003, kterým zvýšil svoji poslední známou daňovou povinnost za zdaňovací období
roku 2003, ještě nezaplatil splatnou částku daně za uvedené období nejpozději v den
její splatnosti. Den splatnosti daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003
byl 30. 6. 2004, tedy den, kdy byl stěžovatel povinen podat řádné daňové přiznání za uvedené
zdaňovací období. Počátek prodlení, od něhož se odvíjí povinnost platit penále, je tedy určen
přímo zákonem, a to v ustanovení §63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně
platebním výměrem pouze deklaratorně sděluje daňovému subjektu předpis penále, sám o něm
však konstitutivně nerozhoduje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008,
č. j. 9 Afs 65/2007 - 54, www.nssoud.cz).
Dále stěžovatel namítal, že v §61 zákona o správě daní a poplatků není stanoven den
platby pro případ placení daně z příjmů právnických osob obcí, tedy pro tento speciální případ,
a tvrdí, že ani výkladem soudu nelze rozšiřovat dny platby, které jsou v zákoně stanovené
taxativně.
Nikde v zákoně o správě daní a poplatků však není stanoveno, že obec není povinna
fyzicky platit daň z příjmů právnických osob. Způsob placení daně je upraven v ustanovení §59
zákona o správě daní a poplatků. V zákoně o rozpočtovém určení daní je uvedeno, jaká daň
je v tom kterém konkrétním případě daňovým příjmem obce, resp. kdy tato daň tvoří příjmy
rozpočtů obcí. Ani z tohoto zákona není rovněž patrné, že obec není povinna správci daně
fyzicky platit daň z příjmů právnických osob, v případě, že je jejím poplatníkem. Postup,
kterým se placení daně provede (prostřednictvím pouhého pohybu na účtu obce), je pak upraven
výše uvedeným opatřením Ministerstva financí. Stěžovatel nic nenamítá proti stanovenému
postupu placení daně z příjmů právnických osob obcí, ačkoliv se jedná o způsob placení daně,
který není v zákoně o správě daní a poplatků explicitně uveden. I když není možné podle
tohoto postupu rozpoznat den platby tak, jak je uveden v ustanovení §61 zákona o správě daní
a poplatků, nejde uvedený způsob platby proti smyslu tohoto ustanovení. Nelze proto
s úspěchem tvrdit, že by se v daném případě jednalo o extenzívní výklad tohoto ustanovení.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti znovu připomíná, že je nezbytné od sebe důsledně
oddělit platbu daně (řádně či dodatečně přiznané a vyměřené) a penále vypočtené z titulu
dodatečně přiznané a následně doměřené daně z příjmů právnických osob obci.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje i s názorem krajského soudu, že i když
v této věci nejde o odepsání peněžních prostředků na úhradu dodatečně doměřené daně z příjmů
právnických osob z účtu obce ve prospěch účtu správce daně, lze i zde jednoznačně určit den
platby doměřené daně. Konkrétně je to ten den, kdy obec zaúčtovala platbu daně
jako realizovaný daňový výdaj. Pokud stěžovatel v podání ze dne 7. 3. 2005 uvedl,
že: „… dodatečně doměřená daň bude součástí daňového příjmu rozpočtu obce v souladu
se zákonem č. 243/2000 §4 odst. 1 písm. h) s použitím odst. 3 a bude proúčtována v účetnictví
stěžovatele.“, potvrdil tím minimálně tu skutečnost, že dodatečně přiznaná daň ještě nebyla
v souladu se shora uvedeným opatřením zaplacena. Finanční úřad tak postupoval zcela správně
a v souladu s ustanovením §63 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků, když částku,
o kterou byla zvýšena původně přiznaná daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2003, penalizoval sazbou 0,05% za příslušný počet dní, tedy ode dne následujícího po dni
splatnosti (1. 7. 2004) do 7. 3. 2005 (stěžovatelem uvedené datum jako první možné „zaplacení“
dodatečně přiznané a doměřené daně).
Nejvyšší správní soud proto na základě výše uvedeného konstatuje, že i když daň z příjmů
právnických osob, pokud je jejím poplatníkem přímo obec, je daňovým příjmem rozpočtu obce
a tato daň není z jeho účtu fyzicky placena, penále vypočtené z dodatečně přiznané a doměřené
daně je však obec povinna zaplatit na účet správce daně. Postup finančních orgánů byl proto
zcela v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i se zákonem o rozpočtovém určení daní.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel poznamenává, že se krajský soud vůbec nezabýval
otázkou, jaký je skutečný den proúčtování dodatečné daňové povinnosti a uvádí, že podle
jeho účetnictví je dnem proúčtování 1. 3. 2005. Tato námitka stěžovatele však neodpovídá
skutečnosti. Krajský soud se v závěru odůvodnění svého rozsudku zabýval dnem platby (účetní
operace) dodatečně přiznané daně stěžovatelem a z textu podání, která se vztahovala
k dodatečnému daňovému přiznání, dovodil, že dodatečně doměřená daň bude zaplacena
(proúčtována) nejdříve 7. 3. 2005, resp. po tomto datu. Jestliže z data 7. 3. 2005 vycházel
při penalizaci dodatečně doměřené daně i finanční úřad, nelze tomuto postupu vytknout žádné
pochybení. Ostatně stěžovatel ani správním orgánům nedoložil nic na podporu svého tvrzení,
že k proúčtování dodatečně doměřené daně došlo již dne 1. 3. 2005.
Především však nelze pominout fakt, že ani v žalobě, ani při ústním jednání
před krajským soudem se stěžovatel nezmínil o datu 1. 3. 2005, jako o datu, kdy došlo (či mělo
dojít) k proúčtování dodatečně přiznané daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2003 v jeho účetnictví. V takovém případě se jedná o skutkové novum, uplatněné
až v kasační stížnosti, k němuž kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží (§109 odst. 4
s. ř. s.). K tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004,
č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 419/2004).
Ze všech výše uvedených důvodů neshledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost
opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. března 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu