ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.65.2008:83
sp. zn. 7 Afs 65/2008 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce:
AUTOPROCHOR, s. r. o., se sídlem Mlýnská 326/13, Brno, zastoupen JUDr. Zlatavou
Davidovou, advokátkou se sídlem Přívrat 12, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 12. 2. 2008, č. j. 29 Ca 5/2006 – 44.
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 2. 2008, č. j. 29 Ca 5/2006 – 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 12. 2. 2008, č. j. 29 Ca 5/2006 – 44, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně (dále jen“finanční ředitelství“) ze dne 31. 10. 2005, č. j.: 5287/05/FŘ 120, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Zlíně ze dne 25. 7. 2002, č. j.: 15679/02/303916/6705, o dodatečném vyměření daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 16. 3. do 31. 12. 1999 ve výši 210 700 Kč.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že k tomu, aby nájemné podle smlouvy o nájmu věci
ze dne 12. 10. 1999, kterou uzavřel stěžovatel s pronajímatelem A.t.D.n., s. r. o., a odpisy
osobního automobilu Opel Corsa ve výši 35 050 Kč, který měl stěžovatel zakoupit od téhož
subjektu, mohly být uznány jako daňově účinné, byl povinen stěžovatel v souladu s ustanoveními
§16 odst. 2 písm. e) a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvádět
v přiznání a k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Podle krajského soudu ze spisového
materiálu správních orgánů nepochybně vyplývá, a ostatně tuto skutečnost ani stěžovatel
nezpochybňuje, že firma A.t.D.n., s. r. o., s níž měla být uzavřena nájemní smlouva, popř. kupní
smlouva, tyto smlouvy neuzavřela. Její jediný společník a jednatel sdělil, že předloženou smlouvu
vidí poprvé, neuzavřel ji a podpis na ní není jeho, automobily, které měly být předmětem
pronájmu, nikdy neviděl, faktury nevystavil, žádné výdajové pokladní doklady nepodepisoval
a žádnou hotovost od stěžovatele nikdy nepřevzal. Z uvedeného vyplývá, že všechny doklady,
které stěžovatel předložil, a na nichž je uvedena jako smluvní strana firma A.t.D.n., s. r. o., nelze
uznat jako důkazy, kterými by stěžovatel prokázal oprávněnost uplatněných nákladů v souvislosti
s pronájmem nákladních automobilů a koupí automobilu Opel Corsa. Jako nedůvodnou posoudil
krajský soud námitku stěžovatele, že se předloženými důkazy finanční ředitelství nezabývalo, když
v odůvodnění svého rozhodnutí uvedlo, že účetní doklady předložené stěžovatelem nesplňují
náležitost stanovenou v ustanovení §11 odst. 1 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), a že tedy všechny důkazní prostředky,
na kterých je uveden S. Jelen, nelze uznat za doklady splňující podmínku uvedenou v citovaném
ustanovení. Finanční ředitelství dále uvedlo, že obdobným způsobem je nutné posuzovat platby
leasingových splátek poukazovaných stěžovatelem leasingové společnosti za jiného leasingového
nájemce. K platbám nájemného se rovněž vyjádřilo, když uvedlo, že platba neprokazuje
uskutečnění smluvně dohodnuté činnosti a že ne každý uhrazený výdaj lze automaticky
považovat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Krajský soud dále
neakceptoval námitku stěžovatele, že je-li účetní doklad podepsán osobou, která jí ve skutečností
není, jedná se o pouze formální nedostatek. Jako platný účetní doklad totiž nelze uznat takový,
jímž je sice označen účastník účetního případu, ale ten se však účetního případu prokazatelně
nezúčastnil. V takovém případě nelze hovořit o tom, že účetnictví stěžovatele bylo průkazné.
K žalobní námitce stěžovatele týkající se aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků krajský soud uvedl, že finanční ředitelství hodnotilo postup stěžovatele podle
citovaného ustanovení neboť šlo o vytvoření stavu, který byl z formálně právního hlediska
v souladu se zákonem, avšak ve skutečnosti šlo o neplatný právní úkon. Skutečný obsah právního
úkonu (neplatného) byl zastřen stavem formálně právním a lišil se od něho. Finanční ředitelství
v rozhodnutí zcela správně konstatovalo, že z daňového hlediska stačilo jednoznačně zjistit,
že formálně právní stav neodpovídá skutečnosti, tj. že nájemní smlouva nebyla uzavřena jediným
existujícím společníkem a jednatelem, jak bylo deklarováno a na účetních dokladech označeno.
Správce daně v souladu s ustanovením §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázal,
že smlouva nebyla uzavřena, popř. faktura vydána, tím, kým bylo deklarováno. Krajský soud
nedal za pravdu stěžovateli ani v tom, že pokud správce daně uznal ostatní náklady
na autoprovoz (náklady na pohonné hmoty, opravy aut, mzdy řidičů, pojistné a ostatní související
náklady), potvrdil tím de facto existenci nájemního vztahu. Uznáním nákladů na provoz vozidel
však nemohlo dojít k uznání nájemního vztahu, neboť existence vozidel a jejich užití
při podnikání nemá žádnou souvislost s existencí či neexistencí nájemního vztahu. Vozidla mohl
stěžovatel stejně tak užívat na podkladě kupní smlouvy, smlouvy o půjčce apod. Jako
nedůvodnou posoudil krajský soud rovněž námitku, že se finanční ředitelství nevypořádalo
se všemi odvolacími důvody stěžovatele, jmenovitě s tím, že předmětná formální vada způsobuje
ve smyslu ustanovení §40a a §49a o. z. pouze relativní neplatnost. Finanční ředitelství
v rozhodnutí zcela precizně a jasně konstatovalo, že v daném případě jediný společník a jednatel
firmy A.t.D.n., s. r. o. nájemní smlouvu neuzavřel. Taková zásadní vada vede k posouzení
právního úkonu jako přímo nicotného – paaktu, neboť vzhledem ke své povaze a závažnosti,
kdy chybí některý z elementárních předpokladů vzniku právního vztahu, představuje překážku
nastoupení uvažovaných právních účinků předmětného úkonu. Pokud stěžovatel požadoval,
aby bylo přihlédnuto k tomu, že podnět k zahájení trestního stíhání byl orgány činnými v trestním
řízení odložen, krajský soud uvedl, že podmínky trestní odpovědnosti jsou zcela odlišné
od podmínek daných v daňovém řízení, a proto výsledky trestního řízení nejsou pro daňové
řízení právně relevantní. Protože předloženými doklady stěžovatel důkazní břemeno neunesl
a nepředložil žádné další doklady, proto nebylo podle názoru krajského soudu možné uznat
předmětné náklady ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že krajský soud
nesprávně posoudil otázku aplikace ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve spojení s §2
odst. 3, §31 odst. 4 a 9 zákona o správě daní a poplatků, a to konkrétně otázku průkaznosti
vynaložených výdajů. Ustanovení §24 odst. 1 zákona o dani z příjmů stanoví tři podmínky
pro uznání výdajů za daňové. Musí jít o výdaje, tyto musí být vynaloženy na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů a jejich výše musí být poplatníkem prokázaná. V daném případě
není sporu o splnění prvních dvou podmínek, neboť jejich splnění ani správce daně ani soud
nezpochybňují. Pokud jde o prokázání vynaložených nákladů, má stěžovatel za to, že podle
ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků lze skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti prokazovat nejen bezvadnými důkazními prostředky, ale jakýmikoliv jinými
prostředky, jimiž lze tyto skutečnosti ověřit. Takovými prostředky pak bezesporu mohou
být v daném případě i nájemní smlouvy a přijaté daňové doklady podepsané nepravým
jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o., a to proto, že i když vykazují tuto formální vadu, jsou svým
obsahem v naprosté shodě se všemi dalšími řádnými důkazními prostředky, jako jsou doložené
platby nájemného stěžovatelem hrazené přímo na účet leasingových společností, rozbory
hospodaření podle jednotlivých pronajatých aut, zaúčtování výnosů z provozu těchto aut, fyzické
předvedení těchto aut pracovnicím správce daně či prokázané, a správcem daně uznané, ostatní
náklady na jejich provoz (náklady na pohonné hmoty, na opravy aut, mzdy řidičů, pojistné a další
související s jejich provozem). Tyto další důkazní prostředky považuje stěžovatel za legitimní
důkazy, jimiž lze jednoznačně ověřit tvrzené výdaje na nájemné aut, neboť nejsou poznamenány
účastí nepravého jednatele A.t.D.n., s. r. o. a netrpí tak formální vadou vytýkanou nájemní
smlouvě a přijatým daňovým dokladům, a to včetně úhrad nájemného na účet leasingových
společností, neboť zde vystupuje na jedné straně stěžovatel poskytující platbu a na druhé straně
leasingová společnost jako příjemce úhrad. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu,
že tyto náklady neprokazují existenci nájemního vztahu. Předmětná auta totiž neměl stěžovatel
účetně v majetku a neúčtoval ani o jejich odpisech, takže kupní smlouvou je pořídit nemohl.
Neevidoval ani jiná vozidla, kterých by se předmětné úhrady leasingovým společnostem mohly
týkat, proto se tyto úhrady jednoznačně musely týkat předmětných aut. Pravidelné úhrady
tak nemohou dokazovat nic jiného než úhrady nájemného. Stěžovatel má za to, že správce daně
měl při zjišťování skutkového stavu a posuzování průkaznosti zpochybněných výdajů zhodnotit
všechny předložené důkazy v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků,
tj. při tvrzení formální vady nájemní smlouvy a přijatých daňových dokladů přihlédnout
ve smyslu ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků k tomu, že jsou ve shodě s ostatními
legitimními důkazními prostředky a společně s nimi prokazují tvrzený nájemní vztah. Místo toho
se správce daně soustředil na podpis nájemní smlouvy a přijatých daňových dokladů nepravým
jednatelem, a z uvedeného důvodu postupně zavrhl všechny ostatní důkazy. Stěžovatel se nemůže
smířit s tím, že jak finanční ředitelství, tak krajský soud jedné straně výslovně uznávají existenci
a používání předmětných aut při jeho podnikání, a na druhé straně neuznávají řádné doklady
o úhradách nájemného leasingovým společnostem, podpořených rozbory hospodaření
za jednotlivá auta. Je nesporné, že pravidelné úhrady leasingovým společnostem mohou
být pouze nájemným a že stěžovatel neevidoval jiná auta, kterých by se předmětné nájemné
mohlo týkat. Stejně tak nezhodnotil krajský soud v souladu se zákonem právní otázku daňové
průkaznosti dokladů podepsaných nepravým jednatelem společnosti A.t.D.n., s. r. o. s poukazem
na rozpor s účetními předpisy. Přijaté daňové doklady svým obsahem korespondují s obsahem
ostatních předložených důkazních prostředků a stěžovatel trvá na tom, že i tyto doklady měly
být zhodnoceny v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve vzájemné
souvislosti s ostatními důkazy, a ne pouze pro jejich formální vadu vyřazeny. Stěžovatel
je přesvědčen, že splnil i třetí podmínku ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro uznání
zpochybněných výdajů za daňové. Krajský soud i finanční ředitelství podle jeho názoru
nesprávně vykládají smysl citovaného ustanovení, když podmiňují splnění této podmínky pouze
existencí formálně bezvadného nájemního vztahu, ačkoliv toto ustanovení výslovně vyžaduje
obecné prokázání těchto nákladů, což lze jednoznačně chápat v širším pojetí celého důkazního
procesu, ve kterém stěžovatel, vzhledem k výše uvedenému, jednoznačně obstál. K dalšímu
prokazování správcem daně vyzván nebyl a má tedy za to, že unesl důkazní břemeno podle
ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a naplnil tak všechny tři podmínky ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů pro zahrnutí předmětných výdajů do základu daně z příjmů.
Dále má stěžovatel za to, že soud nesprávně posoudil právní otázku i v případě výkladu ust. §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. O zakrývání (disimulaci) ve smyslu citovaného
ustanovení může totiž jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají určitý právní úkon, ač jej nechtějí,
a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí. Postupovat podle citovaného
ustanovení však nelze pouze s odůvodněním, že předmětnou smlouvu či doklady nepodepsal
ten, kdo je na nich deklarován, aniž by bylo uvedeno, jaký právní úkon stěžovatel předstíral a jaký
právní úkon ve skutečnosti chtěl. Při aplikaci citovaného ustanovení pak stíhá důkazní břemeno
správce daně, a ten měl proto přezkoumatelným způsobem uvést, čím se skutečný obsah
právního úkonu lišil od jeho stavu formálně právního. Ke splnění důkazní povinnosti podle
citovaného ustanovení tedy nemohlo finančnímu ředitelství bez dalšího stačit pouze zjištění,
že nájemní smlouva nebyla uzavřena, popř. faktura vydána, tím, kým bylo toto deklarováno.
Z popsaných důvodů také došlo k vadám řízení před správním orgánem, neboť při zjišťování
skutkové podstaty byla porušena výše citovaná ustanovení, když všechny předložené důkazy
nezhodnotilo finanční ředitelství ve vzájemné souvislosti, nepřihlédlo ke všemu, co v daňovém
řízení vyšlo najevo a neoprávněně aplikovalo ustanovení o zastření skutečného stavu stavem
formálně právním. Dále stěžovatel namítal, že v odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud
nepravdivě argumentoval ve věci žalobní námitky o porušení ust. §50 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, když se finanční ředitelství nevypořádalo s odvolacím důvodem ohledně relativní
neplatnosti nájemní smlouvy. S tímto odvolacím důvodem se totiž nevypořádalo „zcela precizně“
v napadeném rozhodnutí, ale až ve vyjádření k žalobě. Krajský soud označil postup finančního
ředitelství z pohledu citovaného ustanovení za zákonný. Stěžovatel však trvá na tom, že se
finanční ředitelství s odvolacím důvodem ve svém rozhodnutí nevypořádalo a napadá rozsudek
krajského soudu podle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. pro vadu řízení, když se jeho odůvodnění
opírá o nepravdivý argument, takže je ve smyslu ust. §157 odst. 2 o. s. ř. nepřesvědčivé
a samotný rozsudek nezákonný, neboť soud měl napadené správní rozhodnutí pro tuto vadu
řízení zrušit jako nepřezkoumatelné. V uvedené souvislosti poukázal stěžovatel na vývoj právních
názorů jak finančního ředitelství, tak krajského soudu ve věci platnosti napadené nájemní
smlouvy, který rozhodně nebudí pocit právní jistoty a důvěry v objektivní rozhodování.
Stěžovatel se proto domnívá, že svým postupem krajský soud porušil ustanovení §75 odst. 1
s. ř. s. a §157 odst. 2 o. s. ř., neboť nevycházel při svém rozhodování důsledně ze skutkového
a právního stavu, který zde byl v době rozhodování finančního ředitelství, a v odůvodnění svého
rozsudku jasně neuvedl, jakými právními úvahami se řídil, když učinil závěr o neplatnosti
předmětných úkonů a opřel o něj potvrzení zákonnosti napadeného rozhodnutí. Rozsudek
je tak zatížen vadami řízení před soudem, pro které je nezákonný. Stěžovatel také nemůže
opomenout námitku, že vyslovení platnosti či neplatnosti právního úkonu správci daně nepřísluší,
když se jí lze domáhat jen určovací žalobou a právní výklad směřující k závěru o absolutní
neplatnosti předmětných právních úkonů je tak ve vyjádření finančního ředitelství nejen
opožděný, ale i neoprávněný. S ohledem na argumentaci krajského soudu neplatností
předmětných úkonů stěžovatel navíc znovu namítal, že S. Jelen, který se při uzavření nájemní
smlouvy vydával za jednatele firmy A.t.D.n., s. r. o., ho prokazatelně úmyslně uvedl v omyl, když
jeho totožnost jako jednatele uvedené firmy byla za účasti stěžovatele notářsky ověřena
při převodu obchodního podílu dne 10. 9. 1999, čímž stěžovatel argumentoval již v odvolání
a jako důkaz zde označil notářský zápis z 10. 9. 1999, NZ 386/99. Stěžovatel tedy v právních
vztazích s uvedenou firmou dostál zásadám opatrnosti, když následně jednal vždy jen s touto
notářsky ověřenou osobou, a měl proto oprávněně za to, že tato osoba je k jednání za firmu
A.t.D.n., s. r. o. zmocněna. Takto ověřená osoba pak byla také zapsána do obchodního rejstříku
jako jednatel firmy A.t.D.n., a lze se tedy ve smyslu ust. §27 o . z. dovolávat i důvěry v tento
zápis. Z uvedených důvodů má stěžovatel za to, že nájemní smlouva a přijaté daňové doklady
jsou, i přes podpis nepravým jednatelem, platné a jsou i řádnými účetními doklady a lze je uznat
za legitimní důkazní prostředky prokazující tvrzený nájemní vztah ve smyslu ust. §31 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel proto považuje závěr žalovaného i soudu
o neplatnosti předmětných úkonů a z toho plynoucí jejich neprůkaznosti za nezákonný. Proto
stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na předložený spisový
materiál, na odůvodnění napadeného rozhodnutí a na vyjádření k žalobě. Nadto zdůraznilo,
že ve svém rozhodnutí se soustředilo na podstatné aspekty případu z hlediska daňového
vycházelo zejména z ustanovení §24 odst. 1 a §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů
a z ustanovení §6 a §11 zákona o účetnictví. Přezkoumalo, zda částku 537 600 Kč podle
24 faktur za pronájem nákladních automobilů Avia přijatých od firmy A.t.D.n., s. r. o., lze uznat
za daňově účinný náklad stěžovatele ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce
daně ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokázal,
že stěžovatelem předložené doklady jsou nevěrohodné, neboť žádné doklady označené
dodavatelem A.t.D.n., s. r. o. touto firmou vystaveny nebyly. Platby leasingových splátek jsou
platbami za jiného leasingového nájemce (A.t.D.n., s. r. o.) poukazované leasingové společnosti,
a nejsou tedy vůbec předmětem účetnictví stěžovatele (§2 a 3 zákona o účetnictví). Obdobným
způsobem byly posouzeny výdajové pokladní doklady na finanční hotovost, jejichž příjemcem
měla být firma A.t.D.n., s. r. o. Stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků, když uplatnil do daňově účinných nákladů částku 537 600 Kč
za pronájem automobilů, která byla fakturována na základě „smlouvy“, jež ve skutečnosti
uzavřena nebyla (označená firma A.t.D.n., s. r. o. účastníkem účetního případu nebyla) a nikdy
se ani nepokusil tento základní problém vysvětlit. Stěžovatel ani žádnými dalšími předloženými
důkazními prostředky existenci nájemního vztahu a příslušných plateb neprokázal. Neprokázal,
zda vůbec s někým byla předmětná smlouva o nájmu uzavřena a komu vlastně byly z tohoto
titulu vypláceny hotovostní platby. Za unesení důkazního břemeno nelze považovat argumentaci
stěžovatele, že nějaká neznámá osoba, která se vydávala za jednatele S. Jelena, mu předmětné
automobily pronajala a hotovostní platbu za pronájem v konkrétní výši přijala. Užívaní
nákladních automobilů pro podnikatelskou činnost, na což se jako na důkazní prostředek
stěžovatel odvolával, nemohlo změnit výše uvedený závěr finančního ředitelství. Tedy i v případě,
že stěžovatel používal předmětné automobily podle „smlouvy uzavřené s neznámou osobou“,
které údajně byly zaplaceny, zůstal v důkazní nouzi, neboť neměl žádný doklad od této osoby.
Tato „neznámá osoba“ nemohla potvrdit, že předmětný nájemní vztah uzavřela a za jakou cenu
automobily pronajala. I v případě vozidla Opel Corsa SPZ ZLI 22-52 stěžovatel žádným
důkazním prostředkem neprokázal, že toto vozidlo bylo pořízeno úplatně a komu a kdy byla
kupní cena uhrazena. Finanční ředitelství také poukázalo na to, že konečná kupní cena tohoto
vozidla byla 1000 Kč a že veškeré úkony s převodem automobilu provedl bývalý společník
A.t.D.n., s. r. o. Bohdan Žákovský. Pokud tedy jde o výnosy a jiné daňově účinné náklady
vztahující se k provozu autodopravy, doložil je stěžovatel věrohodnými prvotními doklady
splňujícími podmínky stanovené v zákoně o účetnictví i v zákoně o daních z příjmů,
a zpochybněny proto nebyly. Není v tom nic vnitřně rozporného. Provozování autodopravy totiž
samo o sobě ono údajné hrazení nájemného neprokazuje. Zákonem o dani z příjmů je dána
vnitřní vazba mezi příjmy a těmi náklady vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, jež byly poplatníkem v konkrétní výši prokázány. Z daňového hlediska bylo
jednoznačné a dostatečné zjištění, že formálně-právní stav neodpovídal skutečnosti. Nájemní
smlouva nebyla uzavřena jediným existujícím společníkem a jednatelem, jak v ní bylo deklarováno
a na účetních dokladech označeno. Také v zákoně o účetnictví (§6 až §8) je zdůrazňována zásada
materiální pravdy. Účetní doklady nestojí pouze na formálních náležitostech, ale prvotním
požadavkem je, aby podávaly věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Je tedy evidentní,
že v daném případě nešlo, jak stěžovatel stále opakuje, o nějakou formální účetní vadu,
ale o vadu zcela zásadní. Pro správce daně i finanční ředitelství bylo rozhodující, že předmětný
výdaj nebyl prokázán účetnictvím ani dalšími důkazními prostředky (náklady na autoprovoz,
uzavření nájemní smlouvy a uhrazení nájmu) a finanční ředitelství je přesvědčeno,
že to v odůvodnění svého rozhodnutí vyjádřilo a naplnilo i zásadu ve smyslu §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků. Tato zásada ovšem nemůže být vykládána v rozporu se sledovaným
účelem a dováděna ad absurdum požadavkem zkoumat, prokazovat a uvádět, „jaký právní úkon,
který ve skutečnosti chtěl, takto zastíral“. Ve většině případů totiž nejsou zastírány „jiné právní
úkony“, ale to, že o „právní“ úkony vůbec nejde, jsou jenom předstírány. Svůj předběžný úsudek
na takové „právní úkony“ si orgány daňové správy při probíhajícím daňovém řízení nepochybně
učiní. Finanční ředitelství souhlasí se stěžovatelem, že „neplatnosti právního úkonu
se lze domáhat toliko určovací žalobou“ a že k autoritativnímu určení, zda jde o neplatný právní
úkon, orgány daňové správy oprávněny nejsou. To však v žádném případě neznamená,
že se nelze s takovými právními úkony z hlediska daňového vypořádat přímou aplikací daňových
a účetních předpisů.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom shledal i vady uvedené v odst. 3, k nimž musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že stěžovatel podnikající v silniční nákladní přepravě
podal přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1999, v němž jako daňově účinné náklady
uplatnil také náklady ve výši 537 600 Kč na nájem šesti nákladních automobilů zn. Avia, které
dokládal fakturami vystavenými dodavatelem A.t.D.n., s. r. o. se sídlem v Liberci, Borový
vrch 792, IČ 25308556 a smlouvou o nájmu věci ze dne 12. 10. 1999. Dále uplatnil náklady
v souvislosti s pořízením osobního automobilu zn. Opel Corsa, SPZ ZLI 22-52 v částce
35 050 Kč. Stěžovatel pořízení automobilu doložil fakturou č. 901465 ze dne 10. 11. 1999
vystavenou firmou A.t.D.n., s. r. o. Vzhledem k tomu, že správci daně při místních šetřeních
dne 27. 9. 2001 a 2. 10. 2001 vznikly pochybnosti o oprávněnosti uplatnění těchto výdajů,
protože všechny doklady vystavené firmou A.t.D.n., s. r. o. totiž obsahovaly nesprávnosti
v daňovém identifikačním čísle, některé případně i v názvu firmy, byla u stěžovatele zahájena
daňová kontrola. Správce daně dožádáním u příslušného správce daně firmy A.t.D.n., s. r. o.
Finančního úřadu v Liberci zjistil, že daňový subjekt A.t.D.n., s. r. o. je po změně místní
příslušnosti správce daně zcela nekontaktní, jediný jednatel a společník Stanislav Jelen se v místě
trvalého bydliště (sídlo firmy) nezdržuje a již od roku 1997 byl osobou celostátně hledanou Policí
ČR pro páchání trestné činnosti hospodářského charakteru. Pochybnost správce daně o osobě
vystavující účetní doklady se ještě zvýraznily vzhledem k tomu, že se zjevně lišily podpisy
na fakturách označených A.t.D.n., s. r. o. v porovnání se skutečnými podpisy S. Jelena
na listinách daňového subjektu uložených na Finančním úřadě v Liberci. Správce daně zároveň
vyzval stěžovatele podle ust. §31 odst. 9 a §16 odst. 2 písm. e) zákona o správě daní a poplatků
k prokázání oprávněnosti uplatnění daňových nákladů a prokázání uskutečnění zdanitelných
plnění uplatňovaných na základě dokladů od firmy A.t.D.n., s. r. o. a k odstranění nesprávností
na předkládaných dokladech. Jako důkazní prostředek stěžovateli navrhl výslech jednatele
S. Jelena a dále správci daně sdělil, že vozidla firmy A.t.D.n., s. r. o. jsou stěžovatelem užívána,
což doložil rozborem hospodaření střediska za období září až prosinec 1999. Jedná o pět vozidel
od leasingové společnosti ČSOB leasing, a. s., pro která, jak následně vyplynulo, nebyl
leasingovou společností udělen souhlas k užívání předmětu leasingu a jedno vozidlo
od leasingové společnosti CORFINA, a. s., ke kterému byl leasingovému nájemci (firma
A.t.D.n., s. r. o.) udělen souhlas s užíváním třetí osobou (stěžovatelem). Ze svědeckých výpovědí
dále vyplynulo, že mimo těchto šesti vozidel stěžovatel používal k podnikání ještě vlastní nákladní
automobil zn. Avia, jiná vozidla propůjčovaná od jiných subjektů a další vozidla zn. Avia
ve vlastnictví leasingových společností, u nichž však došlo ke změně leasingového nájemce
AUTODANCO, s. r. o. ve prospěch stěžovatele. Jednatel stěžovatele David Procházka
a zplnomocněný zástupce stěžovatele Bohdan Žákovský uvedli při ústním jednání, že stěžovatel –
firma AUTOPROCHOR, s. r. o. vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 13. 3. 1999.
Jednatel David Procházka vypověděl, že firmu řídí pan Ž. z titulu funkce dispečera. Pokud se týká
účetních záležitostí firmy, o ty se jednatel nestará, jakého obratu firma dosahuje neví a nemá
přehled ani o dalších účetních záležitostech. Na otázku, zda uzavřel smlouvu o nájmu ze dne
12. 10. 1999, odpověděl jednatel, že neví. S vypracovanou smlouvou přišel pan Žákovský,
jednatel ji podepsal současně s panem Jelenem někde v restauraci ve Zlíně. Od té doby pana
Jelena již neviděl. Svědek Bohdan Žákovský vypověděl, že smlouva o nájmu věci byla připravena
současně při převodu firmy. Byla podepsána panem Jelenem v Brně. Vozidla, která byla
předmětem nájmu, v Brně nebyla a S. Jelen je fyzicky nepřebíral. Než došlo k přepisu a převodu
firmy na pana Jelena, bylo s ním několikrát jednáno, byl seznámen s tím, že v AUTODANCU, s.
r. o. jsou vozidla na leasing a byla mu nabídnuta varianta pronájmu těchto vozidel. Leasingové
smlouvy k těmto vozům mu byly předány. Podle listinných důkazů byla na základě smlouvy o
převodu obchodního podílu firmy AUTODANCO, s. r. o. ze dne 10. 9. 1999 a usnesení valné
hromady z téhož dne převedena na jediného jednatele a společníka Stanislava Jelena. Následně
dne 12. 10. 1999 byl proveden zápis změny obchodního jména firmy na A.t.D.n., s. r. o. Před
převodem byl jediným jednatelem a společníkem Bohdan Žákovský a firma rovněž provozovala
v době nákladní automobilovou přepravu, a to s využitím automobilů pořízených formou
finančního pronájmu od leasingových společností ČSOB Leasing, a. s. a Corfina, a. s. Leasingové
smlouvy za firmu AUTODANCO, s. r. o. uzavíral Bohdan Žákovský. U čtyřech automobilů
došlo ke změně nájemce ve prospěch stěžovatele, ostatní zůstaly i po převodu AUTODANCO, s.
r. o. původnímu nájemci. Majetkem, závazky a finančními prostředky, včetně osobního
automobilu zn. Opel Corsa, však nadále disponoval Bohdan Žákovský. K předání majetku a
závazků novému jednateli S. Jelenovi nedošlo. Závazky firmy A..t.D.n., s. r. o. z titulu uzavřených
leasingových smluv hradil za tuto firmu stěžovatel prostřednictvím svého zaměstnance Bohdana
Žákovského. Tuto skutečnost potvrzují vkladové bankovní lístky o hotovostech průběžně
vkládaných na účty leasingových společností. Bohdan Žákovský na otázky týkající se fakturace za
nájem a hotovostních plateb S. Jelenovi uvedl, že “Faktury nosil pan Jelen. Pan Jelen mi
zatelefonoval, oznámil mi, kdy a kde bude, bylo to např. na čerpací stanici Aral v Uherském
Hradišti, nebo ve Zlíně na hotelu Moskva, nebo mi je předal v Brně. Schůzky byly nepravidelné,
protože měsíční fakturované částky byly shodné, pan Jelen dovezl někdy faktury zpětně a někdy i
dopředu, stejně tak to probíhalo s podpisováním výdajových pokladních dokladů. Většinou se
telefonicky kontaktoval on…Na úhradách faktur jsme se dohodli, že úhrady ze strany
AUTOPROCHORU budou probíhat přímo na bankovní účet leasingové společnosti, z důvodu
toho, aby nedošlo k prodlevám v placení a předčasnému ukončení leasingu z důvodu neplacení.“
Na otázku, jaký byl důvod rozporu mezi obsahem dokladů zaúčtovaných v účetnictví stěžovatele
a dalších předložených písemností a reálnou situací, který svědčí tomu, že platby platil stěžovatel
dvakrát, a to jednou S. Jelenovi, podruhé leasingové společnosti, Bohdan Žákovský uvedl
„Úhrady neprobíhaly dvakrát. Prováděly se úhrady do banky a pan Jelen nám pak pouze
podepisoval příjem hotovosti na našich výdajových pokladních dokladech. V hotovosti přebíral
pouze rozdíl mezi částkou fakturovanou A.t.D.n. a částkou námi vloženou na účet leasingových
společností v jednotlivých obdobích.“. V souvislosti s ukončením leasingové smlouvy č.
7/96/5367 ze dne 16. 10. 1996 byla firmou CORFINA, a. s. vystavena plná moc ze dne
3. 11. 1999, kterou tato firma jako vlastník automobilu zn. Opel Corsa SPZ ZLI 22-52 zmocnila
stěžovatele jako leasingového nájemce, aby na dopravním inspektorátu Policie ČR u tohoto
vozidla zajistila odstranění záznamu o vlastníkovi jako o majiteli vozidla. Na základě této plné
moci Bohdan Žákovský téhož dne podal písemnou žádost o provedení změny vlastníka
předmětného vozidla z důvodu ukončení leasingu na stěžovatele jako nového majitele.
V průběhu daňové kontroly byl dne 21. 5. 2002 ve věznici Nové Sedlo v Lounech za účasti
Bohdana Žákovského vyslechnut jako svědek Stanislav Jelen, který nepotvrdil převod firmy na
svoji osobu a odmítl jakoukoliv souvislost s činností firmy A.t.D.n., s. r. o. S. Jelen uvedl, že mu
byly asi v roce 1997 nebo 1998 zcizeny osobní doklady. Také Bohdan Žákovský potvrdil, že S.
Jelen není osobou, se kterou byl v obchodně právním vztahu. Mimo jiné uvedl: „S tímto
člověkem se vidím poprvé. Převod společnosti byl udělán s osobou, která se prokázala platným
občanským průkazem, o čemž byl sepsán zápis notářky JUDr. O. V. v Brně... Zde přítomnému
panu Jelenovi jsem nikdy nevyplácel žádné finanční hotovosti.“ Na základě výsledků daňové
kontroly, které byly uvedeny ve zprávě o výsledku daňové kontroly, která byla projednána se
stěžovatelem dne 23. 7. 2002, byla dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 7. 2002,
č. j. 156791/02/303916/6705, dodatečně doměřena stěžovateli daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 16. 3. 1999 do 31. 12. 1999 ve výši 210 700 Kč. Proti tomuto platebnímu
výměru podal stěžovatel odvolání, o kterém finanční ředitelství rozhodlo žalobou napadeným
rozhodnutím.
V daném případě není mezi účastníky řízení sporu ohledně skutkového stavu, který
způsobil pochybnosti o věrohodnosti předkládaných faktur a nájemní smlouvy. Stěžovatel
potvrdil, že skutečný Stanislav Jelen není osobou, která se účastnila převodu firmy
AUTODANCO, s. r. o., podepsala nájemní smlouvu, vystavila předložené faktury a přebírala
hotovost od zaměstnance stěžovatele. Za tohoto skutkového stavu nebylo prokázáno, kým byly
účetní doklady a smlouvy vlastně podepsány a komu na jejich základě byla předávána finanční
hotovost. Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy vzhledem k těmto okolnostem účetní
doklady nesplňují náležitosti stanovené v ustanovení §11 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví,
neboť za účastníka účetního případu je označena osoba sice existující, která ale prokazatelně
tímto účastníkem nebyla. Správce daně měl proto oprávněně pochybnosti o jejich věrohodnosti.
Další důkazními prostředky, kterými stěžovatel prokazoval realizaci hotovostních plateb
neosvědčil správce daně jako důkaz. Důkazními prostředky, jimiž byly výdajové pokladní doklady
a svědecké výpovědi Bohdana Žákovského, paní Ž., Davida Procházky a Stanislava Jelena, nebylo
prokázáno, že skutečně došlo k fyzickému předání hotovosti za automobil OPEL CORSA ve
výši 140 200 Kč a částek, jež představovaly rozdíl mezi platbami leasingovým společnostem
a smluvně stanovenou výší nájemného podle smlouvy s firmou A.t.D.n., s. r. o. Stěžovatel tedy
neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, kde, kdy a jak předával údajnému S. Jelenovi
platby v hotovosti. Není proto důvodná námitka stěžovatele, že tyto doklady s „formální vadou“
nebyly řádně zhodnoceny v souvislosti s ostatními důkazy.
Nejvyšší správní soud v souladu se svou konstantní judikaturou uvádí, že daňové řízení
je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový
subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto
své tvrzení doložit, tedy má i břemeno důkazní. V rozsudku ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, www.nssoud.cz, a publikovaném pod č. 1572/2008 Sb. NSS, Nejvyšší
správní soud konstatoval, že toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede
správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však,
jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález ze dne 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho,
co sám tvrdí. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, neplatí
bez výjimky, protože podle ustanovení §31 odst. 8 písm. písm. c) zákona o správě daní
a poplatků správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým
subjektem. Jak již uvedl Nejvyšší právní soud ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, www.nssoud.cz „Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu,
kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný,
průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz §7 o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8
písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska
metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní
přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit,
aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt
proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li
tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve
vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen
prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto
bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové
nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu)
či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním
účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového
subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž
hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto
totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř.“ V případě účetních
dokladů předložených správci daně došlo k identifikaci takových skutečností, jež zpochybnily
jejich věrohodnost a průkaznost, neboť provedenými důkazy (zejména svědecké výpovědi) bylo
prokázáno, že podpis na předložených dokladech nepatří S. Jelenovi, který by byl jednatelem
firmy A.t.D.n., s. r. o.
Spornou otázkou však zůstává, zda stěžovatel důkazní břemeno neunesl i v případě plateb
splátek za nájem automobilů leasingovým společnostem. Je otázkou, zda předložené důkazní
prostředky (vkladové bankovní lístky o hotovostech vkládaných na účty leasingových společností,
jejichž věrohodnost správcem daně zpochybněna nebyla, a další okolnosti, které vyšly v průběhu
daňové kontroly najevo, prokazují oprávněnost uplatnění nákladů ve výši částek uhrazených
přímo na účty leasingových společností.
Podle ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků správce daně hodnotí
jednak každý důkaz jednotlivě a jednak v jejich vzájemné souvislosti a přitom přihlíží ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Podle ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který
příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně,
převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném
zdaňovacím období.
Nejvyšší správní soud vzhledem k citovaným ustanovením a k okolnostem, které vyšly
při daňové kontrole najevo, dospěl k závěru, že úvaha finančního ředitelství a krajského soudu
ohledně oprávněnosti plateb za nájemné automobilů probíhajících bankovními vklady
ve prospěch leasingových společností jako nákladů daňově uznatelných, je nepřezkoumatelná.
Své rozhodnutí totiž finanční ředitelství odůvodnilo tím, že stejně jako posoudilo veškeré doklady
podepsané S. Jelenem jako jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o. jako doklady nesplňující náležitosti
stanovené zákonem o účetnictví, tak „obdobně posoudilo i platby leasingových splátek
poukazované stěžovatelem leasingové společnosti za jiného leasingového nájemce“. Krajský soud
se v podstatě se závěry finančního ředitelství ztotožnil.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že jak rozhodnutí finančního ředitelství, tak i rozsudek
krajského soudu v části týkající se plateb ve prospěch leasingových společností trpí vnitřním
logickým rozporem. V průběhu daňové kontroly vyšlo najevo, že stěžovatel používal předmětné
automobily ke svému podnikání, což správce daně nezpochybnil a také uznal všechny ostatní
náklady související s provozováním těchto vozidel – pohonné hmoty, náklady na opravy, mzdy
řidičů těchto vozidel, pojistné a ostatní související náklady. Existenci příčinné souvislosti mezi
dosaženým příjmem a provozem těchto automobilů nebyla zpochybněna. Leasingové společnosti
platby za pronájem předmětných automobilů akceptovaly a vzhledem ke všem okolnostem, které
vyšly najevo, by bez nich stěžovatel těžko dosáhl deklarovaných příjmů. Lze však souhlasit
s krajským soudem, že platby leasingovým společnostem nemohou samy o sobě doložit platnost
smlouvy o nájmu věci ze dne 12. 10. 1999. Z rozhodnutí finančního ředitelství, ani rozsudku
krajského soudu, však není jasné, jaká je souvislost mezi touto úvahou a skutečností, že tyto
platby byly realizovány, leasingové společnosti je akceptovaly. Jen v důsledku toho, že stěžovatel
poukazoval platby leasingovým společnostem, mohl s automobily provozovat podnikatelskou
činnost a dosáhnout finančním ředitelstvím, stejně jako krajským soudem, nezpochybňovaný
příjem. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 – 75,
www.nssoud.cz, vyslovil, že „zásadu volného hodnocení důkazů zakotvenou v §2 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze vykládat tak, že by závěry správce daně
o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout
z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci
bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto
důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí
v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem vyjádřena a plně podléhá kognici správních
soudů..“ Finanční ředitelství, i krajský soud, však platby leasingovým společnostem a dosažení
příjmů předmětnými automobily nezpochybňují, ale současně uvádějí, že na základě
nevěrohodnosti dokladů vystavených firmou A.t.D.n, s. r. o. je nepovažují za náklad, u nějž
by stěžovatel prokázal, že jej vynaložil na dosažení příjmu. To, že správce daně tyto výdaje
neuznal ve smyslu daňově účinnými podle §24 odst. 2 písm. h) bod 1. zákona o daních z příjmů,
neznamená, že se jimi nemůže zabývat jako výdaji ve smyslu §24 odst. 1 citovaného zákona.
Z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství není zřejmé, jaká byla jeho úvaha, když
se zabývalo zpochybněnými důkazními prostředky (doklady označené firrnou A.t.D.n, s. r. o.,
které jí nebyly vystaveny) ve vzájemné souvislosti s nezpochybněnými platbami leasingovým
společnostem, a skutečností, že je dána věcná souvislost mezi poukazovanými platbami
a dosaženým příjmem stěžovatele. Z již konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu
vyplývá, že neseznatelnost úvah správního orgánu, které jej k vydání určitého rozhodnutí vedly,
je důvodem pro zrušení takového rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 – 68, publ.
pod č. 327/2004 Sb. Rozh. NSS). Rozhodnutí finančního ředitelství je proto zatíženo vadou
řízení spočívající v nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost z důvodu vnitřního logického
rozporu a nedostatku důvodů rozhodnutí, a krajský soud měl proto takové rozhodnutí v souladu
s §76 odst. 1 písm. a) zrušit. Akceptací tohoto postupu správního orgánu proto i rozsudek
krajského soudu trpí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů
a nesrozumitelnost.
Jako důvodnou posoudil Nejvyšší správní soud stížní námitku stěžovatele, že se finanční
ředitelství nevypořádalo s jedním z odvolacích důvodů, v němž namítal, že smlouvu uzavřel
v dobré víře a že se nedovolává její neplatnosti ve smyslu ust. §49a o. z. a že soudy a správní
orgány nemohou k takové neplatnosti z úřední povinnosti přihlížet. Finanční ředitelství
se ve svém rozhodnutí vyslovilo tak, že „Vaše společnost neunesla důkazní břemeno ve smyslu
§31 odst. 9 ZSDP, když uplatnila do daňově účinných nákladů pronájem automobilů, který
byl fakturován na základě „Smlouvy“, která ve skutečnosti uzavřena nebyla a žádnými dalšími
důkazními prostředky existenci nájemního vztahu dle „Smlouvy“ neprokázala“ a dále
konstatovalo, že „Vaše společnost bez právního podkladu používala majetek cizí společnosti
a předmětné daňové náklady uplatnila na základě „Smlouvy“, která nebyla ve skutečnosti
uzavřena.“ Vzhledem k výše uvedenému není jasné, na základě jakých úvah finančního ředitelství
krajský soud seznal, že se vypořádalo s námitkou relativní neplatnosti smlouvy, a dokonce
„precizně“, a jeho úvahy ohledně absolutní či relativní neplatnosti jsou proto nepřezkoumatelné.
K tomu Nejvyšší správní soud doplňuje, že ne každý uhrazený výdaj lze automaticky
považovat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ovšem stejně tak nelze
automaticky jeho věrohodnost opřít pouze o právní hodnocení povahy platnosti či vyslovení
nicotnosti nájemní smlouvy, ale je nutné hodnotit všechny okolnosti daného případu. Pokud
by při posuzování všech předložených důkazních prostředků ve vzájemné souvislosti vznikla
správci daně pochybnost o oprávněnosti uplatněných nákladů, která by mohla být odstraněna
pouze posouzením platnosti nájemní smlouvy, měl správce daně takový úkon zkoumat zejména
z hlediska jeho platnosti ve smyslu §38 a násl., resp. §49a zákona o. z. (viz rozsudek Nejvyššího
soudu sp. zn. 21 Cdo 826/2005), tudíž zjistit, zda o ní již pravomocně rozhodl soud, nebo
si sám takovou otázku posoudit jako otázku předběžnou ve smyslu ustanovení §28 zákona
o správě daní a poplatků. Nelze souhlasit s názorem stěžovatele, že vyslovení platnosti
či neplatnosti právního úkonu správci daně nepřísluší, když neplatnosti právního úkonu
se lze domáhat pouze určovací žalobou a právní výklad směřující k závěru o absolutní neplatnosti
předmětných právních úkonů je tak ve vyjádření finančního ředitelství nejen opožděný, ale také
neoprávněný. V této souvislosti je nutné poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 7. 2004, č. j. 1 Afs 75/2004 – 67, v němž bylo vysloveno, že správce daně není
oprávněn učinit si vlastní úsudek o platnosti právního úkonu jen tehdy, pokud o tom již obecný
soud pravomocně rozhodl, jinak je to jeho oprávnění vyplývající z §28 zákona o správě daní
a poplatků.
Nejvyšší správní soud je však toho názoru, že v daném případě
ke zpochybnění věrohodnosti dokladů prokazujících platby prováděné v hotovosti Bohdanem
Žákovským údajnému S. Jelenovi došlo již na základě podstatných nedostatků účetních dokladů
a výslechu svědků v průběhu kontroly, a proto nutnost posouzení předběžné otázky ohledně
platnosti smlouvy ani nevznikla, neboť v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního
soudu je předběžnou otázkou taková otázka, o které je nutno si učinit úsudek, aby vůbec ve věci
mohlo být rozhodnuto (viz blíže rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 5 Afs 82/2005 – 66, www.nssoud.cz). Případné právní posouzení smlouvy jako relativně
neplatné (u účastníka, který ji uzavřel v dobré víře a mínil vážně) samo o sobě neznamená,
že v případě části plateb nájemného - plateb v hotovosti předávaných údajnému S. Jelenovi,
by tím unesl důkazní břemeno. Správce daně je totiž povinen přihlédnout ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo a dbát o to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž při dokazování hodnotí důkazy podle
své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti. Vzhledem
k ostatním předloženým důkazním prostředkům k těmto údajným platbám, které stěžovatel
předložil, a na základě skutečností svědecky prokázaných, správce daně v souladu s ustanovením
§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokázal skutečnosti vyvracející
věrohodnost předložených účetních dokladů a po zhodnocení důkazů ve vzájemné souvislosti
zcela správně dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal, že skutečně předmětné částky fyzicky
uhradil. Tento závěr ovšem nezhojí tu skutečnost, že se finanční ředitelství nezabývalo
v rozhodnutí o odvolání jednou z námitek v něm uvedených.
Rovněž jako důvodnou posoudil Nejvyšší správní soud stížní námitku, že při aplikaci
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků mělo finanční ředitelství
přezkoumatelným způsobem uvést, čím konkrétně se skutečný obsah předmětného právního
úkonu lišil od jeho stavu formálně právního a jaké daňové zvýhodnění bylo zastřením skutečného
obsahu tohoto úkonu stěžovatelem zamýšleno. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení
rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, www.nssoud.cz, publikovaném
pod č. 1301/2007 Sb. NSS „I. O zakrývání (disimulaci) ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní
úkon, ač jej nechtějí, a zastírají jím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají
jinou právní skutečnost, zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu
je proto pro použití tohoto ustanovení určující. II. Povinností daňových orgánů je uvést nejen
zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem
uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které
svá zjištění opírají. III. Ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků nemůže dopadat
na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní
úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“
V dané věci finanční ředitelství neuvádí jako důvod pro aplikaci ustanovení §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků zjištění formálně právního úkonu, který by zakrýval skutečný
stav, a neuvádí, jaký je poměr mezi projevem a vůlí účastníků, jehož zkoumání je určující
pro použití tohoto ustanovení. Rozhodnutí správního orgánu a krajského soudu je v této věci
nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje dostatek skutkových důvodů ve vazbě na aplikované
ustanovení. Finanční ředitelství pouze uvedlo, že důvodem aplikace citovaného ustanovení
je nevěrohodnost účetních dokladů vystavených údajným jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o.
V této souvislosti je nutno argumentaci finančního ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti,
že zásada daňového řízení stanovená v citovaném ustanovení nemůže být vykládána v rozporu
se sledovaným účelem a dováděna ad absurdum požadavkem zkoumat, prokazovat a uvádět, jaký
právní úkon, který ve skutečnosti chtěl, takto zastíral, označit za nesprávnou. Nejvyšší správní
soud ve výše citovaném usnesení rozšířeného senátu uvedl, že „Jestliže tak v projednávané věci
správce daně dospěl k závěru, že je v daném případě třeba aplikovat ustanovení §2 odst. 7
daňového řádu, je nutno trvat na řádném odůvodnění takto vysloveného závěru, což mimo jiné
představuje pro správní orgán také povinnost jednoznačně označit a také odpovídajícím
způsobem zhodnotit důkazy, o které svá zjištění opřel. Správce daně tedy musí zkoumat vůli
daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah) simulovat,
respektive zkoumat dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit
to, co pouze předstírali. Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý
právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli
skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy
aplikace ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Správce daně až v takovém případě vychází
z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení
daňové povinnosti. Ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu tak proto nemůže zcela logicky
dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný
zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“ Obdobně také v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 48, www.nssoud.cz, publikovaný pod č. 869/2006 Sb.
NSS.
Vzhledem k tomu, že krajský soud odůvodnění aplikace §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků finančním ředitelstvím akceptoval a uvedl, že zcela správně konstatovalo,
že z daňového hlediska stačilo zjistit, že formálně právní stav neodpovídá skutečnosti, je i jeho
rozsudek zatížen vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
Vzhledem k výše uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že rozsudek
krajského soudu je zčásti nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů., a proto
jej v souladu s §110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu
.