ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.72.2006:68
sp. zn. 7 Afs 72/2006 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: S. T. A., s. r. o.,
se sídlem v Českém Těšíně, Slezská 1483, zastoupeného JUDr. Josefem Zubkem, advokátem
se sídlem v Třinci, 1. máje 398, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem
v Ostravě - Moravská Ostrava a Přívoz, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 1. 2006, č. j. 22 Ca 436/2004 - 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 1. 2006, č. j. 22 Ca 436/2004 - 30,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 18. 1. 2006, č. j. 22 Ca 436/2004 - 30 zamítl
jako nedůvodnou žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 1. 9. 2004,
č. j. 8395/150/2003, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti výzvě Finančního úřadu
v Českém Těšíně (dále též „správce daně“) ze dne 9. 4. 2003, č. j. 13695/03/369960/6016,
k zaplacení daňového nedoplatku za daňového dlužníka Těšínská leasingová společnost, spol.
s r. o. (dále jen „daňový dlužník“). Krajský soud dospěl ke shodnému závěru s finančním
ředitelstvím, že stěžovatel je ručitelem a že rozhodnutí bylo vydáno v sou ladu s ustanovením §57
odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Stěžovatel byl ve smyslu tohoto ustanovení v řízení před finančním ředitelstvím
oprávněn namítat pouze skutečnost, že není ručitelem, že ručení bylo uplatněno ve vě tším
než zákonném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno, případně že nebyl ke splnění ručitelského
závazku řádně vyzván. Jelikož jiné podmínky ve vztahu k daňovému ručiteli zákon o správě daní
a poplatků nestanoví, není potom důvodná ani žalobní námitka o nezbytnosti vymáhání
daňového nedoplatku nejprve na daňovém dlužníkovi a až po té na ručiteli. V tomto smyslu
byl postup správních orgánů v souladu s ustanovením §2 odst. 1 zákona o správě daní poplatků.
Krajský soud považuje platební výměr adresovaný daňovému dlužníkovi za doručený uložením
v souladu s ustanovením §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, shodně jako správce daně,
když nebylo nutné provádět dokazování navržené stěžovatelem, neboť neuvedl žádná konkrétní
tvrzení vyvracející doručení platebního výměru.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
kterou implicitně opřel o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti
vyslovil nesouhlas s finančním ředitelstvím v tom, pokud v rozporu se zákonem dovozuje,
že ručitel nemá v daňovém řízení postavení daňového subjektu. Vadný je i další jeho názor,
že teprve doručením výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem se dostal do podobného
postavení jako daňový dlužník, za jehož nedoplatek ručí. Krajský soud se pak nedostatečně
zabýval jeho námitkou, že není ručitelem po materiální stránce a že zde ne ní riziko prodlení.
Nelze totiž přejít jeho námitky pouhým konstatováním, že k opodstatněnosti vzniku nároku
finančního ředitelství vůči němu stačí formální hledisko, tj. že je ručitelem ze zákona
a že byl vyzván k zaplacení nedoplatku daňového dlužníka. Nejvyšší správní soud
proto musí posoudit, co je směrodatné z pohledu smyslu zákona o správě daní a poplatků,
resp. zda skutečně není zapotřebí splnění materiální podmínky ručitelství a podmínky vzniku
rizika z prodlení. Nesprávný je rovněž závěr krajského soudu o naplnění druhé nezbytné
podmínky pro vznik veřejnoprávního ručitelského závazku, tj. že k doručení platebního výměru
daňovému dlužníku postačí toliko fikce doručení. Není totiž správné, aby jako účastník řízení,
vyloučený z řízení o vyměření daně, zde byl pouze od toho, aby byl účasten pouze řízení
o placení a vymožení daně. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že je v souladu se zákonem činěn rozdíl
mezi postavením daňového dlužníka ve vazbě pouze na fázi vyměření daně, a postavením ručitele
pouze ve vazbě na její placení a vymožení. V řízení rovněž zpochybnil účinnost platebního
výměru. Krajský soud však bez bližšího a řádného prošetření této otázky uzavřel, že považuje
platební výměr za řádně doručený daňovému dlužníkovi. Zásadní námitka tak nebyla řádně
přezkoumána ani ve správním řízení, ani v řízení před krajským soudem. Povrchní konstatování
krajského soudu o řádném doručení platebního výměru proto nemůže bez bližšího
a přesvědčivého odůvodnění obstát. Stěžovatel s poukazem na uvedené skutečnosti navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnilo s právním názorem
krajského soudu. Má totiž zato, že jeho postup, i postup správce daně, byl v posuzovaném
případě v souladu s právními předpisy a odkázalo na rozhodnutí v této věci ze dne 1. 9. 2004,
č. j. 8395/150/2003 a podané vyjádření k žalobě. Z těchto důvodů navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta jako nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal va dy uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu předloženého spisu vyplývá, že Finanční úřad v Českém Těšíně rozhodnutím
ze dne 9. 4. 2003, č. j. 13695/03/369960/6016 vyzval stěžovatele jako ručitele k úhradě
nedoplatku na dani z převodu nemovitostí ve výši 137 475 Kč neuhrazenou daňovým dlužníkem.
Předtím došlo u stěžovatele ke zvýšení základního jmění nepeněžitým vkladem (vkladem
nemovitosti do jmění stěžovatele) od společnosti Těšínská leasingová společnost , spol. s r. o.
V důsledku toho vznikla daňovému dlužníkovi daňová povinnost ve výši 137 475 Kč.
Výše této daně byla sdělena daňovému dlužníku platebním výměrem ze dne 4. 12. 2002,
č. j. 32323/02/639960/6016, který mu byl doručen v souladu s §17 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Jelikož je kupující ručitelem daně z převodu nemovitostí (§8 odst. 1 zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí), a tato daň nebyla
daňovým dlužníkem uhrazena, vznikla stěžovateli výzvou k zaplacení daňového nedoplatku
ze dne 9. 4. 2003, č. j. 13695/03/369960/6016 (doručenou dne 16. 4. 2003) podle ustanovení
§57 zákona o správě daní a poplatků povinnost zaplatit nedoplatek na této dani.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je pro právní posouzení předmětné věci
rozhodný a nezbytný výklad ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků,
něhož jsou daňový nedoplatek povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení
ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě
se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není r učitelem
nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stan oveném rozsahu
nebo že již bylo zaplaceno.
Nejvyšší správní soud již v jiné věci usnesením ze dne 14. 2. 2006,
č. j. 5 Afs 7/2005 - 108, nejprve navrhl Ústavnímu soudu zrušení ustanovení §57 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků a poté co řízení o tomto návrhu bylo v důsledku novelizace citovaného
ustanovení zastaveno (viz. Pl. ÚS 30/05) usnesením ze dne 4. 10. 2006, č. j. 2 Afs 108/2005 - 83
navrhl vyslovení protiústavnosti tohoto ustanovení. O tomto návrhu rozhodl Ústavní soud
nálezem ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006 (in: www.nalus.usoud.cz) tak, že ustanovení
§57 odst. 5 věta třetí zákona o správě daní a poplatků , ve znění před novelizací provedenou
zákonem č. 230/2006 Sb., bylo v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3
Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Ú mluvy o ochraně lidských práv
a základních svobod. Z odůvodnění tohoto nálezu je pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti
v této věci relevantní zejména následující argumentace: „Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit
kromě samotných poplatníků – dlužníků - i ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá,
jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut zvláštního
zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci
je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí
toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ručitelem. Daňový ručitel
však není účastníkem daňového řízení již od počátku, se stejnými oprávněními a možnostmi
procesní obrany, jaké má daňový subjekt (ustanovením §7 odst. 2 daňového řádu je dokonce
začleňován mezi „třetí osoby“ na stejnou pozici jako kupř. svědek, znalec aj.). Ručiteli
se ani nedoručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost předepsána
k přímému placení. Teprve doručením „ručitelské výzvy“ dle napadeného ustanovení začíná
pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává
do postavení subjektu, kterému je uložena platební povinnost. „Ručitelská výzva“
je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena povinnost zaplatit daň ový nedoplatek na ručitele,
je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky, neboť již najisto určuje, že byly splněny
všechny zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele nastoupila na místo původního
dlužníka a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky, což znamená,
že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním
smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené označení, tj. „výzva “
(a nikoli kupř. „rozhodnutí"). Nelze tak než dovodit, že zákonodárce v napadeném ustanovení
věta třetí anuloval právo ručitele domáhat se ochrany svých pr áv u soudu či jiného orgánu
ve všech případech s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní
právo v těchto případech popřel. V případě daňových ručitelů, kteří by se chtěli domáhat ochrany
svého práva s tvrzením, že bylo porušeno jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit
daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem
stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení
této kategorie subjektů z práva domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu.
Ručitel zjevně nemůže dle ust. §57 odst. 5 věta třetí daňového řádu v tehdejším znění namítat
kupříkladu skutečnosti ovlivňující podstatu a výši jeho daňové povinnosti, nemůže
tedy odporovat, že daň neměla být stanovena (daňovému dlužníku) vůbec, měla být stanovena
jiné osobě, byla stanovena v nesprávné výši apod. Úmyslem (protiústavním) zákonodárce
evidentně bylo takovým omezením odvolacích námitek proti „ručitelské výzvě“ vyloučit,
aby rozhodováním o odvolání podle §57 odst. 5 věta třetí daňového řádu bylo v relaci
k daňovému ručiteli suplováno „daňové nalézací řízení“, které již předtím proběhlo,
a aby tak v podstatě neformálně probíhalo dvakrát.
Právní řád však s ohledem na napadené ustanoven í věty třetí neobsahuje účinný právní
prostředek nápravy ve vztahu k porušení práva daňového ručitele na pokojné užívání majetku,
neboť prostřednictvím odvolání proti „ručitelské výzvě“ je možné věcně posoudit jen obsah
tvrzení o porušení práva ručitele tím, že mu byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek,
ačkoli není ručitelem, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu
nebo již bylo zaplaceno, a tak lze adekvátně napravit jen takové porušení práva daňového ručitele
dle čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. Jinými slovy, prostřednictvím institutu odvolání dle ust. §57
odst. 5 věta třetí daňového řádu nelze dosáhnout účinné nápravy všech situací porušení práva
ručitele na pokojné užívání majetku, a takový instrument proto nelze považovat za „účinný “
ve smyslu čl. 13 Úmluvy, pročež nelze než konstatovat, že napadené ustanovení věta třetí
je též v rozporu s citovaným článkem Úmluvy. Zákonodárce v ust. §57 odst. 5 věta třetí
cit. zákona anuloval právo ručitele na soudní přezkoumatelnost rozhodnutí týkajících
se jeho základních práv ve všech situacích, s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně
zaručené základní právo v těchto případech popřel. U daňových ručitelů, kteří by se domáhali
soudní nápravy v případě, že bylo porušeno jejich základní právo jinak, než že by jim byla
uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno
ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem
zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva dle čl. 36 odst. 2 Listiny. Z principu
rovnosti se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník - tj. povinnost
zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka
zaplacením daně - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost
v přístupu k daňovému dlužníku a ručiteli tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrálně
kvalitativně odlišné prostředky k obraně před totožnou povinností - rozsah uplatnitelných
námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti v relaci k jeho osobě je věcně
dosti omezen). Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené ustanovení ve svých důsledcích
vyvolává neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost.
Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne
z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny
před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných
podmínek bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením respektován není,
neboť zákonodárce bez v ústavní rovině akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty
v postavení daňového ručitele. Ručení není přitom institutem, který by se vyskytoval
toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným institutem celého právního řádu, jenž je detailně
propracován především teorií a judikaturou soukromého práva, jehož kořeny sahají hluboko
do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různými
směry a školami v průběhu recepce římského práva. Ručení tedy nemá původ ve finančním právu
a už vůbec ne v českém daňovém řádu. Jednou ze základních zásad soukromého institutu ručení
je, že ručitel může proti věřiteli uplatnit všechny námitky, které b y měl proti věřiteli dlužník
(§548 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník) . Ostatně, zde je třeba připomenout,
že v moderním právním pojetí již není hranice mezi právem v eřejným a soukromým chápána
tak ostře, jako v době minulé, takže soukromoprávní prvky lze mnohdy vysledovat i v právním
vztahu v zásadě veřejnoprávním a naopak. Pokud v civilním právu, kde se uplatňuje ručení
smluvní, není stanoveno žádné omezení uplatnitelných námitek ručitelem, lze dovodit logickým
argumentem a maiori ad minus, že tím spíše tak výrazná restrikce uplatnitelných námit ek
nemá mít místo ve vztahu k ručení zákonnému.
Na základě těchto závěrů vyslovených Ústavním soudem dospěl Nejvyšší správní soud
k závěru, že tím, že krajský soud aplikoval protiústavní ustanovení §57 odst. 5 věty třetí zákona
o správě daní a poplatků došlo k naplnění stížního důvodu podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Stěžovatel jako ručitel podal proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku
odvolání, v němž uvedl i jiné námitky než námitky, které byly v rozhodném období výslovně
stanoveny v citovaném ustanovení a které zpochybňovaly samotný postup správce daně
vůči stěžovateli. Tím, že tyto námitky krajský soud shledal, shodně s finančním ředitelstvím,
nedůvodnými právě v kontextu citovaného ustanovení, resp. jejich nedůvodnost opřel
o ustanovení zákona, které shledal Ústavní soud rozporným s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1
a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy o ochraně
lidských práv a základních svobod, nebyly tyto námitky v řízení před krajským soudem řádně
vypořádány.
Toto pochybení je pak společné jak pro řízení před krajským soudem, tak i pro řízení
před finančním ředitelstvím jako odvolacím správním orgánem. I v rozhodnutí finančního
ředitelství byly totiž námitky stěžovatele vůči postupu správce daně odmítnuty, resp. shledány
neopodstatněnými, nedůvodnými, resp. irelevantními, právě s poukazem na omezující rozsah
odvolacích námitek ručitele limitovaný ustanovením §57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní
a poplatků. Tím byla stěžovateli znemožněna ochrana jeho práv v daňovém i soudním řízení.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že krajský sou d nedostál svým povinnostem
při přezkumu zákonnosti napadeného správního rozhodnutí, když v předmětné věci aplikoval
ustanovení zákona, které odporovalo ústavnímu pořádku.
Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
V dalším řízení krajský soud již nemůže aplikovat protiústavní ustanovení §57 odst. 5
věty třetí zákona o správě daní a poplatků, což se nutně musí projevit i při hodnocení zákonnosti
a správnosti přezkoumávaného správního rozhodnutí. V daném případě proto nemohou
být některé námitky stěžovatele odmítnuty pouze s poukazem na citované ustanovení,
nýbrž je nutno se s nimi vypořádat meritorně. Při úvahách o postavení daňového ručitele
pak je nutno zohlednit citovaný právní názor Ústavního soudu, a to zejména v těch částech,
kde se Ústavní soud vyslovil k nedůvodnosti odlišného procesního postavení daňového subjektu
a ručitele a k nevhodnosti odlišování postavení ručitele ve v eřejném a v soukromém právu.
To také znamená, že není dán žádný racionální důvod pro omezení možných námitek ručitele
ve srovnání s institutem ručení podle občanského zákoníku.
V dalším řízení je krajský soud v souladu s ustanovením §110 odst. 3 s. ř. s. vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační stížnosti (§110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. dubna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu