ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.8.2008:70
sp. zn. 7 Afs 8/2008 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Chmelařský
institut s. r. o., se sídlem Kadaňská 2525, Žatec, zastoupen JUDr. Pavlem Cibulkou, advokátem
se sídlem Mostecká 2580, Žatec, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem,
se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 11. 2007, č. j. 15 Ca 111/2006 – 39,
ve znění usnesení ze dne 30. 11. 2007, č. j. 15 Ca 111/2006 – 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 11. 2007,
č. j. 15 Ca 111/2006 - 39, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu ze dne 7. 11. 2007, č. j. 15 Ca 111/2006 – 39, bylo zrušeno
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „stěžovatel“) ze dne 10. 3. 2006,
č. j. 4677/06-1100 a platební výměr Finančního úřadu v Žatci ze dne 24. 11. 2004,
č. j. 40661/04/203970/5652 a dále rozhodnutí stěžovatele ze dne 10. 3. 2006, č. j. 4836/06-1100
a platební výměr Finančního úřadu v Žatci ze dne 24. 11. 2004, č. j. 49782/04/203970/5652,
kterými byla žalobci (dále jen „účastník řízení“) předepsána k přímému placení daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a z funkčních požitků vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období
roku 2001. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že podstatou sporu je posouzení závěrů
správce daně a stěžovatele, zda účastník řízení byl ve vztahu k pracovníkům smluvního
dodavatele jejich zaměstnavatelem ve smyslu ust. §6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění
účinném v roce 2001 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a zda se jednalo o závislou činnost
a obdobný poměr podle §6 odst. 1 písm. a) citovaného zákona. Pojem „obdobný poměr“ není
v zákoně o daních z příjmů definován. Podle názoru krajského soudu je proto třeba tento pojem
vykládat ve vztahu k pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému poměru, tedy jako právní
vztah mezi dvěma subjekty, které projevily shodnou vůli k založení vzájemných práv
a povinností. Právní povaha vztahů označených zákonem jako závislá činnost, z níž jsou příjmy
předmětem daně z příjmů, není rovněž v citovaném zákoně definována. V této souvislosti
odkázal krajský soud na to, že v ýkladem v tomto směru se zabýval ve své judikatuře několikrát
Nejvyšší správní soud, konkrétně v rozsudcích ze dne 31. 3. 2004, sp. zn. 5 Afs 22/2003 a ze dne
24. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 62/2004. V daném případě je nepochybné, že účastník řízení
v roce 2001 zaměstnával pracovníky při sklizni chmele na základě smlouvy o dílo, kterou uzavřel
se společností Študentské centrum, spol. s r. o. Košice, organizační složkou Malnice. Uvedení
pracovníci měli uzavřenou smlouvu s mateřskou společností v Košicích. Mezi těmito pracovníky
a pracovníky účastníka řízení neexistovala povinnost pracovníků řídit se pokyny účastníka řízení.
Pracovníci účastníka řízení dávali pouze specifické pokyny, např. v oblasti bezpečnosti práce
na česačkách chmele, určování chmelnic pro sklizeň chmele apod. Jejich práci však kontroloval
pracovník dodavatelské společnosti, který také zpracovával podklady pro výplatu mzdy, která byla
pracovníkům vyplácena Študentským centrem, spol. s r. o. Košice. Ve své podstatě se jednalo
o pronájem pracovní síly, jak uváděl stěžovatel v odůvodnění napadených rozhodnutí. Nejednalo
se však o zprostředkování zaměstnání, ale obsahem uzavřených smluv bylo zajistit účastníku
řízení požadovaný počet pracovníků pro určité místo, pro určitou dobu, a nikoliv vyhledávat
pro účastníka řízení vhodné potencionální zaměstnance, se kterými by uzavřel pracovní poměr.
Smyslem takového postupu při zajišťování pracovníků na sezónní práce na chmelnicích nebyla
snaha obcházet daňové zákony, ale snaha zajistit sklizeň chmele takovým způsobem, který
by zaručil, že se včas dostaví potřebný počet pracovníků, kteří sklizeň zajistí. Tyto povinnosti
nesla za účastníka řízení dodavatelská společnost. Jednání účastníka řízení proto nelze považovat
za obcházení daňových zákonů ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, jak tvrdil stěžovatel. Z těchto důvodů krajský soud dospěl k závěru, že vztah
účastníka řízení a pracovníků dodavatelské společnosti nelze považovat za „obdobný poměr
ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a správce daně proto nebyl oprávněn
vyměřit účastníku řízení daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 za osoby,
které u něho pracovaly, ale přitom byly pracovníky Študentského centra, spol. s r. o. Košice.
Stejně nesprávný závěr na základě zjištění daňové kontroly učinily správní orgány obou stupňů
v případě vydání platebního výměru, kterým byla účastníku řízení předepsána k přímému placení
daň z příjmů fyzických osob vybírána srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období
roku 2001.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle názoru stěžovatele krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku, když dospěl k názoru, že se v projednávané věci nejednalo
o příjmy, které je nutno podřadit pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů,
a nezabýval se ustanovením §6 odst. 2 citovaného zákona. Krajský soud uvedl, že se jednalo
o pronájem pracovní síly, ale zcela pominul, že se jednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly.
Z hlediska ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů se příjem vyplácený při mezinárodním
pronájmu pracovní síly považuje za příjem vyplácený poplatníkem tuzemským (§2 odst. 2 nebo
§17 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Smluvní vztahy mezi účastníkem řízení a Študentským
centrem, spol. s r. o. se sídlem v Košicích posoudil stěžovatel jako mezinárodní pronájem
pracovní síly a předmětné příjmy kvalifikoval jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení
§6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a nikoli ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 písm. a)
citovaného zákona. Ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je doplněním vymezení
rozsahu vztahů spadajících pod ustanovení §6 odst. 1 citovaného zákona o další, v tomto
ustanovení neuvedený, typ vztahů, nikoli upřesněním ustanovení §6 odst. 1 citovaného zákona.
Ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve větě druhé a třetí uvádí, že určité taxativně
vymezené kategorie pronájmu pracovní síly jsou vztahy, u nichž má osoba, pro kterou pracovník
na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je českým daňovým rezidentem,
postavení zaměstnavatele ve smyslu ustanovení §6 odst. 2 věty první citovaného zákona, i když
příjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu vyplácen zahraniční osobou - jeho skutečným
zaměstnavatelem, který jeho pracovní sílu pronajal. Zákon o daních z příjmů dokonce reflektuje
skutečnost, že pronájem pracovní síly platí nájemce pronajímateli částkou, která v sobě většinou
obsahuje nejen úhradu skutečných nákladů na mzdové a doprovodné výdaje na pronajaté
zaměstnance, nýbrž i částku za zprostředkování. Proto v §6 odst. 2 větě čtvrté stanoví z důvodu
ztížení obcházení zákona, že v případě, že v úhradách zaměstnavatele (ve smyslu §2 odst. 2 věty
první a druhé zákona o daních z příjmů) osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena
i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.
Tedy platí, že jiné vztahy mezi osobami, které si pronajaly pracovní sílu, a pronajatými pracovníky
nejsou vztahy, u nichž by měl nájemce pracovní síly postavení zaměstnavatele ve smyslu §2
odst. 2 věty první a druhé zákona o daních z příjmů, a že toto postavení má u těchto jiných
vztahů skutečný zaměstnavatel pracovníků, tedy ten, který je nájemci pracovní síly pronajímá.
V případě posuzovaném v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 62/2004, na který krajský
soud odkázal, se nejednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Stěžovatel odkazuje
na rozsudek ze dne 26. 5. 2005, sp. zn. 2 Afs 161/2004, ve kterém Nejvyšší správní soud vyložil
ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Krajský soud tedy posoudil věci nesprávně
podle ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jednalo o vztahy, které
spadají pod úpravu obsaženou v ustanovení §6 odst. 2 citovaného zákona. Proto stěžovatel
navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc byla vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podstatou sporu bylo
posouzení, zda smluvní vztah založený smlouvou o dílo ze dne 23. 7. 2001 mezi účastníkem
řízení a společností Študentské centrum, s. r. o. Postoloprty, je vztahem vykazujícím
a naplňujícím znaky pracovního poměru, resp. zda účastník řízení byl ve vztahu k pracovníkům
smluvního dodavatele jejich zaměstnavatelem, a tudíž zda se ve smyslu ustanovení §6 odst. 2
zákona o daních z příjmů jednalo o závislou činnost. Účastník řízení vyslovil nesouhlas s názorem
stěžovatele a jeho tvrzením, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázky, když podle
stěžovatele aplikoval na projednávanou věc nesprávně ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona
o daních z příjmů. Je třeba poukázat na to, že i pro aplikaci ustanovení §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů, tj. pro posuzování, zda jde o poplatníka označeného jako „zaměstnavatel“,
je podstatné, stejně jako při použití ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů,
zda je práce vykonávána podle příkazů (rozuměno příkazů poplatníka). Toto je zásadní zákonný
znak pro dovozování, zda určitou činnost je možné posuzovat jako závislou činnost ve smyslu
citovaného ustanovení. Jak vyplývá z krajským soudem citovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 62/2004, dospěl Nejvyšší správní soud
výkladem ustanovení §6 zákona o daních z příjmů k dalším podstatným znakům závislé činnosti
než pouze k „vykonávání práce podle příkazů poplatníka“, když vzal v úvahu i vliv časovaného
faktoru trvání takové činnosti. Pro posuzování určité činnosti jako „činnosti závislé“ ve smyslu
§6 zákona o daních z příjmů, musí jít o činnost dlouhodobou, nikoliv např. sezónní práce.
Krajský soud proto správně aplikoval toto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
na projednávanou věc, když vzal v úvahu, že smluvní vztah založený smlouvou o dílo mezi
účastníkem řízení a společností Študentské centrum, s. r. o. Postoloprty pokrýval časové období
sklizně chmele, tj. dobu pouze cca 14 až 20 dnů v kalendářním roce. Stěžovatel dostatečně
nerozlišil rozdílnost v zákonné úpravě mezi ustanovením §6 odst. 1 písm. a) a §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů, respektive její odlišnost chápe ryze formalisticky a účelově. Zatímco
ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů vymezuje, co jsou příjmy ze závislé
činnosti, ustanovení §6 odst. 2 citovaného zákona vymezuje, kdo je poplatníkem příjmů
ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Toto nerozlišení pak stěžovatele vede k nesprávným
interpretačním závěrům, když za rozhodující pro použití uvedených zákonných ustanovení
považuje sídlo právnické osoby v zahraniční. Z těchto důvodů účastník řízení navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil jako nedůvodnou a zamítl ji.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé
činnosti příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního vztahu, služebního nebo
členského a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen
dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického
výcviku.
Podle ustanoveni §6 odst. 2 citovaného zákona je poplatník s příjmy ze závislé činnosti
a z funkčních požitků dále označen jako "zaměstnanec", plátce příjmu jako "zaměstnavatel".
Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v §2 odst. 2 nebo v §17 odst. 3, u kterého zaměstnanci
vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu
vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších
ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem
uvedeným v §2 odst. 2 nebo v §17 odst. 3. V případě, že v ú hradách zaměstnavatele osobě
se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje
se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.
V dané věci, ač je nesporné, že práce při sklizni chmele vykonávali pro účastníka řízení
pracovníci, které zajistila organizační složka se sídlem v Postoloprtech, Malnice 13, společnosti
Študentské centrum, spol. s r. o. se sídlem v Košicích, posuzoval krajský soud, zda se jednalo
u těchto osob ve vztahu k účastníkovi řízení o obdobný poměr pouze ve smyslu ustanovení
§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a zcela abstrahoval od toho, že stěžovatel
v napadených rozhodnutích vyslovil závěr, že smluvní vztahy mezi touto společností
a účastníkem řízení posoudil jako pracovně právní vztah a předmětné příjmy kvalifikoval jako
příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Aplikaci
tohoto ustanovení zcela pominul přesto, že současně v odůvodnění napadeného rozsudku
výslovně uvedl, že „podstatou sporu je posouzení závěrů správce daně a žalovaného o tom, že
žalobce byl ve vztahu k pracovníkům smluvního dodavatele jejich zaměstnavatelem ve smyslu
ust. §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a že se jednalo o závislou činnost a obdobný poměr
podle §6 odst. 1 písm. a/ cit. zákona.“
Krajský soud především nereflektoval skutečnost, že smlouvu o dílo při sklizni chmele
uzavřel účastník řízení s dodavatelem Študentské centrum, spol. s r. o., Malnice 13, Postoloprty.
Podle výpisu z obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Ústí nad Labem je
v oddíle A, vložka 5816, zapsáno obchodní firma Študentské centrum, spol. s r. o., organizační
složka se sídlem v Postoloprtech, Malnice 13. Zřizovatelem této organizační složky je Študentské
centrum, spol. s r. o. se sídlem v Košicích, Vysokoškolská 11. Smlouva tedy byla uzavřena
organizační složkou zahraniční firmy a tato, i když je zapsaná v obchodním rejstříku, se nestává
právnickou osobou (§7 obch. zák.). Organizační složka nemůže vystupovat svým jménem
a pod vlastní odpovědností. Subjektem právních vztahů zůstává podnikatel, kterému patří
podnik, jehož součástí je organizační složka. Jednání pouze jménem organizační složky by mělo
za následek neplatnost pro nedostatek způsobilosti. Touto skutečností se však krajský soud vůbec
nezabýval.
Dalším důležitým aspektem je v dané věci to, že se u vztahů mezi účastníkem řízení,
zprostředkovatelkou společností a pracovníky, kteří pro účastníka řízení pracovali, jednalo
o pronájem pracovní síly. Zákon č. 1/1991 Sb. o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
(zrušený zákonem č. 435/2004 Sb.) jako základní veřejnoprávní předpis na úseku zaměstnanosti
výslovně pronájem pracovní síly neupravoval, ale ani nezakazoval. Z čl. 2 odst. 4 Ústavy a z čl. 2
odst. 3 Listiny základních práv a svobod pak vyplývá, že nebyla-li obecně závazným právním
předpisem taková činnost zakázána, mohla být prováděna. Ostatně zákoník práce ve znění
účinném do 1. 1. 2005 s poskytováním pracovní síly zaměstnavatelem třetí osobě počítal a práva
povinnosti zaměstnavatele i zaměstnance pro tento případ upravoval v ustanovení §38 odst. 4.
Tím spíše pak musela být přípustná i taková forma pronájmu pracovní síly, kdy zaměstnanci
třetích osob (zprostředkovatelských subjektů) vykonávali práci pro tyto třetí osoby v prostorách
účastníka řízení a podle jeho požadavků, aniž by došlo k jejich dočasnému přidělení k účastníkovi
řízení, pokud byli již přímo na základě pracovních smluv a jejich obsahu povinni pracovat
v prostorách účastníka řízení podle jeho požadavků, neboť touto prací plnil jejich zaměstnavatel
(zprostředkovatel) své povinnosti vyplývající z právního vztahu mezi tímto subjektem
a účastníkem řízení.
Vzhledem k tomu, že předmětná smlouva o dílo byla uzavřena s právnickou osobou
se sídlem v zahraničí, nelze odhlédnout od ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů,
na kterém také stěžovatel postavil svůj závěr. Toto ustanovení je doplněním vymezení rozsahu
vztahů spadajících pod ustanovení §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů o další vztahy, v něm
neuvedené. Zákon v ustanovení §6 odst. 2 věta druhá a třetí zákona o daních z příjmů říká,
že určité taxativně vymezené kategorie pronájmu pracovní síly jsou vztahy, u nichž má osoba,
pro kterou pracovník na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je českým
rezidentem (§2 odst. 2, §17 odst. 3 citovaného zákona) postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu
§6 odst. 2 věta prvá citovaného zákona, i když příjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu
vyplácen zahraniční osobou (skutečným zaměstnavatelem), který jeho pracovní sílu
„zaměstnavateli“ pronajal. Smysl a účel ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je
zřejmý, tj. zpřísněným režimem pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů,
které nepodléhají jurisdikci českých finančních orgánů a které jsou proto jimi obtížně
kontrolovatelné, zabránit obcházení český daňových předpisů. Shodný právní názor již vyslovil
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 161/2004 - 131.
Argumentuje-li krajský soud na podporu svého názoru rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, je to odkaz zcela nepřípadný, jak na to také
správně poukázal stěžovatel, protože se jedná o skutkově naprosto odlišný případ, kdy daňový
subjekt uzavíral dohody o spolupráci pro zajišťování stavebních prací s tuzemským dodavatelem.
Ze všech výše uvedených důvodů je napadený rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, a proto jej Nejvyšší správní soud zrušil a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. září 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu