ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.14.2008:72
sp. zn. 8 Afs 14/2008 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: OCKON,
spol. s r. o., se sídlem Hlavná 320, Záhorská Ves, Slovenská Republika, organizační složka
U Učiliště 1, Ostrava – Kunčice, zastoupené JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem
Kosmova 20, Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem
Na Jízdárně 3, Ostrava, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 5. 2006, čj. 2712/120/2006,
čj. 2774/120/2006 a čj. 2775/120/2006, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2007, čj. 22 Ca 259/2006 - 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2007, čj. 22 Ca 259/2006 - 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad Ostrava I. (správce daně) rozhodnutími ze dne 16. 11. 2005,
čj. 184379/05/388911/4490, čj. 184397/05/388911/4490 a čj. 184406/05/388911/4490,
vyměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za zdaňovací období let 1999, 2000 a 2001 ve výši 290 640 Kč, 480 300 Kč a 388 620 Kč.
Žalobkyně napadla platební výměry správce daně odvoláními, která žalovaný
rozhodnutími ze dne 30. 5. 2006, čj. 2712/120/2006, čj. 2774/120/2006 a čj. 2775/120/2006,
zamítl.
II.1
Žalobkyně brojila proti rozhodnutím žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě
s tím, že jsou napadená rozhodnutí nezákonná. Spornou otázkou je podle žalobkyně,
která má sídlo ve Slovenské republice, forma zdanění cizích státních příslušníků pracujících
na území České republiky. Žalobkyně se shoduje s žalovaným v názoru, že jí vznikla v České
republice stálá provozovna ve smyslu §22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). V daňovém řízení však žalobkyně
podle svého názoru prokázala, že jí vznikla stálá provozovna „službového typu“ ve smyslu §22
odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, podle kterého se za příjmy ze zdrojů na území České
republiky u poplatníků uvedených v §2 odst. 3 a §17 odst. 4 zákona o daních z příjmů považují
příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního,
technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností
poskytovaných na území České republiky. Ustanovení §38c zákona o daních z příjmů přitom
v průběhu všech posuzovaných zdaňovacích období stanovilo, že se plátcem daně podle §38d,
§38e a §38h zákona o daních z příjmů rozumí také poplatník uvedený v §2 odst. 3 a v §17
odst. 4 zákona o daních z příjmů, který má na území České republiky stálou provozovnu (§22
odst. 2 zákona o daních z příjmů) nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů
s výjimkou případů poskytování služeb podle §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Žalobkyně tvrdila, že na území České republiky poskytovala služby ve smyslu §22 odst. 1
písm. c) zákona o daních z příjmů, jak prokázala smlouvami uzavřenými se společností NOVÁ
HUŤ, a. s. Není přitom rozhodné, zda tyto služby poskytovala jednomu subjektu nebo více
subjektům či zda byly služby poskytovány na jednom nebo více místech. Odkaz žalovaného
na článek 15 Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího
zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (sdělení Ministerstva zahraničních věcí publikované
pod č. 257/1993 Sb., dále jen „Smlouva o zamezení dvojího zdanění“) je podle žalobkyně
zavádějící, protože tato mezinárodní smlouva řeší pouze to, kterému účastníku smlouvy připadne
výnos daní, nikoliv však způsob jejího výběru. Žalobkyně se domnívá, že výběr předmětné daně
měl být realizován přímo od jednotlivých pracovníků, subjektem vztahu tedy byla vždy Česká
republika a příslušný občan Slovenské republiky.
II.2
Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby jako nedůvodné s tím, že z předložených smluv
uzavřených mezi žalobkyní a společností NOVÁ HUŤ, a. s. vyplývá, že žalobkyni nemohla
vzniknout na území České republiky stálá provozovna „službového typu“. Pro tuto stálou
provozovnu je totiž podle žalovaného charakteristické, že pro svou činnost, tj. poskytování
služeb, nemá k dispozici žádné konkrétní trvalé místo a vzniká na základě činností prováděných
na území České republiky, přesáhne-li jejich doba trvání šesti měsíců v jakémkoliv období
po sobě jdoucích dvanácti měsíců (§22 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Stálá provozovna
žalobkyně má na území České republiky k dispozici konkrétní pozemek, který užívá k provádění
úprav ocelového odpadu a také kancelář. Obě tato místa, v kterých na území České republiky
provádí podnikatelskou činnost, si pronajala na základě smlouvy se společností NOVÁ HUŤ,
a. s. Existuje tak jednoznačné vymezení místa výkonu činnosti, kde zaměstnanci stálé provozovny
žalobkyně vykonávají práci. Jedná se o stálé pevné místo, konkrétní ohraničený prostor,
pro který se v daňové terminologii používá termín „kamenná“ provozovna. Takováto
provozovna nespadá pod §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ale je nutno ji zařadit
pod §22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a §22 odst. 2 zákona o daních z příjmů,
kdy se stálou provozovnou rozumí místo k výkonu činnosti poplatníků uvedených v §2 odst. 3
a §17 odst. 4 zákona o daních z příjmů na území České republiky. Na žalobkyni se vztahuje
také §38c zákona o daních z příjmů, podle kterého se plátcem daně podle §38d, §38e a §38h
zákona o daních z příjmů rozumí též poplatník uvedený v §2 odst. 3 a §17 odst. 4 zákona
o daních z příjmů, který má na území České republiky stálou provozovnu (§22 odst. 2 zákona
o daních z příjmů) nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů.
II.3
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 25. 10. 2007, čj. 22 Ca 259/2006 - 44.
Rozsudek odůvodnil
takto:podle §2 odst. 3 zákona o daních z příjmů mají poplatníci,
kteří nemají bydliště na území České republiky a ani se na jejím území obvykle nezdržují,
nebo o kterých tak stanoví mezinárodní smlouva, daňovou povinnost, která se vztahuje
jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§22 zákona o daních z příjmů).
Podle §22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se za příjmy ze zdrojů na území
České republiky u poplatníků podle §2 odst. 3 zákona o daních z příjmů považují „příjmy z činností
vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny“. Podle §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů
se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků podle §2 odst. 3 zákona o daních
z příjmů považují „příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního,
technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných
na území České republiky“.
Podle §22 odst. 2 zákona o daních z příjmů se stálou provozovnou rozumí „místo
k výkonu činností poplatníků uvedených v §2 odst. 3 a §17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna,
kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění
stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písm. c) a f) bod 1
poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich
doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.“.
Podle §38c zákona o daních z příjmů „plátcem daně podle §38d, §38e a §38h se rozumí též poplatník
uvedený v §2 odst. 3 a §17 odst. 4, který má na území České republiky stálou provozovnu (§22 odst. 2)
nebo zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu
ustanovení §22 odst. 1 písm. c)...“.
Krajský soud uzavřel, že se za podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů
za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují i příjmy z činností vykonávaných
prostřednictvím stálé provozovny. Pro účely Smlouvy o zamezení dvojího zdanění označuje výraz
„stálá provozovna“ trvalé zařízení pro podnikání, ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti
svou činnost, a tento výraz zahrnuje i kancelář. Podmínkou pro zdanění příjmů je tedy existence
stálé provozovny a činnost vykonávaná prostřednictvím této provozovny.
Podle krajského soudu je nepochybné a nesporné, že má žalobkyně na území České
republiky stálou provozovnu. Zásadní spornou otázkou mezi účastníky je, zda je žalobkyně
plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací
období let 1999, 2000 a 2001, nebo zda jsou plátci daně jsou přímo jednotliví zaměstnanci
(pracovníci) a zda se v případě stálé provozovny žalobkyně jedná o tzv. „službovou“ stálou
provozovnu.
Krajský soud neshledal důvodnou námitku, že se v případě stálé provozovny žalobkyně
jednalo o tzv. stálou provozovnu „službového typu“, jejímž prostřednictvím poskytovala
žalobkyně na území České republiky služby ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních
z příjmů. Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že pro daný typ stálé provozovny
je charakteristické to, že nemá k dispozici žádné konkrétní a trvalé místo a vzniká na základě
činností prováděných na území České republiky tehdy, přesáhne-li jejich doba trvání šesti měsíců
v jakémkoliv období po sobě jdoucích dvanácti měsíců (§22 odst. 2 zákona o daních z příjmů).
O tento případ podle krajského soudu nejde v případě žalobkyně, ta totiž v předmětných
zdaňovacích obdobích zaměstnávala na území České republiky slovenské pracovníky
(své zaměstnance), přičemž měla k dispozici pro výkon své činnosti zcela konkrétní, ohraničené
místo (pozemek), které používala k provádění úprav ocelového odpadu, a rovněž kancelář.
Na takovou stálou provozovnu, pro níž je charakteristické, že je pro činnost vykonávanou jejím
prostřednictvím k dispozici pevné trvalé místo, se však nevztahuje §22 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmu, ale je na ni nutno aplikovat §38c zákona o daních z příjmu, podle kterého
se plátcem daně (podle §38h zákona o daních z příjmů) rozumí též poplatník uvedený v §2
odst. 1 a §17 odst. 4 zákona o daních z příjmů, který má na území České republiky stálou
provozovnu (§22 odst. 2 zákona o daních z příjmů).
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, podle níž je odkaz žalovaného na článek
15 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění nadbytečný, a uvedl, že citované ustanovení se zabývá
tím, ve kterém ze smluvních států bude zdaněn příjem pobíraný ve formě platů, mezd a jiných
odměn.
Krajský soud uzavřel, že pokud žalobkyně jako slovenský subjekt mající na území České
republiky stálou provozovnu nikoliv „službového“ typu platila práci svých slovenských
pracovníků (zaměstnanců), a ti byli povinni dbát jejích příkazů, byla také plátcem příjmů
z pracovněprávního poměru podle §38c a §38h zákona o daních z příjmů.
III.1
Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem,
a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
Za nepřezkoumatelnou považuje stěžovatelka tu část rozhodnutí, ve které krajský soud
dochází k závěru, že pro „službový“ typ stálé provozovny je charakteristické to, že nemá
k dispozici žádné konkrétní a trvalé místo a vzniká na základě činností prováděných na území
České republiky tehdy, přesáhne-li jejich doba trvání šesti měsíců v jakémkoliv období po sobě
jdoucích dvanácti měsíců. Svůj závěr o charakteristice „službové“ provozovny krajský soud podle
stěžovatelky nijak neodůvodnil a jeho rozsudek je proto nepřezkoumatelný.
Stěžovatelka namítá také chybnou aplikaci §22 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Z odůvodnění rozsudku podle ní vyplývá, že za příjmy ze zdrojů na území České republiky
se považují příjmy uvedené v §22 odst. 1 zákona o daních z příjmů buď pod písmenem a),
nebo b), nebo c) a tato ustanovení jsou zřejmě soudem chápána jako navzájem se vylučující.
K této úvaze stěžovatelku vede argumentace krajského soudu, podle nějž je-li k dispozici pevné
trvalé místo, pak se nepoužije §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, a dále argumentace
ustanovením §38c zákona o daních z příjmů, z něhož ovšem krajský soud cituje pouze úvodní
část a již nezmiňuje text, který podle stěžovatelky podporuje její závěr, že stěžovatelka
není plátcem daně v případě poskytování služeb.
Správnost závěru správce daně, žalovaného a krajského soudu by podle stěžovatelky
znamenala nadbytečnost §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a části §38c zákona
o daních z příjmů.
Stěžovatelka se domnívá, že §22 zákona o daních z příjmů připouští různou aplikaci
a je nejednoznačný. V souladu s obecným ústavním principem, podle nějž každý může činit
co není zákonem zakázáno a nikdo nesmí být nucen činit co zákon neukládá a s principem
určitosti a předvídatelnosti práva, by tato nepřesnost zákona neměla jít k tíži stěžovatelky.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III.3
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelka uplatnila v kasační
stížnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Plátcem daně se ve smyslu §38c zákona o daních z příjmů rozumí mj. poplatník,
který má na území České republiky stálou provozovnu (§22 odst. 2 zákona o daních z příjmů)
nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb
ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Z hlediska §38c zákona o daních z příjmů se nejeví rozhodným, zda má subjekt na území
České republiky „kamennou“ stálou provozovnu či stálou provozovnu „službového typu“.
Citované ustanovení při zmínce o stálé provozovně odkazuje na §22 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, který obecně definuje stálou provozovnu [mj. pro účely výkladu a aplikace §22 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů] a který rovněž uvádí, že se za stálou provozovnu považují
poskytování činností a služeb uvedených v §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů
poplatníkem nebo osobami pro něho pracujícími, přesáhne-li doba poskytování šest měsíců
v jakémkoliv období po sobě jdoucích dvanácti kalendářních měsíců. Nerozlišuje-li §38c zákona
o daních z příjmů mezi jednotlivými provozovnami definovanými §22 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, je třeba vycházet z toho, že má na mysli všechny tam uvedené provozovny.
Výjimku z obecného pravidla, podle nějž je plátcem daně poplatník, který má na území
České republiky stálou provozovnu, představují případy poskytování služeb ve smyslu
§22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Stěžovatelka v žalobě namítla, že na území České republiky poskytovala služby ve smyslu
§22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se s touto námitkou vypořádal
pouze tím, že na „stálou provozovnu žalobce, pro kterou je charakteristické, že pro činnost jejím
prostřednictvím vykonávanou je k dispozici pevné, trvalé místo, se však nevztahuje ust. §22 odst. 1 písm. c)
ZDP, ale je na ni nutno aplikovat ust. §38c ZDP …“.
Především je třeba uvést, že ustanovením §38c zákona o daních z příjmů bude třeba
zabývat se v posuzované věci vždy, ať již bude výsledkem úvahy závěr, že stěžovatelka
neposkytuje služby ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a spadá proto
pod obecné pravidlo, podle kterého je díky existenci stálé provozovny plátkyní daně, nebo závěr,
že poskytuje služby ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a proto se na ni
i přes existenci stálé provozovny obecné pravidlo nevztahuje. Podstatné tedy je, zda stěžovatelka
poskytovala služby ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
S touto otázkou se ovšem krajský soud nijak nevypořádal. Sama o sobě naopak
není důležitá otázka, která se octla ve středu zájmu žalovaného i krajského soudu,
totiž zda stěžovatelka disponuje stálou provozovnou ve smyslu §22 odst. 2 věta první zákona
o daních z příjmů, nebo stálou provozovnou ve smyslu §22 odst. 2 věta druhá zákona o daních
z příjmů. Je nepochybné, že podřazení stálé provozovny §22 odst. 2 věta druhá zákona o daních
z příjmů implikuje rovněž poskytování služeb ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních
z příjmů. Otázkou ovšem zůstává, zda existence provozovny ve smyslu §22 odst. 2 věta první
zákona o daních z příjmů vylučuje poskytování služeb ve smyslu §22 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů a zda je pak na dosažený příjem vždy třeba pohlížet prizmatem např. §22
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Krajský soud, který vycházel ve svých stručných závěrech z právní konstrukce
žalovaného, se opomněl řádně vypořádat s již zmiňovanou žalobní námitkou,
která je pro posouzení věci zásadní, totiž zda stěžovatelka poskytovala služby ve smyslu
§22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Nijak neodůvodněný závěr krajského soudu,
vylučující aplikaci citovaného ustanovení, vychází z toho, že je tato aplikace vyloučena pevností
a trvalostí provozovny stěžovatelky.
Aniž by Nejvyšší správní soud mohl rekonstruovat chybějící úvahu krajského soudu,
zdá se, že krajský soud vycházel z předpokladu, že se na stěžovatelku vztahuje §22 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů, podle nějž se za příjmy ze zdrojů na území České republiky
považují příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny a že aplikace tohoto
ustanovení vylučuje aplikaci §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů,
podle nějž se za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují mj. příjmy ze služeb
(mimo definované výjimky) poskytovaných na území České republiky. V takovém případě
by se ovšem krajský soud musel vypořádat se vztahem §22 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů a §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a řádně odůvodnit, proč není v případě
stěžovatelky na místě užití §22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, což neučinil.
I stěžovatelka tak mohla v kasační stížnosti pouze namítnout, že krajský soud zřejmě považuje
tato ustanovení za vzájemně se vylučující, odpovídající úvaha krajského soudu totiž chybí.
Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky považuje
za liché, mylné nebo vyvrácené, je nutné pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů a Nejvyššímu
správnímu soudu nezbylo než jej zrušit.
Samotnou hmotněprávní podstatou věci, tedy ani další stížní námitkou stěžovatelky,
opírající se o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., se Nejvyšší správní soud nezabýval a ani zabývat
nemohl, neboť k tomu by bylo možno přistoupit pouze poté, co by výsledkem řízení
před krajským soudem bylo jeho přezkoumatelné rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, napadené
rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. srpna 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu