ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.162.2006:36
sp. zn. 8 Afs 162/2006 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce: M. D., bytem
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 18. 10. 2006, č. j. 10 Ca 122/2006 - 14,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 10. 2006,
č. j. 10 Ca 122/2006 - 14, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 5. 2006, č. j. 3250/150/2006, (doručeným zástupci žalobce dne
22. 5. 2006) žalovaný částečně vyhověl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Milevsku ze dne 26. 1. 2004, č. j. 1037/04/098970, kterým byla původně žalobci uložena
pokuta dle §37 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetni ctví, v relevantním znění (dále jen „zákon
o účetnictví“) ve výši 35 000 Kč, a změnil toto rozhodnutí tak, že snížil výši uložené pokuty
na 20 000 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, přičemž namítal, že rozhodnutí žalovaného nevychází ze spolehlivě zjištěného
stavu věci, neboť závěr o kupní smlouvě předložené žalobcem jako o padělku je v rozporu
se skutkovým stavem. Podle žalobce je na první pohled zřejmé, že obě kupní smlouvy byly
vyhotoveny souběžně za pomoci stejné techniky. Dále žalobce namítal, že byla překročena
prekluzivní lhůta, ve které bylo lze pokutu uložit.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 18. 10. 2006,
č. j. 10 Ca 122/2006 - 14, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení,
přičemž svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že v souzené záležitosti bylo již u tamějšího soudu opakovaně
rozhodováno, naposledy rozsudkem ze dne 27. 7. 2005. V tomto rozsudku byl vysloven i zá vazný
právní názor, v jakém směru je zapotřebí řízení doplnit. I po doplnění dokazování však žalovaný
setrval na svém názoru, že žalobce porušil zákon o účetnictví, neboť nebyly zaúčtovány všechny
účetní případy týkající se účetního období roku 2001.
Krajský soud považoval v dané věci za zásadní, že dle §37 odst. 6 zákona o účetnictví
ve znění účinném v době rozhodování správního orgánu bylo možno pokutu uložit do 3 let ode
dne, kdy k porušení povinnosti došlo. V rozhodnutí finančního úřadu ani žalovaného však není
uveden konkrétní okamžik, kdy mělo k porušení dojít. Porušení povinnosti je žalobci vytýkáno
ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2001, které skončilo dnem 31. 12. 2001. Tehdy
také žalobce o účetních případech roku 2001 ve svém účetnictví mohl účtovat a pokud k nějakým
pochybením v tomto zdaňovacím období došlo, muselo se jednat o období, které skončilo dnem
31. 12. 2001. Pokud žalobce účtoval o některých účetních operacích roku 2001 za toto zdaňovací
období ještě v roce 2002, což nelze z písemností založených ve správním spise přesně zjistit,
pak ve vztahu k ustanovení §37 odst. 6 zákona o účetnictví mohla být pokuta uložena nejpozději
do konce roku 2005. Jestliže napadené rozhodnutí žalovaného bylo vydáno až dne 18. 5. 2006,
nebyla tato lhůta dodržena a nezbylo než napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušit.
Žalovaný (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační
stížností opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel spatřuje zásadní pochybení v tom, že krajský soud nesprávně posoudil běh
prekluzivní lhůty, protože nevzal vůbec v úvahu §41 s. ř. s., tedy nezohlednil dobu, po kterou
prekluzivní lhůta neběžela z důvodu řízení před soudem podle soudního řádu správního.
Stěžovatel dále podrobně chronologicky zrekapituloval celé řízení. Dle stěžovatele byl
průběh řízení následující:
Finanční úřad v Milevsku uložil rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, č. j. 1037/04/098970,
žalobci pokutu za porušení povinností vyplývajících ze zákona o účetnictví ve výši 35 000 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které stěžovatel zamítl rozhodnutím ze dne
18. 5. 2004, č. j. 2225/150/2004. Toto rozhodnutí bylo v řízení o žalobě (podané dne 5. 8. 2004)
Krajským soudem v Českých Budějovicích zrušeno rozsudkem ze dne 27. 10. 2004,
č. j. 10 Ca 139/2004 - 41, (stěžovateli byl rozsudek doručen dne 24. 11. 2004). Stěžovatel rozhodl
o podaném odvolání novým rozhodnutím ze dne 22. 2. 2005, č. j. 746/150/2005,
kterým uloženou pokutu snížil na 20 000 Kč. V dalším řízení o žalobě (podané dne 26. 4. 2005)
bylo toto rozhodnutí opět pro vady řízení zrušeno rozsudkem ze dne 27. 7. 2005,
č. j. 10 Ca 62/2005 - 13, (stěžovateli doručeno dne 4. 8. 2005). Stěžovatel poté rozhodl
o podaném odvolání potřetí, a to rozhodnutím ze dne 18. 5. 2006, č. j. 3250/150/2006.
Dle názoru stěžovatele tak lhůta uvedená v §37 odst. 6 zákona o účetnictví po dobu
řízení před soudem – tedy po dobu 213 dnů, neběžela. Z tohoto důvodu nemohl připadnout
konec lhůty na 31. 12. 2005, jak tvrdí krajský soud, nýbrž až na 1. 8. 2006. Pokud tedy stěžovatel
vydal žalobou napadené rozhodnutí dne 18. 5. 2006, zákonnou lhůtu dodržel.
Žalobce se ke kasační stížnosti ve stanovené lhůtě nevyjádřil.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, jsa vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti,
takto:
Ze správního spisu vyplývá, že provinění, kterého se měl ža lobce dopustit, jak je finanční
úřad v rozhodnutí ze dne 26. 1. 2004 pod bodem 2) popsal, spočívalo v porušení §7 zákona
o účetnictví, neboť účetnictví podle správního orgánu nebylo správné vzhledem
k tomu, že zaúčtované účetní případy nejsou doloženy a p rokázány řádnými účetními doklady
ve smyslu §11 a §12 zákona o účetnictví v návaznosti na §6 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví.
Skutkově se mělo jednat o to, že žalobce předložil ke kontrole kupní smlouvu datovanou dnem
17. 12. 2001 na nákup osobního automobilu VW POLO na částku 150 000 Kč, ačkoliv skutečná
uhrazená cena za tento automobil byla 120 000 Kč. Z tohoto důvodu žalobce zaúčtoval
v peněžním deníku do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů o 30 000 Kč
vyšší částku. Rovněž doklad o úhradě neodpovídal skutečnému způsobu zaplacení,
neboť žalobce předložil výdajový pokladní doklad na částku 150 000 Kč, zatímco ve skutečnosti
bylo vloženo na účet prodávající 120 000 Kč. Dále dle finančního úřadu žalobce nedoložil
účetním dokladem účetní zápis ze dne 26. 3. 2001 dle výpisu z banky, kdy byl zaúčtován
nedaňový příjem ve výši 17 290 Kč. V odpovědi na výzvu správce daně žalobce dne 15. 11. 2002
uvedl, že se jedná o náhradu škody od pojišťovny za vozidlo v osobním vlastnictví, což ovšem
nedoložil a z dalších důkazů vyplynulo, že se tvrzení žalobce nezakládá na pravdě. Stěžovatel
pak doplnil dokazování a některé skutky uvedené v původním rozhodnutí finančního úřadu
vypustil, nicméně ohledně výše popsaných skutků uvedených v rozhodnutí finančního úřadu
pod bodem 2) zůstalo rozhodnutí finančního úřadu nezměněno.
Dále zůstaly nedotčeny skutky uvedené v rozhodnutí finančního úřadu pod body 3) až 6).
Správní orgán uváděl, že žalobce nevyhotovil účetní doklad – fakturu na prodej vozidla –
nákladního automobilu LIAZ v účetním období roku 2001, kdy podle výpovědi svědka skutečně
došlo k prodeji, ale předmětnou fakturu žalobce vystavil až dne 10. 7. 2002. Tím došlo k porušení
§7 zákona o účetnictví, neboť účetnictví žalobce nebylo správné vzhledem k tomu, že účetní
doklady nebyly vystaveny a zaúčtovány v období, s nímž časově a věcně souvisí, jak ukládá §3
odst. 1 zákona o účetnictví (3). Správní orgán dále kladl žalobci za vinu, že do peněžního deníku
zaúčtoval výdaje na telekomunikační služby poskytnuté společností Český Telecom, a. s.
za období 1 - 8/2001, ale příslušné faktury byly vystaveny nikoli na jméno žalobce, ale na jméno
P. P., N. 1096, M. Tím došlo podle správního orgánu k porušení §7 zákona o účetnictví, neboť
účetnictví nebylo správné vzhledem k tomu, že v rozporu s §34 zákona o účetnictví nebyly
účetní doklady označeny názvem účetní jednotky a z dokladů vyplývalo, že se jedná o výdaj
jiného subjektu (4). Správní orgán dospěl rovněž k závěru, že žalobce neprovedl ke dni 31. 12.
2001 řádnou inventarizaci majetku, neboť ve stavu majetku k tomuto datu byl uveden např.
hmotný majetek od 3000 Kč do 40 000 Kč prodaný v průběhu roku 2001, nakoupené zboží
nebylo uvedeno ve skutečných nákupních cenách nebo neuhrazené pohledávky nebyly ve stavu
inventarizace uváděny, čímž podle správního orgánu došlo rovněž k porušení §7 zákona o
účetnictví (5). Konečně došlo podle správního orgánu k porušení §7 zákona o účetnictví i tím, že
žalobce nepředložil skladovou evidenci zásob, jejíž vedení ukládal §15 odst. 1 písm. c) zákona o
účetnictví v návaznosti na čl. IX odst. 4 Opatření MF č. j. 281,283/77 411/2000. Žalobcem
uplatňovanou námitku prekluze je tedy třeba vztáhnout i k těmto skutkům.
Dle §37 odst. 2 zákona o účetnictví ve znění účinném do 31. 12. 2001 bylo možné
pokutu podle §31 odst. 1 zákona o účetnictví uložit do jednoho roku ode dne, kdy se orgán
příslušný k jejímu uložení dozvěděl o porušení povinnosti; nejpozději bylo možno tuto pokutu
uložit do tří let ode dne, kdy k porušení povinnosti došlo.
V období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2003 upravoval otázku lhůty pro uložení pokuty
dle zákona o účetnictví §31 odst. 6 citovaného zákona, dle kterého řízení o uložení pokuty bylo
lze zahájit do 1 roku ode dne, kdy se orgán příslušný k uložení pokuty o porušení povinnosti
dozvěděl, nejpozději však bylo lze pokutu uložit do 3 let ode dne, kdy k porušení povinnosti
došlo.
Dle aktuální právní úpravy účinné od 1. 1. 2004 (§37 odst. 5 cit. zákona) odpovědnost
účetní jednotky za protiprávní jednání zaniká, jestliže řízení o něm nebylo zahájeno do 1 roku
ode dne, kdy se orgán příslušný k uložení pokuty o protiprávním jedná ní dozvěděl, nejpozději
však do 3 let ode dne, kdy bylo spácháno.
Ačkoliv se citovaná úprava lhůty, ve které lze pokutu uložit (resp. lhůty, kdy odpovědnost
za správní delikt zaniká), v průběhu rozhodné doby několikrát měnila, k významovému posunu
ohledně lhůty s objektivně určeným počátkem nedošlo – pokutu bylo a je třeba uložit
(pravomocně) do tří let ode dne, kdy bylo protiprávní jednání spácháno.
Dle §41 s. ř. s., stanoví -li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo
disciplinárních nebo jiných správních deliktů lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon
rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí
obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy
a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky,
státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků.
Z uvedeného je zřejmé, že pro posouzení otázky, kdy uběhla tříletá prekluzivní lhůta,
je třeba postavit najisto, kdy došlo ke spáchání protiprávního jednání. S touto otázkou se krajský
soud vyrovnal konstatováním, že „v prvostupňovém rozhodnutí ani v druhostupňovém
rozhodnutí daňových orgánů není tento okamžik přesně specifikován. Porušení povinnosti
je žalobci vytýkáno ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2001, které skončilo 31. 12. 2001.
Tehdy také žalobce o účetních případech roku 2001 ve svém účetnictví mohl účtovat
a pokud k nějakým pochybením v tomto zdaňovacím období došlo, muselo se jednat o období,
které skončilo 31. 12. 2001. Pokud žalobce účtoval o některých účetních operacích roku 2001
za toto zdaňovací období ještě v roce 2002, což nelze z písemností založených ve správním spise
přesně zjistit, pak ve vztahu k ustanovení §37 odst. 6 zákona o účetnictví mohla být pokuta
uložena nejpozději do 3 let ode dne, kdy k porušení došlo, tedy nejpozději do konce roku 2005“.
Stěžovatel naproti tomu poukazuje na to, že pokud by ke spáchání protiprávního jednání
došlo až na samém konci roku 2002, nemohla prekluzivní lhůta uplynout koncem roku 2005,
ale až o 213 dní později, neboť právě po dobu těchto 213ti dní nemohla prekluzivní lhůta běžet
vzhledem k probíhajícímu řízení před soudem podle soudního řádu správního.
Krajský soud v každém případě zcela opominul ustanovení §41 s. ř. s. a nevzal v úvahu,
že po dobu řízení před správními soudy prekluzivní lhůta dle §37 zákona o účetnictví neběží.
Krajský soud tak učinil přesto, že si byl vědom toho (a uvádí to i v odůvodnění rozsudku),
že v dané věci sám rozhodoval již dvakrát. Soudní spisy týkající se těchto řízení (dle správního
spisu by se mělo jednat o sp. zn. 10 Ca 139/2004 a sp. zn. 10 Ca 62/2005) však nebyly připojeny
a nelze tudíž posoudit, zda opravdu došlo k uplynutí lhůty pro uložení pokuty podle zákona
o účetnictví. Chronologický přehled podaný stěžovatelem nemůže tento nedostatek napravit,
neboť je třeba postavit najisto, kdy bylo příslušné řízení zahájeno, t. j. kdy došla žaloba soudu
(§32 s. ř. s.) a kdy bylo řízení pravomocně skončeno, t. j. kdy byl rozsu dek poslednímu
z účastníků (§54 odst. 5 s. ř. s.). Stěžovatel v této souvislosti zmiňuje jen den, kdy byla
rozhodnutí soudu doručena jemu samotnému.
Z uvedeného je zřejmé, že ke kasační námitce stěžovatele, byť přezkoumávanému
rozsudku stěžovatele vytýkal nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.), Nejvyšší správní soud shledal
vady řízení před krajským soudem, které mohly mít za následek nezákonnost rozhodnutí
krajského soudu ve věci samé (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., §109 odst. 3 s. ř. s.) a které spočívají
v tom, že závěr krajského soudu o uplynutí prekluzivní lhůty pro uložení pokuty nemá oporu
ve spisech a navíc trpí jeho rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů,
neboť krajský soud se vůbec nevěnoval ve věci relevantní otázce stavění běhu této lhůty po dobu
předcházejících soudních řízení a zcela nedostatečná je také výše citovaná úvaha krajského soudu
týkající se počátku běhu objektivní prekluzivní lhů ty, když si krajský soud počátek lhůty stanovil
jaksi pomocně na konec roku 2002. Takový závěr je v rozporu s údaji ve správním spise,
když například již dne 19. 11. 2002 reaguje žalobce na výzvu finančního úřadu ze dne
22. 10. 2002 týkající se mimo jiné i skutků, kterých se měl žalobce dle napadeného rozhodnutí
dopustit. K jejich spáchání tak muselo dojít ještě před vydáním uvedené výzvy finančního úřadu.
Je zřejmé, že se v daném případě nejedná o spáchání pokračujícího správního deliktu více
stejnorodými útoky, ale naopak, že okolnosti spáchání jednotlivých výše uvedených skutků,
jimiž se žalobce měl dopustit porušení zákona o účetnictví, se značně liší a že tedy musí být
počátek běhu prekluzivní lhůty, tedy otázka, kdy došlo k jednotlivým protiprávním jednáním,
posuzována u každého skutku samostatně. Přitom je třeba rozlišovat protiprávní jednání
spočívající v provedení nesprávného účetního zápisu (zejména skutky uvedené pod bodem 2
a dále skutky pod bodem 4 prvostupňového správního rozhodnutí), kdy k protiprávnímu jednání
došlo nepochybně již dnem vyhotovení takového zápisu, od protiprávního jednání spočívajícího
v nevyhotovení příslušného účetního dokladu v daném účetním období roku 2001 (bod
3 prvostupňového rozhodnutí) či v nesprávně provedené inventarizaci majetku k poslednímu
dni tohoto účetního období (bod 5) nebo v tom, že žalobce vůbec nevedl v tomto účetním
období skladovou evidenci (bod 6). Ve všech těchto ostatních případech je totiž třeba vycházet
z toho, že ke spáchání protiprávního jednání či k jeho dovršení došlo dne 31. 12. 2001.
Krajský soud tedy v dalším řízení opětovně posoudí, zda u jednotlivých protiprávních
jednání - i při započítání doby, po kterou objektivní prekluzivní lhůty s ohledem na §41 s. ř. s.
neběžely, a při správném stanovení počátku běhu těchto lhůt - došlo k jejich uplynutí ještě přede
dnem právní moci rozhodnutí o uložení pokuty žalobci, případně u kterých protiprávních jednání
se tak stalo.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost ve svém celku důvodnou a v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V něm bude Krajský soud v Českých Budějovicích vázán právním názorem Nejvyššího správního
soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých
Budějovicích v novém řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53
odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu