ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.133.2007:91
sp. zn. 9 Afs 133/2007 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Radana
Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
Ing. Viktor Liška, správce konkursní podstaty úpadce Favorit Rokycany, a.s., se sídlem
Dukelská 499, Rokycany, zastoupeného JUDr. Karlem Uhlířem, advokátem se sídlem Husova 13,
Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 1. 2006, č. j. 336/2006-130M, ve znění opravy ze dne 25. 1.
2006, č. j. 614/06-130M, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 16. 5. 2007, č. j. 57 Ca 38/2006 – 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále jen „správní orgán“) ze dne 13. 1. 2006, č. j.
336/2006-130M, ve znění opravy ze dne 25. 1. 2006, č. j. 614/06-130M, o dodatečném vyměření
daně z přidané hodnoty. Výše specifikovanými rozhodnutími bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Rokycanech (dále jen „správce daně“), jímž byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec roku 2002
ve výši 0 Kč.
Krajský soud dospěl k závěru, že nebyly splněny podmínky pro vystavení dobropisu,
kterým se stěžovatel domáhal snížení daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) za zdaňovací období červenec 2002 o částku 5 472 500 Kč. Aby plátce daně mohl
provést opravu základu daně podle ustanovení §15 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o
dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o DPH“),
musí dojít ke zrušení nebo vrácení zdanitelného plnění, tj. k obnovení stavu před uskutečněním
předmětného zdanitelného plnění a to vždy ve vztahu ke konkrétním subjektům, mezi nimiž
k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, a ve vztahu k určitému zdanitelnému plnění.
K obnovení původního stavu však v posuzovaném případě nemohlo dojít. Původním
zdanitelným plněním bylo dodání strojního vybavení, při kterém došlo ke změně vlastnického
práva z prodávajícího, tj. Favoritu Rokycany, a.s., na kupujícího pana J. K., a to k 1. 8. 2000.
S ohledem na skutečnost, že pan J. K. následně dne 13. 7. 2001 převedl předmětné strojní
zařízení na základě kupní smlouvy na společnost BIKE TECHNOLOGY & PUBLIC
RELATIONS s. r. o., nemohlo mít stěžovatelovo odstoupení od původní kupní smlouvy (dne
26. 3. 2002) za následek splnění podmínek pro vystavení daňového dobropisu, neboť pan J. K. již
nebyl vlastníkem předmětného strojního vybavení a nemohl předmět plnění stěžovateli
v důsledku odstoupení vrátit. Důsledkem odstoupení od smlouvy byla v posuzovaném případě
povinnost pana J. K. vrátit do konkursní podstaty příslušný finanční ekvivalent. Získání
finančního ekvivalentu za poskytnuté zdanitelné plnění na zásadách platných pro bezdůvodné
obohacení do konkursní podstaty nemohlo přivodit stav totožný se stavem před uskutečněním
původního zdanitelného plnění, neboť předmětem zdanitelného plnění bylo strojní vybavení,
nikoliv peněžní obnos.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu ustanovení §103 odst.
1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“), neboť má za to, že předmětný rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní
otázky soudem, a je proto nezákonný. Skutková podstata případu spočívá v tom, že úpadce
Favorit Rokycany, a.s., před prohlášením konkursu, konkrétně dne 25. 7. 2000 uzavřel
s kupujícím panem J. K. kupní smlouvu, dle které na kupujícího převedl kompletní výrobní
zařízení a to za sjednanou cenu 30 347 500 Kč, včetně DPH. Následně byl na společnost Favorit
Rokycany, a.s., prohlášen konkurs a správce konkursní podstaty v souladu s ustanovením §14
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, od kupní smlouvy pro nezaplacení kupní ceny
odstoupil. Odstoupení od smlouvy bylo druhé smluvní straně doručeno dne 29. 3. 2002. Kupující
však strojní vybavení nevrátil, neboť dne 13. 7. 2001 převedl předmětné strojní vybavení
na společnost BIKE TECHNOLOGY & PUBLIC RELATIONS s. r. o. Správce konkursní
podstaty zahrnul strojní vybavení do soupisu konkursní podstaty a následně vybavení zpeněžil.
Odstoupením od smlouvy došlo ke zrušení původního zdanitelného plnění a vystavení daňového
dobropisu bylo zcela oprávněné. Dle názoru stěžovatele není podmínkou opravy základu daně
fyzické vrácení předmětu plnění, ale zrušení zdanitelného plnění, bez ohledu na to, zda dojde
k restituci finanční či pouze k restituci. V obou případech má kupující právo na vydání
bezdůvodného obohacení a v obou případech kupující nevrací prodávajícímu daň z přidané
hodnoty, neboť při vypořádání bezdůvodného obohacení není možné na kupujícím požadovat
vydání části kupní ceny představující DPH. Kupující měl v důsledku odstoupení od smlouvy
povinnost vrátit uplatněnou DPH státu, nikoli prodávajícímu. Opačným postupem dochází
k neoprávněnému zvýhodnění státu vůči prodávajícímu, který v případě odstoupení od kupní
smlouvy v důsledku nezaplacení kupní ceny a vrácení pouze finanční náhrady neobdrží zpět již
uhrazenou DPH.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Správní orgán se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen. Poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Poté
dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podle §2 odst. 1 zákona o DPH je pro účely tohoto zákona zdanitelným plněním dodání
zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva
hospodaření, nebo poskytování služeb uskutečněné v tuzemsku při podnikání, a to i v případě,
že se jedná o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna
podnikatelem, pokud zákon nestanoví jinak. Pro účely tohoto zákona se za zboží považují věci
movité, tepelná a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry,
pokud tento zákon nestanoví jinak, službami se pak rozumí všechny činnosti, které nejsou
dodáním zboží nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv.
Jestliže dojde v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů ke zrušení nebo vrácení celého
nebo části zdanitelného plnění nebo ke snížení ceny na základě změny kvalitativních, dodacích a
jiných sjednaných podmínek a má to za následek snížení daňové povinnosti, pak plátce může
provést opravu základu daně a daně. Není to jeho povinností, ale právem, neboť ve vztahu ke
státnímu rozpočtu byla DPH zcela vyrovnána, výši daně, která byla do státního rozpočtu
odvedena, odpovídá výše, kterou je kupující oprávněn uplatnit jako nárok na odpočet daně. Za
splnění výše uvedených podmínek je plátce - dodavatel oprávněn vystavit daňový dobropis s
náležitostmi stanovenými v §13 zákona o DPH, kde vyčíslí rozdíly oproti původnímu plnění.
Tyto rozdíly se považují za samostatné zdanitelné plnění, které podléhá dani ve zdaňovacím
období, ve kterém byla oprava základu daně provedena. Na základě přijatého dobropisu vrátí pak
plátce-odběratel rozdíl ve výši uplatněného odpočtu v tom zdaňovacím období, ve kterém tento
dobropis obdržel. Daň odvedená na výstupu je tak opětovně v rovnováze s daní uplatněnou
na vstupu. Obecně se tedy vždy jedná o případy, kdy oprava základu daně má za následek snížení
daně na výstupu a tedy i snížení daňové povinnosti plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění.
Výše uvedený postup se v praxi využívá zejména v případě vrácení zboží, uplatnění reklamace
na část dodaného zboží, zrušení objednané služby nebo při poskytnutí slevy z ceny z důvodu
změny sjednaných podmínek. Měla by však být vždy dodržena podmínka, že dobropis se bude
vázat na konkrétní zdanitelné plnění, jehož se týká. Účelem dobropisu je, jak již správně uvedl
krajský soud, zohlednit úplnou či částečnou anulaci příslušného zdanitelného plnění ve vazbě na
výši původně uplatněné daňové povinnosti. Z hlediska daně z přidané hodnoty je rozsah
zdanitelných plnění skutečně rozmanitý, a proto k úplné či částečné anulaci zdanitelného plnění
dochází různými způsoby ve vazbě na konkrétní charakter plnění, jakož i na moment jeho
uskutečnění. Některá zdanitelná plnění lze vrátit, jiná pouze zrušit.
V posuzovaném případě není pochyb o tom, že i když došlo k platnému odstoupení od
smlouvy z důvodu nezaplacení kupní ceny, stěžovatel původní zdanitelné plnění – tedy výrobní
strojní zařízení nemohl po právu obdržet zpět, neboť předmět zdanitelného plnění byl platně
prodán společnosti BIKE TECHNOLOGY & PUBLIC RELATIONS s. r. o. Jak totiž
konstatoval Vrchní soud v Praze ve svém rozsudku ze dne 17. 2. 2005, č. j. 15 Cmo 98/2004-
233, kterým byl výnos z prodeje strojního vybavení ve výši 4 549 200 Kč vyloučen z konkurzní
podstaty úpadce, odstoupení od kupní smlouvy nemělo za následek zrušení kupní smlouvy od
samého počátku, a proto se strojní vybavení v důsledku odstoupení od kupní smlouvy ze dne 25.
7. 2000 nemohlo dostat do vlastnictví stěžovatele. To by platilo jen v případě, pokud by před
odstoupením stěžovatele od kupní smlouvy s účinky ex-nunc podle §349 obchodního zákoníku
nedošlo k převodu předmětného strojního zařízení na další osobu.
Zrušení smlouvy v důsledku odstoupení se nedotýká přechodu vlastnického práva
z prodávajícího na kupujícího, přičemž nabyvatel není omezen s věcí volně nakládat a dále ji
prodat. Toto právo ztrácí až v době účinnosti odstoupení. Jestliže kupující věc prodal třetí osobě,
není dotčeno nabytí vlastnického práva touto osobou. Pro posouzení přechodu vlastnického
práva je rozhodující právní stav v době, kdy k prodeji došlo. Jestliže by tak kupující nemohl věc
vrátit, protože již není jejím vlastníkem, má prodávající nárok podle zásad bezdůvodného
obohacení na peněžitou náhradu.
Ve shora uvedeném smyslu by původní kupující pan K. byl tedy povinen podle zásad
bezdůvodného obohacení poskytnout stěžovateli na místo původního předmětu plnění –
strojního vybavení adekvátní finanční ekvivalent, tedy jakési finanční vyrovnání, neboť strojní
vybavení bylo platně převedeno do vlastnictví jiného. Finanční vyrovnání však není složkou
odměny za zdanitelné plnění a nespadá do předmětu této daně. Podstatou finančního vyrovnání
totiž není odměna za uskutečnění zdanitelného plnění, ani modifikace této odměny, ale jedná se o
kompenzaci určité újmy. Obohacení jednoho subjektu musí být totiž současně újmou subjektu
druhého. Nejvyšší správní soud proto souhlasí se závěrem krajského soudu, že získání finančního
ekvivalentu za poskytnuté zdanitelné plnění na zásadách platných pro bezdůvodné obohacení
do konkursní podstaty nesplňovalo podmínky pro vystavení daňového dobropisu ve smyslu
ustanovení §15 zákona o DPH, neboť nemohlo přivodit stav totožný se stavem před
uskutečněním původního zdanitelného plnění, když předmětem zdanitelného plnění bylo strojní
vybavení, nikoliv peněžní obnos. Stěžovatelova námitka, že odstoupení od původní kupní
smlouvy znamená samo o sobě zrušení zdanitelného plnění a naplnění podmínek pro vystavení
dobropisu, tak nemůže obstát.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že zvoleným postupem došlo
k neoprávněnému zvýhodnění státu vůči prodávajícímu, který neobdržel zpět již uhrazenou
DPH. Daň z přidané hodnoty je obratovou daní ze spotřeby, jejímž základním cílem je zdanit
spotřebu u konečného zákazníka. Vybírá se po částech v jednotlivých fázích výroby a odbytu při
prodeji a nákupu. Nicméně každé plnění je podrobeno DPH až po odečtení částky DPH, kterou
byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky zboží a služeb. Daň z přidané hodnoty po právu
zatížila jak původní dodání strojního vybavení z prodávajícího, tj. Favoritu Rokycany, a.s., na
kupujícího pana J. K., tak následný převod na společnost BIKE TECHNOLOGY & PUBLIC
RELATIONS s. r. o. Plátci, kteří zdanitelné plnění přijali, pak měli za splnění zákonem
stanovených podmínek nárok na odpočet daně a daň z přidané hodnoty zůstala ve vztahu
k těmto transakcím neutrální. Nachází-li se strojní vybavení ve vlastnictví společnosti BIKE
TECHNOLOGY & PUBLIC RELATIONS s. r. o, nedošlo ani ke zrušení ani k vrácení
původního zdanitelného plnění mezi stěžovatelem a panem K. a nebyly dány podmínky pro
úpravu výše daňové povinnosti vztahující se k původně uskutečněnému zdanitelnému plnění.
Případné finanční vyrovnání v důsledku platného odstoupení od smlouvy podle zásad
bezdůvodného obohacení není předmětem daně z přidané hodnoty a nemá na výši daňové
povinnosti původně uskutečněného zdanitelného plnění žádný dopad.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto je podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. ve
spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl
úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení
právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu