ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.200.2007:51
sp. zn. 9 Afs 200/2007 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: Mgr. J. R., zastoupený JUDr. Kamilem Podroužkem, advokátem se sídlem
Fráni Šrámka 1139, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10.
11. 2006, č. j. 5121/06-1400-605566, o dani darovací, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 7. 2007, č. j. 31 Ca 8/2007 - 26,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 31 Ca 8/2007 - 26, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
výše uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „žalovaný“) ze dne
10. 11. 2006, č. j. 5121/06-1400-605566, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
do rozhodnutí Finančního úřadu v Kostelci nad Orlicí (dále jen „správce daně“) ze dne
5. 5. 2004, č. j. 17767/04/255960/5165, platebního výměru na daň darovací v celkové
výši 246 000 Kč.
Ve svém rozhodnutí dospěl krajský soud k závěru, že správce daně postupoval
zákonně, když při stanovení základu daně darovací vycházel z nominální hodnoty akcií
zanesené na podrozvahovém účtu. Tato hodnota je pak dle krajského soudu účetní
hodnotou dle §23 odst. 1 zákona o oceňovaní majetku, který je výchozím předpisem
pro aplikaci ust. §7 odst. 1 zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí. Proto žalobu stěžovatele zamítl.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítl stížní důvody uvedené v ust. §103
odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „s. ř. s.“). Předně zdůraznil, že mezi stranami jsou
nesporné skutečnosti týkající se vlastního převodu obchodního podílu ve výši 1/3
na společnosti ROJEK, spol. s r.o., s tím, že se jednalo o bezúplatné nabytí majetku
stěžovatelem, které podléhalo dani darovací. V majetku společnosti ROJEK, spol. s r.o.,
byly akcie společnosti ROJEK dřevoobrávěcí stroje a.s., které společnost ROJEK, spol.
s r.o., nabyla jako protihodnotu za nepeněžitý vklad podniku společnosti ROJEK, spol.
s r.o., do společnosti ROJEK dřevoobrávěcí stroje a.s., když v rámci vkladu tohoto
podniku byla převáděná pasiva v účetní hodnotě větší než převáděná aktiva v účetní
hodnotě (zjednodušeně řečeno, podnik měl zápornou hodnotu).
Mezi stranami je dle stěžovatele sporná otázka hodnoty základu daně. Stěžovatel
poukazuje na ust. §25 odst. 1 písm. f) zákona o účetnictví s tím, že nesouhlasí s tvrzením
žalovaného, dle něhož je určující nominální hodnota akcií, neboť zákon hovoří o hodnotě
účetní. V dané věci byla hodnota akcií v účetnictví záporná. Správní orgán ve svém
rozhodnutí dle stěžovatele nesprávně směšuje dva pojmy – cenu akcie a účetní hodnotu.
Stěžovatel dále uvádí, že není určující účtování o určité skutečnosti na podrozvahových
účtech. Stěžovatel pak zdůraznil, že čistý obchodní majetek vyjadřuje rozdíl mezi závazky
a reálnou hodnotou obchodního majetku, a to bez ohledu na to, zda je o nich účtováno
či nikoliv; proto není možno přeceňovat význam účetnictví. Podle názoru stěžovatele
je ocenění dle pravidel stanovených v zákoně o oceňování majetku speciálním způsobem
ocenění určeným zákonem. Žalovaný dle stěžovatele neobjasnil, z čeho vychází při činění
závěru o tom, že účetní hodnota obchodního jmění byla rovna nominální hodnotě akcií.
Stěžovatel navrhl zrušení rozhodnutí krajského soudu a vrácení věci zpět tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí,
když zdůraznil, že při stanovení čistého obchodního jmění je nutno vycházet i z údajů
uvedených na podrozvahových účtech.
Ze správního spisu předloženého žalovaným vyplynuly následující pro věc
podstatné skutečnosti:
Dne 16. 12. 2002 podal stěžovatel daňové přiznání k dani darovací, v němž
rozhodnou skutečností bylo darování 1/3 obchodního podílu na společnosti ROJEK,
spol. s r.o., se sídlem Častolovice, Masarykova 16, stěžovateli (obdarovaný) ing. Petrem
Rojkem (dárce) na základě darovací smlouvy účinné ke dni 18. 4. 2002. Peněžitá hodnota
obchodního podílu byla stanovena na 3 750 000 Kč. K výzvě správce daně ze dne
5. 3. 2003, k odstranění pochybností ohledně stanovení výše převáděného obchodního
podílu, stěžovatel uvedl, že výpočet vychází z velikosti převáděného obchodního podílu.
Společnost ROJEK, spol. s r.o., drží 4 008 kusů akcií společnosti ROJEK dřevoobráběcí
stroje a.s. v tržní hodnotě 1 120,85 Kč za akcii, když tato cena byla stanovena znaleckým
posudkem a je současně základem pro stanovení základu daně. K výzvě ze dne 6. 5. 2003
stěžovatel mimo jiné sdělil, že akcie v nominální hodnotě 40 080 000 Kč jsou vedeny
na podrozvahovém účtu č. 756 v nominální hodnotě 10 000 Kč za jeden kus akcie.
Po provedeném vytýkacím řízení vydal správce daně platební výměr, jímž zvýšil základ
daně a daň, neboť dospěl k závěru, že základem daně je účetní hodnota 1/3 obchodního
podílu vyjádřená hodnotou 1/3 akcií společnosti ROJEK dřevoobráběcí stroje a.s.,
neboť společnost ROJEK, spol. s r.o., kromě akcií nevlastní jiný majetek. Akcie za vklad
do společnosti ROJEK dřevoobráběcí stroje a.s. jsou zaúčtovány na podrozvahovém účtu
v přepočtu 4 008 ks akcií v hodnotě 10 000 Kč za jeden kus. Protože nebylo provedeno
žádné snížení hodnoty akcie, bylo tuto hodnotu nutno považovat za základ daně.
V odvolání stěžovatel uvedl, že hodnota vlastního kapitálu společnosti ROJEK,
spol. s r.o., uvedená v účetnictví byla nesprávná, protože koncem roku 2001 měly být
vytvořeny opravné položky k finančnímu majetku v podobě akcií, když ty měly výrazně
nižší hodnotu než tu uvedenou v účetnictví. A dále, že pořizovací cena akcií (která je
současně cenou oceňovací) byla nulová, neboť tyto byly získány za nepeněžitý vklad
(vklad podniku) do společnosti ROJEK dřevoobráběcí stroje a.s. Na tuto námitku správce
daně ve svém rozhodnutí o odvolání uvedl, že protože k přecenění nedošlo, účetní
hodnota akcií zůstala stejná, proto z ní bylo nutno vycházet. Dále zdůraznil, že i majetek
vedený na podrozvahových účtech není vyloučen z obchodního majetku společnosti,
a proto nelze vycházet jen z údajů vykázaných v rozvaze. Účetní hodnota akcií tak nebyla
nulová, nýbrž činila 40 080 000 Kč, jak bylo vyjádřeno nominální hodnotou akcií
v podrozvaze.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené
rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový
zákon“), předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu,
a to jinak než smrtí zůstavitele. Majetkem pro účely daně darovací jsou a) nemovitosti a movitý majetek,
b) jiný majetkový prospěch.
Dle ust. §23 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně
některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění platném pro projednávanou věc
(dále jen „zákon o oceňování majetku“), podíl v obchodní společnosti a účast v družstvu se ocení
podílem na čistém obchodním jmění v účetní hodnotě podle jeho stavu ke dni ocenění.
Podle ust. §6 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění
platném pro projednávanou věc (dále jen „ObZ“), čistým obchodním majetkem je obchodní
majetek po odečtení závazků vzniklých podnikateli v souvislosti s podnikáním, je-li fyzickou osobou,
nebo veškerých závazků, je-li právnickou osobou.
Dle odst. 1 cit. ustanovení obchodním majetkem podnikatele, který je fyzickou osobou,
se pro účely tohoto zákona rozumí majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné
hodnoty), který patří podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání. Obchodním majetkem
podnikatele, který je právnickou osobou, se rozumí veškerý jeho majetek.
Předmětem sporu v projednávané věci je tak otázka, zda pro ocenění obchodního
podílu bylo či nebylo pro účely daně darovací správné vycházet z hodnoty akcií
zachycené na podrozvahovém účtu.
Před vlastním zhodnocením stížních námitek považuje Nejvyšší správní soud
za vhodné uvést následující. Mezi stěžovatelem a správním orgánem není spornou
skutečnost, že převod obchodního podílu formou daru se stal dle ust. §6 odst. 1
daňového zákona předmětem daně darovací, a dále, že pro určení ceny obchodního
podílu jako základu daně darovací je dle ust. §7 odst. 1 a 2 cit. zákona nutno vycházet
z ceny zjištěné podle zvláštního předpisu ke dni nabytí majetku, když zvláštním předpisem
je v této souvislosti míněn zákon o oceňování majetku. Ten v ust. §23 odst. 1 váže
hodnotu obchodního podílu na podíl na účetní hodnotě čistého obchodního jmění
(Podíl v obchodní společnosti a účast v družstvu se ocení podílem na čistém obchodním jmění v účetní
hodnotě podle jeho stavu ke dni ocenění).
Zákon o oceňování majetku tak vychází při stanovení hodnoty obchodního podílu
z pojmu „čisté obchodní jmění“ a oceňuje hodnotu tohoto jmění za pomoci účetní hodnoty.
Účetní hodnota však může být od skutečné hodnoty obchodního podílu zcela rozdílná.
Účetnictví (§25 zákona o účetnictví) zachycuje hodnotu podílů v „historických“ nikoli
v „tržních“ cenách, případně v ocenění ekvivalencí (účast s rozhodujícím nebo podstatným
vlivem). Při ocenění ekvivalencí (§27 odst. 5 zákona o účetnictví), pokud si tuto metodu
účetní jednotka zvolí, se vychází z toho, že obchodní podíl je v okamžiku pořízení obecně
oceněn pořizovací cenou. Ke konci rozvahového dne nebo k jinému dni, kdy účetní
jednotka sestavuje účetní závěrku, je toto ocenění upraveno na hodnotu odpovídající míře
účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má účetní jednotka
majetkovou účast. Pokud dojde k tomu, že podíl na ztrátách ve společnosti, v níž má
účetní jednotka majetkovou účast, převýší ocenění této majetkové účasti, ocení účetní
jednotka tuto majetkovou účast nulou.
Dále je nutno zdůraznit, že společnost ROJEK, spol. s r.o., v rozhodném období
účtovala v účetnictví na straně aktiv pouze o akciích společnosti ROJEK dřevoobráběcí
a.s., když na straně cizího kapitálu neúčtovala o žádné položce, což je skutečnost mezi
stranami sporu nesporná. Tudíž skutečně, hodnota akcií byla de facto čistým obchodním
majetkem. Sporným však zůstává, jakým způsobem měla být tato hodnota stanovena,
když nelze vycházet z hodnoty tržní, ale z hodnoty účetní.
Stěžovatel ve stručnosti namítá, že správce daně měl akcie ocenit cenou pořízení,
která byla v daném případě záporná (podnik vložený do společnosti ROJEK
dřevoobráběcí a.s. měl zápornou hodnotu), a dále, že správce daně směšuje mezi účetní
a nominální hodnotou akcie. S tímto závěrem lze souhlasit. Zákon o oceňování majetku
stanoví specifická pravidla pro oceňování různých věcí, práv a jiných majetkových hodnot
(dále jen "majetek") a služeb pro účely stanovené zvláštními předpisy (ust. §1 odst. 1 zákona
o oceňování majetku), a to např. staveb, pozemků, bytů, trvalých porostů, majetkových
práv, cenných papírů, podniku či právě obchodního podílu. Pro každý typ majetku
či služby stanoví speciální způsob, jakým se dospěje ke stanovení jeho hodnoty,
když tento způsob je určujícím pro daný typ zákonem zvoleného „majetku“. Jestliže tedy
zákonodárce zvolil pro určení hodnoty obchodního podílu kritérium účetní hodnoty
čistého obchodního jmění (majetku), je nutno zkoumat jen účetní hodnotu tohoto
majetku dle výše uvedeného pravidla, a to ke dni stavu ocenění, jinými slovy účetní
hodnotu majetku společnosti, na níž byl nabyt podíl, a to ke dni ocenění. Není proto
možno pro jednotlivé typy či druhy majetku, které jsou součástí obchodního majetku
společnosti, volit rozdílná kritéria, neboť kdyby tak zákonodárce zamýšlel, upravil by
problematiku obchodního podílu obdobně jako např. oceňování podniku (§24 odst. 1 -
podnik nebo jeho část se oceňuje součtem cen jednotlivých druhů majetků zjištěných podle tohoto zákona
sníženým o ceny závazků). Na výše uvedeném závěru nemůže nic změnit ani skutečnost,
že účetní hodnota daru může být ke dni jeho nabytí zcela jiná než jeho skutečná hodnota.
Společnost ROJEK, spol. s r.o., ocenila předmětné akcie ve svém účetnictví ke dni
pořízení hodnotou 0 Kč, neboť dle tvrzení stěžovatele doložených ve správním spise,
nabyla předmětné akcie jako protihodnotu za vklad podniku do společnosti ROJEK
dřevoobráběcí stroje a.s., když však hodnota převáděného podniku byla záporná. Účetní
pravidla pro ocenění cenných papírů získaných protihodnotou za vklad podniku či části
podniku do společnosti stanovuje v současnosti Český účetní standard pro podnikatele
(dále jen „ČÚS“) č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, v bodu 3.2. Ke dni převodu
obchodního podílu upravovalo účetní postupy Opatření federálního ministerstva financí
č. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele
(dále jen „Opatření“), příl. č. 2, Účtová třída 0 – Investiční majetek, čl. III. – Ocenění
investičního majetku, odst. 6, ve kterém je stanoveno, že cenné papíry a majetkové účasti
se v souladu se zákonem oceňují cenou pořízení (včetně emisního ážia); jsou-li však cenné papíry
a majetkové účasti nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti
nebo družstva, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu, a to bez
ohledu na ocenění tohoto vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Pokud by účetní cena vkladu,
s ohledem na závazky, přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných
papírů a vkladů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a vklad je účtován
na podrozvahových účtech).
Za daných skutkových okolností účtovala společnost ROJEK, spol. s r.o.,
o předmětných akciích v rozvaze v souladu s platnou právní úpravou a současně
evidovala cenné papíry i na podrozvahových účtech. Obě tyto evidence jsou součástí
účetnictví společnosti ROJEK, spol. s r.o. Vlastnictví předmětných akcií tak bylo
v účetnictví společnosti de facto zaneseno ve dvou různých formách, v rozvaze
a v podrozvaze, což však nic nemění na skutečnosti, že se stále jednalo o jednu a tutéž
skupinu akcií. Ostatně ke stejným úvahám dospěl i odvolací orgán na str. 4 a 5
rozhodnutí o odvolání. Zachycení účetní ceny cenných papírů a vkladu v nulové hodnotě
neznamená nic jiného, než to, že účetní předpisy věrně odrážejí skutečnost, že vzhledem
k závazkům vkládaného podniku dosáhla cena pořízených cenných papírů ke dni pořízení
nulové hodnoty. Tato hodnota je pak pořizovací cenou ve smyslu ustanovení §25 zákona
o účetnictví, která je současně účetní hodnotou ve smyslu oceňovacího předpisu. Správní
orgány si však pro stanovení základu daně darovací, která má být ve smyslu §7 zákona
o dani darovací zjištěna ke dni nabytí majetku, zvolily hodnotu akcií vedenou
na podrozvahových účtech.
Vedení účetní evidence na podrozvahových účtech umožňuje §13 odst. 1 písm. d)
zákona o účetnictví. Kniha podrozvahových účtů zahrnuje takové skutečnosti, o kterých
se z různých důvodů neúčtuje na rozvahových účtech, ale vzhledem k jejich významu
je třeba tyto skutečnosti zachytit alespoň na účtech podrozvahových, když přitom není
stanoven přesný postup, jak toto účtování na podrozvahové účty provádět. V této
souvislosti je vhodné připomenout, že podrozvahovou evidenci nemusí vést účetní
jednotky, které vedou účetnictví v zjednodušeném rozsahu. Podrobněji se účtováním
na podrozvahových účtech zabývá ČÚS č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech. Podle
bodu 2.3. nazvaném Podrozvahové účty „se na podrozvahových účtech v účtových skupinách
75 až 79 sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace
účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího
majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem
státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování,
udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů“. Avšak na podrozvahových
účtech je rovněž možné účtovat i různé další pomocné operace či vnitřní zúčtování
dle potřeb účetní jednotky a evidovat libovolně i další složky majetku (účtování
o zálohových fakturách, evidence drobného dlouhodobého majetku atd.). Položky
zaúčtované na podrozvahové účty přímo neovlivňují obsah výkazů účetní závěrky
(rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích), podrozvahové účty jsou
pouze podkladem pro vyhotovování přílohy k účetní závěrce (slouží ke sledování
hospodářsky významných skutečností, pro něž není v klasickém systému syntetických
a analytických rozvahových účtů prostor, např. majetek na leasing, celková hodnota
drobného hmotného a nehmotného majetku atd.). Žádný předpis však nestanoví,
že pro ocenění obchodního podílu je nutno vycházet z hodnoty zachycené v podrozvaze,
naopak dle zákona o oceňování majetku je nutno vycházet z hodnoty účetní, zákon
o účetnictví pak stanoví, že cenné papíry se oceňují pořizovací cenou. Jakkoli je tedy
majetek vedený na podrozvahových účtech součástí účetnictví, není možné, aby správce
daně bez jakékoli zákonné opory zohlednil pro účely daně darovací vyšší hodnotu akcií
zachycenou v podrozvaze, a to ke dni, kdy byly pořízeny jako protihodnota za vklad
podniku (40 080 000 Kč. Správce daně a následně odvolací orgán i krajský soud postavily
své rozhodnutí na nesprávné interpretaci účetních předpisů, která by ve svém důsledku
znamenala, že by se stejná skupina akcií v obchodním majetku společnosti ROJEK,
spol. s r.o., ocitla fakticky dvakrát, což je však v rozporu s účetními principy. Rovněž
nelze bez výslovné zákonné úpravy vycházet pro určení účetní hodnoty obchodního
podílu z podrozvahových účtů, neboť je nutno plně respektovat jejich funkci. Jestliže tedy
v daném případě společnost ROJEK, spol. s r.o., uváděla údaje i na podrozvahových
účtech a tyto vedla jako účty pomocné, byl správce daně povinen respektovat tuto jejich
funkci a současně i pravidla účtování stanovená v Opatření, a za účetní hodnotu akcií
určit tu, která odpovídá účetní hodnotě zachycené v rozvaze. Jen takovýto postup plně
respektuje pravidla pro vedení účetnictví. Závěr, že právě částka zachycená v podrozvaze
je vyjádřením účetní hodnoty podílu na čistém obchodním jmění nemá oporu v zákoně
o oceňování majetku, ani v zákoně o účetnictví a ani v Opatření. V této souvislosti
je vhodné poznamenat, že účetní předpisy nestanoví, v jaké hodnotě mají být cenné
papíry na podrozvahových účtech zachyceny, natož to, že tato hodnota vyjadřuje účetní
hodnotu podílu na čistém obchodním jmění.
Zvoleným postupem správní orgány zcela negovaly účetní pravidla, tj. pravidla
pro vedení účetnictví, jejichž nedodržování v jiných případech sankcionují.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů dospěl
Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto
dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a věc mu
současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 3 téhož ustanovení
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci
Králové v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. září 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu