ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.206.2007:44
sp. zn. 9 Afs 206/2007 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: P. F., zastoupeného Mgr. Davidem Šimonkem, LL.M., advokátem se sídlem
Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se
sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 6. 2006,
č. j. 16695/110/2005, o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 8. 2007,
č. j. 22 Ca 283/2006 - 22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 6. 2006, č. j. 16695/110/2005,
jímž žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu Ostrava II (dále jen „finanční úřad“) ze dne 10. 10. 2005,
č. 1050000712, č. j. 125119/05/389911/5018. Zmíněným platebním výměrem byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
kalendářního roku 2002 ve výši 2112 Kč.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Dle jeho názoru krajský soud porušil ustanovení článku 1 a článku 3
odst. 1 ve spojení s články 11, 26 a 33 ústavního zákona č. 2/1993 Sb., Listiny základních
práv a svobod (dále jen „LZPS“) a ustanovení §37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a článku 10
ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) ve spojení
s článkem 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech, to vše
nesprávným posouzením právní otázky, zda tato ustanovení brání aplikaci §15 odst. 1
písm. g) zákona o daních z příjmů. Podle posledně zmíněného ustanovení ve znění
aktuálním pro projednávanou věc, se mj. základ daně sníží o 11 400 Kč ročně
u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem,
a to až do dovršení věku 26 let. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu,
že takto stanovené kritérium je objektivně jediné možné a poukazuje na úpravu
obsaženou v zákoně č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů,
podle kterého je placení poplatků za studium obecně vázáno na překročení standardní
doby studia, nikoliv na dosažení určitého věku.
Žalovaný se ke kasační stížnosti stěžovatele nevyjádřil.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující relevantní
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovatel podal dne 30. 6. 2005 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2004. Jako přílohu k daňovému přiznání předložil potvrzení
o prezenčním studiu na vysoké škole a na základě tohoto potvrzení si v daňovém přiznání
snížil základ daně o částku 11400 Kč. Finanční úřad zjistil, že stěžovatel dosáhl věku
26 let již dne 1. 5. 2002, a dospěl k závěru, že za rok 2004, 2003 a část roku 2002 nesplnil
podmínky pro uplatnění nároku na snížení základu daně. Za zdaňovací období
kalendářního roku 2002, v němž si stěžovatel snížil základ daně stejným způsobem
jako v letech následujících, tak finanční úřad přiznal stěžovateli uplatnění nezdanitelné
části základu daně za studium pouze do doby dovršení 26 let věku, tedy do data
1. 5. 2002, a dodatečně mu vyměřil daň ve výši 2112 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání.
V něm nepopřel, že v roce 2002 dovršil 26 let věku. Domníval se však, že zavedení
této věkové hranice pro možnost snížení základu daně je v rozporu s Listinou základních
práv a svobod, Ústavou, Mezinárodním paktem o občanských a politických právech,
zásadou rovnosti, zákazem diskriminace, a že zákonodárce použil nepřiměřeného
prostředku vzhledem k cíli, kterého se snažil zavedením věkové hranice dosáhnout.
Žalovaný odvolání zamítl s tím, že stěžovatel nenamítl rozpor §15 zákona o daních
z příjmů se skutkovým stavem, ani nenavrhoval další důkazní prostředky, namítal pouze
porušení Listiny, Ústavy a Mezinárodního paktu, přičemž zabývat se těmito námitkami
správci daně nepřísluší.
Stěžovatel rozhodnutí žalovaného napadl žalobou ve správním soudnictví
se shodným obsahem, jako mělo dříve podané odvolání. Krajský soud dospěl k závěru,
že žaloba není důvodná. Žalobní námitka, dle níž ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona
o daních z příjmů nesplňuje test proporcionality a je v rozporu se zásadou rovnosti
zakotvenou v článcích 1 a 3 Listiny základních práv a svobod a článku 26 Mezinárodního
paktu o občanských a politických právech, je dle odůvodnění rozsudku krajského soudu
nedůvodná a nebylo též důvodu věc předkládat Ústavnímu soudu podle článku 95 odst. 2
Ústavy. Krajský soud má dále za to, že ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů není diskriminační, protože v rámci uvedené výjimky zachovává rovnost osob,
které zvýhodňuje vůči ostatním skupinám osob, a toto zvýhodnění má legitimní cíl
a je tomuto cíli přiměřené. Vázanost tohoto zvýhodnění na dosažení věku 26 let
je dle krajského soudu z hlediska právní úpravy v zásadě jediným možným objektivním
kritériem k zajištění cíle tohoto ustanovení (tj. umožnění zvýhodnění těm studentům,
kteří řádně studují a nezneužívají jej). Přístup zmíněný stěžovatelem by podle krajského
soudu naopak znamenal, že takové zvýhodnění by se mělo vztahovat např. i na osoby,
které jsou po dobu několika let výdělečně činné, poté se své výdělečné činnosti vzdají
a po dosažení věku více než 26 let započnou se studiem, přestože v jejich případě již nejde
o přípravu na budoucí povolání či zaměstnání. Je nepochybné, že těmto osobám
zákonodárce dané zvýhodnění poskytnout nehodlal, ve vztahu k těmto osobám
by uvedený cíl nebyl legitimní a byl by rovněž v rozporu se zásadami rovnosti
a proporcionality. Krajský soud dále považoval za nutné uvést k námitkám stěžovatele
ohledně překážek studia z politických důvodů pro některé osoby v minulosti, že zákon
o daních z příjmů neobsahuje a ani nemůže obsahovat případnou nápravu individuálních
křivd způsobených režimem před rokem 1989.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Obsahově námitky tomuto určení odpovídají. Rozsahem a důvody kasační stížnosti
je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Stěžejní (a jedinou) stížní námitkou je rozpor ustanovení §15 odst. 1 písm. g)
zákona o daních z příjmů, tj. stanovení maximální věkové hranice 26 let pro možnost
uplatnění nezdanitelné části základu daně 11 400 Kč pro poplatníka připravujícího
se soustavně na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, s Listinou
základních práv a svobod, Ústavou a Mezinárodním paktem o občanských a politických
právech. Zjednodušeně řečeno, jedná se o posouzení souladu ustanovení zákona o daních
s příjmů s ústavními předpisy. Posouzení tohoto souladu a případné konstatovaní rozporu
s derogačními účinku nálezu erga omnes přísluší pouze Ústavnímu soudu; nicméně i obecné
soudy včetně soudů správních jsou povinny vykládat zákonné a podzákonné normy
v souladu s ústavním pořádkem. Shledá-li soud ve správním soudnictví rozpor
aplikovaného zákona s ústavním pořádkem, který není možné překlenout ústavně
konformním výkladem, předloží věc Ústavnímu soudu a vyčká jeho rozhodnutí,
kterým bude v dalším řízení vázán. Dospěje-li však správní soud k závěru, že rozpor
s ústavním pořádkem v projednávané věci není, věc posoudí dle předmětného zákona.
Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud například ve svém rozsudku ze dne
26. 1. 2006, č. j. 8 As 41/2005 – 41 (zveřejněno na www.nssoud.cz), kde uvedl: „Nejvyšší
správní soud se vždy zabývá ústavní konformitou svých závěrů a jeho povinností je, aniž by nutně
své úvahy explicitně vyjádřil, poměřovat svá rozhodnutí s požadavkem ochrany základních lidských práv
a svobod, nezávisle na námitkách vznesených účastníky řízení“. Shodně se vyslovil i Ústavní soud
v usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04: „Ochrana ústavnosti v demokratickém
státě není pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž musí být úkolem celé justice“. Nejvyšší správní
soud byl proto povinen posoudit, zda ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů může být v rozporu s výše uvedenými ustanoveními ústavních zákonů
či mezinárodní smlouvy.
Jak je již výše konstatováno, Nejvyšší správní soud je vázán důvody uplatněnými
stěžovatelem v kasační stížnosti, nad takto vymezený rámec může rozšířit přezkum pouze
v případě zmatečnosti, nepřezkoumatelnosti či nicotnosti napadeného rozhodnutí,
dále též pokud bylo řízení zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé (§109 odst. 3 s. ř. s.). V daném případě napadené rozhodnutí
nebylo stiženo žádnou z uvedených vad, ke které by Nejvyšší správní soud přihlížel
z úřední povinnosti, rozsah přezkumu byl tedy omezen vytyčením stížních námitek.
Stěžovatel v kasační stížnosti odkazuje na jednotlivé články Listiny základních práv
a svobod (jejich citace viz níže), neuvádí však výslovně, jaké základní právo
je ustanovením §15 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů v jeho případě omezeno.
Z kontextu a obsahu jeho podání lze dovodit, že poskytování daňového zvýhodnění
dle §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů pouze do věku 26 let považuje
za zkrácení práva vlastnit majetek a práva na svobodnou volbu povolání a přípravy
k němu, věkovou hranici považuje za nepřiměřený prostředek tohoto omezení. V souladu
s výše uvedeným Nejvyšší správní soud proto přezkoumal obecně soulad ustanovení §15
odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů s ústavním pořádkem, zejména s ustanoveními,
na která stěžovatel konkrétně odkazuje.
Při posouzení věci Nejvyšší správní soud vycházel z následujících ustanovení
právních předpisů:
Podle §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů se základ daně sníží o částku
11 400 Kč ročně u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem
nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia
v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let.
Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba
uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory.
Podle článku 1 Listiny základních práv a svobod lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti
i v právech. Základní práva a svobody jsou nezadatelné, nezcizitelné, nepromlčitelné a nezrušitelné.
Podle jejího článku 3 odst. 1 základní práva a svobody se zaručují všem bez rozdílu pohlaví, rasy,
barvy pleti, jazyka, víry a náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu,
příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení.
Článek 11 odstavec 1 a 5 LZPS: (1) Každý má právo vlastnit majetek. Vlastnické právo
všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Dědění se zaručuje. (5) Daně a poplatky
lze ukládat jen na základě zákona.
Článek 26 odst. 1 LZPS: Každý má právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu,
jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost.
Článek 33 LZPS: (1) Každý má právo na vzdělání. Školní docházka je povinná po dobu,
kterou stanoví zákon. (2) Občané mají právo na bezplatné vzdělání v základních a středních školách,
podle schopností občana a možností společnosti též na vysokých školách. ... (4) Zákon stanoví, za jakých
podmínek mají občané při studiu právo na pomoc státu.
Článek 10 Ústavy: Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas
a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco
jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.
Článek 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech: Všichni jsou
si před zákonem rovni a mají právo na stejnou ochranu zákona bez jakékoli diskriminace. Zákon
zakáže jakoukoli diskriminaci a zaručí všem osobám stejnou a účinnou ochranu proti diskriminaci
z jakýchkoli důvodů, např. podle rasy, barvy, pohlaví, jazyka, náboženství, politického nebo jiného
přesvědčení, národnostního nebo sociálního původu, majetku a rodu.
Z výše citovaného znění §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů vyplývá,
že se jedná o daňové zvýhodnění pro některé (zákonem specifikované) skupiny obyvatel.
Stěžovatel nenamítá diskriminační charakter samotné nezdanitelné části základu daně
pro osoby připravující se studiem na budoucí povolání, naopak daňové zvýhodnění
studentů považuje za správné, nesouhlasí však se stanovením věkové hranice 26 let,
po jejímž dosažení již na uvedené pozitivní opatření daňový subjekt nemá nárok,
přestože studium či jinou přípravu na budoucí povolání ještě nedokončil (poznámka:
v odůvodnění rozhodnutí je vzhledem ke skutkovému stavu věci pro lepší přehlednost nadále z ustanovení
§15 odst. 1 písm. g/ zákona o daních z příjmů používán pouze termín „studium“ namísto „studium
nebo předepsaný výcvik“ a věková hranice 26 let, neboť v případě stěžovatele se nejednalo o doktorský
studijní program, pro který platí věková hranice 28 let). Pro další obsah odůvodnění tohoto
rozhodnutí je nutno zdůraznit, že osoba, která při studiu nedosahuje žádných příjmů,
není poplatníkem daně z příjmů a ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů se na ni nijak nevztahuje. Toto ustanovení se týká skupiny studujících,
která při studiu dosahuje příjmů definovaných zákonem jakožto předmětu daně z příjmů
z fyzických osob, a zákon jí oproti ostatním daňovým poplatníkům poskytuje po určitou
dobu vzhledem ke studiu určité zvýhodnění.
Stěžovatel konstatoval rozpor ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů s čl. 26 LZPS, který zaručuje každému právo na svobodnou volbu povolání
a přípravu k němu, což dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze slučovat s právem
na daňové úlevy po celou dobu takové přípravy, jazykově ani významově se tato práva
neprotínají. Je naopak logické, že vzhledem k povinnosti státu zajistit sociální práva
občanům, kteří nemohou bez své viny získávat prostředky pro své životní potřeby prací
(čl. 26 odst. 2 LZPS), není vždy možné neomezeně hmotně podporovat ostatní skupiny
občanů, byť by k jejich podpoře existoval legitimní důvod. Potřebnost a smysluplnost
finanční účasti státu na podpoře studia je nezpochybnitelná, tato účast však není
neomezená. Jak je níže podrobněji uvedeno, časové omezení daňového zvýhodnění samo
o sobě nezkracuje právo občanů na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu,
není tedy v rozporu s čl. 26 LZPS.
Z obsahu kasační stížnosti nelze seznat, z čeho dovozuje stěžovatel rozpor §15
odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů s článkem 33 LZPS. Toto ustanovení velmi
jednoznačně stanoví právo na bezplatné vzdělání na základních a středních školách,
podle schopností občana a možností společnosti též na vysokých školách. V dané věci
se nejedná o spor ohledně bezplatného vzdělání, i zde je však důležité si uvědomit,
že v čl. 33 odst. 2 LZPS není právo na bezplatné vzdělávání na vysokých školách
vysloveno bezpodmínečně, nýbrž je vázáno (mimo jiné) na možnosti společnosti.
K této otázce se vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 6. 1995, sp. zn. Pl. ÚS 25/94,
následovně: „Bezplatnost vzdělání znamená, že stát nese náklady na zřizování škol a školských
zařízení, na jejich provoz a údržbu, především však nevyžaduje tzv. školné, tedy poskytování vzdělání
na základním a středním stupni za úplatu. Bezplatnost vzdělání nemůže spočívat v tom, že stát ponese
veškeré náklady v souvislosti s realizací práva na vzdělání.“ V čl. 33 odst. 4 LZPS je pak zcela
jednoznačně upravena pravomoc zákonodárce stanovit, za jakých podmínek mají občané
při studiu právo na pomoc státu. Ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů je zákonnou úpravou podmínky daňové podpory státu občanů při studiu,
samo o sobě se netýká úplatnosti poskytovaného vzdělání, bez dalších konkrétních
námitek ze strany stěžovatele proto opět nelze dovodit rozpor tohoto ustanovení s čl. 33
LZPS.
Nejvyšší správní soud neshledal dále rozpor §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů s čl. 11 LZPS, který upravuje právo vlastnit majetek. Stěžovatel tento rozpor
nijak nespecifikoval, obecně lze tedy pouze konstatovat, že v případě nezdanitelných částí
základu daně dle §15 zákona o daních z příjmů se jedná o opatření související s daní,
které je uloženo zákonem, což je v souladu s čl. 11 odst. 5 LZPS. Bez dalších skutečností
tedy nelze tvrdit, že by §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů byl v rozporu
s právem vlastnit majetek dle čl. 11 LZPS.
Zásadní otázkou zůstává tedy posouzení, zda zákonodárce při formulaci §15
odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů nestanovil omezení zde zakotveného
zvýhodnění diskriminačním způsobem a neporušil tím čl. 1 a čl. 3 LZPS, či čl. 26
Mezinárodního paktu o občanských a politických právech. Jinak řečeno, je nutno
posoudit, zda omezení pozitivního opatření pro určitou skupinu osob připravujících
se studiem na budoucí povolání dosažením věku 26 let je postaveno na objektivních
a rozumných důvodech a byl respektován vztah přiměřenosti mezi těmito důvody
a prostředky zvolenými k dosažení cíle.
Podle doktríny je „rozdíl v zacházení diskriminující, jestliže ‚postrádá objektivní
ospravedlnění‘, tedy jestliže nesleduje ‚legitimní cíl‘ nebo jestliže neexistuje ‚rozumný poměr
mezi použitými prostředky a sledovaným cílem‘“ (Hubálková E.: Evropská úmluva o lidských
právech a Česká republika. 1. vydání. Praha: Linde Praha, 2003, s. 278). Z opačného úhlu
pohledu „[…] ne každé nerovné zacházení lze kvalifikovat jako diskriminaci. Aby k ní došlo,
musí být s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházeno
rozdílným způsobem, pro který neexistují objektivní a rozumné důvody.“ (Bobek, M., Boučková, P.,
Kühn, Z. (eds.): Rovnost a diskriminace. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 194).
Pokud tedy určité ustanovení zákona zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob
oproti jiným (v daném případě skupinu osob připravujících se studiem na budoucí
povolání do věku 26 let oproti studentům starším), nejedná se bez dalšího o porušení
principu rovnosti. Pojmem „rovnost“ se zabýval Ústavní soud ve věci obsahově příbuzné
(předmětem sporu bylo zachování výhody posouzení invalidity dle předpisů platných
před 1. 1. 1996 pro horníky, kteří dosáhli k 31. 12. 1995 věku, jenž byl o 10 let a méně
nižší než jejich důchodový věk, ačkoli jiným skupinám pojištěnců se této výhody
nedostalo), kdy v nálezu ze dne 21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02, uvedl: „Rovnost
je kategorie relativní, jež vyžaduje odstranění neodůvodněných rozdílů. Zásadě rovnosti v právech
dle článku 1 Listiny je proto třeba rozumět tak, že právní rozlišování v přístupu k určitým právům
nesmí být projevem libovůle, neplyne z ní však závěr, že by každému muselo být přiznáno jakékoli právo.
Rovněž mezinárodní instrumenty o lidských právech a mnohá rozhodnutí mezinárodních kontrolních
orgánů vycházejí z toho, že ne každé nerovné zacházení s různými subjekty lze kvalifikovat
jako porušení principu rovnosti, tedy jako protiprávní diskriminaci jedněch subjektů ve srovnání
se subjekty jinými. Aby k porušení došlo, musí být splněno několik podmínek: s různými subjekty,
které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, se zachází rozdílným způsobem, aniž by existovaly
objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup. Uvedený exkurz vede Ústavní soud
k závěru, že určitá zákonná úprava, jež zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob oproti jiným,
nemůže být sama o sobě bez dalšího označena za porušení principu rovnosti. Zákonodárce má určitý
prostor k úvaze, zda takové preferenční zacházení zakotví. Musí přitom dbát o to, aby zvýhodňující
přístup byl založen na objektivních a rozumných důvodech (legitimní cíl zákonodárce) a aby mezi tímto
cílem a prostředky k jeho dosažení (právní výhody) existoval vztah přiměřenosti. V oblasti občanských
a politických práv a svobod, již imanentně charakterizuje povinnost státu zdržet se zásahů do nich,
existuje pro preferenční (tedy svou podstatou aktivní) zacházení s některými subjekty obecně
jen minimální prostor. Naproti tomu v oblasti práv hospodářských, sociálních, kulturních a menšinových,
v nichž je stát začasté povinován k aktivním zásahům, jež mají odstranit křiklavé aspekty nerovnosti
mezi různými skupinami složitě sociálně, kulturně, profesně či jinak rozvrstvené společnosti, disponuje
zákonodárce logicky mnohem větším prostorem k uplatnění své představy o přípustných mezích faktické
nerovnosti uvnitř ní. Volí proto preferenční zacházení mnohem častěji.“
Na základě citovaného výkladu Ústavního soudu je v dané věci namístě zkoumat,
zda omezením daňového zvýhodnění osob připravujících se na budoucí povolání studiem
věkovou hranicí 26 let dochází k rozdílnému zacházení s různými subjekty,
které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, aniž by existovaly objektivní
a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup. Stěžovatel nesouhlasí s důvody,
které ve svém rozhodnutí uvedl krajský soud, tj. „umožnit daňové zvýhodnění těm studentům,
kteří řádně studují a nezneužívají jej“. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se stěžovatelem
v důvodech jeho nesouhlasu s citovaným názorem krajského soudu, nicméně při úvahách
ohledně cíle sledovaného §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů dospěl
k odlišným závěrům nežli krajský soud.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze obsah ustanovení §15 odst. 1
písm. g) zákona o daních z příjmů posuzovat bez přihlédnutí ke skutečnosti,
že v tomto ustanovení je obsažena jedna z více než 80 titulů různých zákonem
upravených forem úlev na dani z příjmů pro různé skupiny poplatníků – fyzických osob.
Stanovení úlev na dani oproti obecné daňové povinnosti je běžným a legitimním
nástrojem daňové politiky státu. Ustanovení čl. 33 odst. 4 LZPS výslovně předpokládá,
že stát formou zákona stanoví podmínky, za jakých mají občané při studiu právo
na pomoc státu, což s sebou logicky nese i stanovení mezí takové podpory.
Jak je uvedeno výše, pro stanovení omezujících kriterií však musí existovat objektivní
a rozumné důvody. Je zřejmé, že je v zájmu státu podporovat občany ve snaze dosáhnout
co nejvyššího stupně vzdělání, neboť studium (kromě dalších pozitivních vlivů na stav
společnosti) obecně zvyšuje produktivitu práce. Prvotním zájmem fiskální politiky státu
jsou však v každém případě plně produktivní osoby, z jejichž daní z příjmu je možno
financovat skupiny neproduktivních občanů. Uvedené zájmy, tj. zájem na vzdělávání
občanů a zájem na co nejpočetnější množině plně produktivních pracovních sil,
se v určitém bodě střetávají, tyto zájmy si navzájem konkurují a není efektivní připustit
extrémní převahu ani jednoho z nich. Z hlediska okamžitého pracovního výkonu občanů
by se jevilo nejvhodnější zapojení všech osob do pracovního procesu v pokud možno
nejnižším věku, kdy jsou již schopny pracovat, a zajistit tak co nejdelší produktivní
období pracovních sil. Omezení vzdělání občanů na pouze nezbytnou míru
je však z dlouhodobého hlediska pracovního výkonu neefektivní. Ovšem ani neomezená
preference vzdělávání nevede vždy ke zvyšování efektivity práce,
neboť přestože teoreticky každé vzdělávání člověka obohatí, od určité hranice
dosaženého vzdělání se ne každé studium pozitivně projeví v pracovním výkonu
této osoby. Z pozice státu není reálně možné, aby hodnotil v každém jednotlivém případě
efektivitu dalšího vzdělávání dané osoby pro její pracovní výkon, proto se jeví
jako legitimním opatřením v oblasti daňové politiky zakotvit pozitivní opatření k podpoře
vzdělávání občanů (tj. daňové zvýhodnění formou nezdanitelné části základu daně),
ale zároveň stanovit časové omezení pro využívání této výhody. Na rozdíl od krajského
soudu Nejvyšší správní soud nesdílí názor, že účelem časového omezení daňového
zvýhodnění studentů v §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů je zajištění zájmu
státu na řádném průběhu studia. Tento zájem je chráněn zákonem o vysokých školách,
který upravuje délku a obsah studia, včetně poplatků za překročení standardní doby studia
bez vážného důvodu. Zákon o daních z příjmů sleduje jiné zájmy a cíle; jako účel
omezujícího kritéria pro poskytování daňového zvýhodnění v podobě nezdanitelných
částí základu daně je spíše možno označit záměr, aby nedocházelo k většímu omezení
skupiny plně produktivních subjektů (přesněji jejich příjmů), než by mohl stát financovat.
Z výše uvedeného lze shrnout, že ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů zakotvuje zvýhodnění daňových poplatníků, které se studiem připravují
na budoucí povolání, a zároveň stanoví věkovou hranici, po jejímž dosažení již ze strany
státu převažuje zájem na produktivitě občanů nežli na podpoře jejich dalšího vzdělávání.
Při zohlednění situace v České republice, kdy školní vzdělávání zahajují občané
po dosažení 6 let věku, základní škola má devět ročníků, většina středních škol s maturitní
zkouškou čtyři ročníky, je z hlediska zákona o daních z příjmů státem podporováno sedm
let pro případné studium na vysoké škole. Z jiného úhlu pohledu je možno konstatovat,
že doba povinné školní docházky je v České republice 9 let, případně do dosažení 17 věku
dítěte (§36 odst. 1 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon), doba daňové úlevy dle §15
odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů tak činí nad rámec povinného minima dalších
9 - 10 let. Je možné vždy polemizovat o tom, zda tato doba má být delší či kratší,
dle názoru Nejvyššího správního soudu je však podstatné, že dle obecných kriterií
takto stanovené časové období nelze označit za zjevně nepřiměřené, přičemž i výše
uvedený důvod omezení daňového zvýhodnění studentů – daňových poplatníků do věku
26 let se jeví jako legitimní. Toto ustanovení představuje rozumný kompromis mezi výše
uvedenými soupeřícími zájmy.
Je nutno zdůraznit, že ani těm, kteří zvolí cestu dalšího vzdělávání i po dosažení
26 let není tato volba upírána a nejsou oproti ostatním občanům nijak daňově
znevýhodněni, pouze již dále nemají nárok na benefit, který je zákonem uvedeným
způsobem omezen. Předmětné ustanovení se vztahuje na všechny daňové poplatníky
připravující se studiem na budoucí povolání, nečiní mezi nimi rozdíl na základě kriterií,
která by bylo možno označit za diskriminační ve smyslu čl. 1 a 3 LZPS a čl. 26
Mezinárodního paktu o občanských a politických právech. Dle Nejvyššího správního
soudu je na základě výše uvedených důvodů možno konstatovat, že ustanovení §15
odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů sleduje legitimní cíl, tj. po určitou (pro všechny
daňové subjekty stejnou) dobu daňově zvýhodnit osoby připravující se studiem
na budoucí povolání, k dosažení tohoto cíle též nebyly zvoleny nepřiměřené prostředky.
K námitce stěžovatele, dle které zvolení určité věkové kategorie v daném případě
není objektivním kritériem, za takové by považoval dle vzoru zákona č. 111/1998 Sb.
(dále jen „zákon o vysokých školách“) např. překročení standardní doby studia, Nejvyšší
správní soud poukazuje na zcela odlišný cíl zákona o daních z příjmů a zákona o vysokých
školách. Z hlediska §15 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů není podstatné,
zda daňový poplatník studuje řádně, ale zda již nepřekročil pro stát přijatelnou dobu,
po kterou jej může daňově zvýhodňovat. Oproti tomu zákon o vysokých školách se snaží
zavedením poplatku za studium zmenšit organizační a finanční zátěž představující
pro školu překročení předpokládané doby studia. Z těchto zcela odlišných cílů vyplývá
nemožnost porovnávání použité věkové hranice v §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů a v §58 zákona o vysokých školách z hlediska diskriminačního jednání.
Na podporu výše prezentovaných závěrů je možno poukázat na zcela běžné
používání věkové hranice v zákonech jakožto nástroje pro oddělení různých skupin
subjektů. Přiměřeností použití takového prostředku se v minulosti několikrát zabýval
Ústavní soud a neshledal je protiústavním. Vzhledem k určité souvislosti
s projednávanou věcí lze například poukázat na usnesení Ústavního soudu ze dne
6. 4. 1994, sp. zn. I. ÚS 455/97, v němž ke stanovení rozdílných věkových hranic
pro možnost požádat o odklad základní vojenské služby vyslovil následující závěr:
„Stanovení dvou rozdílných věkových hranic pro možnost požádat o odklad základní (náhradní)
vojenské služby není porušením principu rovnosti občanů podle čl. 1 Listiny základních práv a svobod.
Požádat o odklad do věku 25 let lze jak z důvodu přípravy na povolání, tak z důvodů hodných
zvláštního zřetele. Požádat o odklad z důvodu studia na vysoké škole lze do věku 30 let, nejedná
se však o vymezení žádné určité sociální skupiny, neboť ke studiu na vysoké škole má rovný přístup
každý. Stát zde vyjadřuje pouze zájem na tom, aby občané, kteří zahájili studium na vysoké škole
v pozdějším věku, měli možnost v řádném termínu školu dokončit. Bere na vědomí, že u studujících
vysokých škol je časové rozmezí od věku ukončené povinné školní docházky k ukončení přípravy
na povolání delší než u ostatních a vyjadřuje to posunutím časového limitu z 25 na 30 let. Zákon
nestanoví, že tito občané jsou automaticky základní (náhradní) vojenské služby zproštěni.“ Paradoxně
se v uvedeném případě jednalo naopak o námitku proti zvýhodnění studentů vysokých
škol, avšak podstatný je závěr Ústavního soudu, dle něhož má stát právo vyjádřit
svůj zájem prostřednictvím zákonem stanovené věkové hranice pro podporu
(či zamezení) určitého jednání a nelze v tomto bez dalšího spatřovat porušení principu
rovnosti občanů. V podstatě ke stejnému závěru dospěl Ústavní soud i v usnesení ze dne
26. 11. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 39/97, kde se zabýval diskriminační povahou věkové hranice
stanovené pro podání žádosti o odklad základní vojenské služby a možností státu zajistit
tímto prostředkem své potřeby: „Stanovení věkové hranice v §34 odst. 1 branného zákona časově
limitující možnost požádat o odklad základní (náhradní) služby nemůže být v rozporu s principem
rovnosti zakotveným v čl. 1 Listiny základních práv a svobod, neboť se tím nezvýhodňuje žádná sociální
skupina na úkor jiné, ani se nediskriminuje některá sociální skupina, nýbrž dává se tak jen průchod
potřebě, aby základní (náhradní) služba byla nastoupena ještě ve věku adekvátním nárokům kladeným
na plnění této služby.“
I zdejší soud se již ostatně vyjádřil k otázce věku coby diskriminačního kritéria.
V rozsudku ze dne 21. 5. 2008, čj. 4 Ans 9/2007-197, zveřejněno na www.nssoud.cz,
mimo jiné dovodil, že věková hranice bude pouze vzácně diskriminačnímu důvodem
sama o sobě. Jak soud dále konstatoval, „... pokud by však věk měl být vždy považován
bez dalších úvah za diskriminační důvod, pak by zbývalo posoudit, zda určení věkové hranice není
v konkrétním případě možné ospravedlnit existencí veřejného zájmu. V této oblasti se tradičně ponechává
větší pole úvahy zákonodárci či rozhodujícímu orgánu, který by musel posoudit, zda vyčleňování z důvodu
věku je ospravedlnitelné.“ S ohledem na výše uvedené je však patrné, že tím, že zákonodárce
jako rozhodnou hranici stanovil dosažení věku 26 let namísto například neurčitých kritérií
typu „řádného průběhu studia“, zůstal v rámci jemu svěřené úvahy při realizaci veřejného
zájmu. Stejně tak není patrné, že by tato hranice byla nepřiměřená.
Pro úplnost je nutno uvést, že odlišné posouzení důvodu věkového omezení
pro daňové zvýhodnění dle §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů provedené
krajským a Nejvyšším správním soudem nemá žádný vliv na zákonnost napadeného
rozsudku krajského soudu, neboť se týká pouze dílčí otázky odůvodnění, nikoli pro věc
podstatného posouzení ústavnosti předmětného ustanovení.
Dle Nejvyššího správního soudu omezení daňového zvýhodnění pro poplatníky
do 26 let nelze považovat za nepřiměřený zásah do sféry jednotlivce ani za direktivní
určení správného věku pro zahájení vysokoškolského studia, jak v kasační stížnosti namítá
stěžovatel. Otázka potřeby a intenzity vzdělávání je ryze individuální, v České republice
není stanovena věková hranice, po jejímž překročení by občan nemohl studovat
na vysoké škole. Každý proto může svobodně zvážit, zda a kdy se bude ucházet o přijetí
ke studiu na vysoké škole. Je zřejmé, že s takovým rozhodnutím souvisí mnoho
navazujících okolností této volby, od osobních až po finanční aspekty. Jak je uvedeno
výše, dle názoru Nejvyššího správního soudu zákonodárce při formulaci §15 odst. 1
písm. g) zákona o daních z příjmů nezasáhl nepřiměřeně do žádného ze základních práv
občanů, jedná se přípustnou míru daňové podpory i regulace určitého jednání daňových
poplatníků. Nejvyšší správní soud se dále ztotožňuje se závěrem krajského soudu,
dle něhož zákon o daních z příjmů nemůže napravovat individuální křivdy způsobené
režimem před rokem 1989, ani se zabývat jejich minimalizací, za tímto účelem byl vydán
soubor jiných zákonů.
Na základě všech výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že omezení poskytování daňové výhody formou nezdanitelné části základu daně
pro osoby připravující se studiem na budoucí povolání dosažením věku 26 let není možno
považovat za opatření nepřiměřené či vedoucí k nelegitimnímu cíli. Nejvyšší správní soud
proto neshledal ustanovení §15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, v rozporu
se zásadami rovnosti a zákazu diskriminace upravenými v čl. 1 a čl. 3 LZPS, v čl. 26
Mezinárodního paktu o občanských a politických právech, ani v rozporu s právem vlastnit
majetek (čl. 11 LZPS), s právem na svobodnou přípravu k povolání (čl. 26 LZPS)
a s právem na vzdělání (čl. 33 LZPS).
S ohledem na výše uvedené nebyly stěžovatelem uplatněné kasační námitky
shledány důvodnými. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky,
ke kterým Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti,
kasační stížnost byla v souladu s §110 odst. 1 věta poslední s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu