ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.77.2007:77
sp. zn. 9 Afs 77/2007 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: Ing. M. P.,
zastoupeného Mgr. Vladimírem Hyským, advokátem se sídlem Revoluční 13, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 31. 1. 2005, č. j. 821/05-140, ve věci zaplacení daňového nedoplatku
ručitelem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 9. 2006,
č. j. 57 Ca 12/2005 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský
soud“), kterým bylo zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále
jen „správní orgán“) ze dne 31. 1. 2005, č. j. 821/05-140. Napadeným rozhodnutím byla
správním orgánem změněna výzva k zaplacení nedoplatku ručitelem Finančního úřadu
v Karlových Varech ze dne 24. 1. 2002, č.j. 10664/02/128960/1036, a to ohledně výše daňového
nedoplatku.
Krajský soud žalobu jako nedůvodnou podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl, když dospěl
k závěru, že správní orgány žádným způsobem neporušily stěžovatelem namítaná ustanovení §
17, §19 a §70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro
posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dle krajského soudu byly pro
vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem splněny zákonem stanovené
předpoklady, když k promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek v posuzovaném
případě nedošlo. V závěru svého rozhodnutí krajský soud uvedl, že stěžovatelem navrhované
důkazní prostředky neprovedl, neboť skutková zjištění učiněná soudem postačovala k
posouzení důvodnosti žaloby a provedení navržených důkazních prostředků by tak bylo
nadbytečné.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v ustanovení §103 odst.
1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu.
Nesprávnost právního posouzení dané věci přitom spatřuje v nesprávné aplikaci příslušných
ustanovení zákona o správě daní a poplatků, konkrétně §17 odst. 5, §19 a §70, jež ve svém
důsledku znamenala povinnost uhradit již promlčený daňový nedoplatek.
Dle ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je-li proveden úkon
směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná
běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto
úkonu zpraven. Právní domněnku „zpravení“ v případě náhradního doručení uložením dle
ustanovení §17 odst. 5 cit. právního předpisu přitom zákon vůbec nedefinuje.
Úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku musí přitom splňovat
základní nezbytné náležitosti. Především se musí jednat o úkon provedený na základě příslušných
ustanovení zákona o správě daní a poplatků, musí se jednat o úkon učiněný přímo ve vztahu
k daňovému dlužníkovi, nikoli ve vztahu k ručiteli, a o takto učiněném úkonu musí být dlužník
zpraven v zákonné promlčecí lhůtě.
Dle stěžovatele k přerušení promlčecí lhůty a počátku běhu lhůty nové nemohlo dojít
doručením exekučního příkazu č. j. 77275/00/128940/2706, který byl doručován daňovému
dlužníku panu O. P. prostřednictvím veřejné vyhlášky, neboť pro aplikaci tohoto způsobu
doručení nebyly splněny zákonem stanovené předpoklady. Pan O. P. tak nemohl být o tomto
úkonu ve smyslu §70 odst. 2 cit. právního předpisu zpraven. V souladu s ustanovením §19 odst.
1 zákona o správě daní a poplatků lze písemnost doručit veřejnou vyhláškou výhradně tehdy,
není-li správci daně znám pobyt nebo sídlo příjemce, anebo tehdy, jestliže se adresát písemnosti
na místě svého pobytu, sídla nebo adrese pro doručování, které ohlásil správci daně, nezdržuje.
Zákon tak váže užití tohoto výjimečného způsobu doručování na taxativně stanovené
předpoklady. V posuzovaném případě nebyly tyto zákonné předpoklady splněny, neboť jak
vyplývá ze správního spisu, správce daně pobyt a doručovací adresu daňového dlužníka O. P.
zcela evidentně znal a opakovaně na toto místo písemnosti také zasílal. Ze žádné průkazné
skutečnosti tak nevyplývá, že by se daňový dlužník na místě svého pobytu a adrese pro
doručování skutečně nezdržoval, když sdělení České pošty s.p. o tom, že se adresát O. P.
odstěhoval bez udání adresy, nelze považovat za dostatečný důkaz o jeho trvalé nepřítomnosti
v doručovacím místě. Předmětem dalšího dokazování pak mělo být zjištění, na základě kterých
zcela konkrétních skutečností byl doručujícím orgánem tento definitivní závěr učiněn. Rovněž tak
měl být učiněn dotaz na centrální evidenci obyvatel za účelem zjištění eventuálně jiné doručovací
adresy. Doručení exekučního příkazu formou veřejné vyhlášky bylo předčasné a jednoznačně
v rozporu se zákonem a nemohlo mít důsledky kvalifikovaného doručení.
Ve smyslu ustanovení §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zákon dále vyžaduje
pro kvalifikované doručení písemnosti veřejnou vyhláškou také splnění dalších náležitostí.
V tomto směru oznámení o místě uložení písemnosti s jejím přesným označením nepostačuje
vyvěsit pouze v sídle správce daně, nýbrž prostřednictvím příslušného orgánu obce také v místě
příjemcova posledního pobytu. Z napadeného rozhodnutí soudu však vyplývá, že osvědčeno bylo
odkazem na písemné oznámení Městského úřadu Ostrov nad Ohří ze dne 9. 8. 2000 pouze
vyvěšení veřejné vyhlášky na úřední desce, nikoli však také v místě posledního pobytu dlužníka.
Poslední právně relevantní úkon ve věci tak byl správcem daně vůči daňovému dlužníku
učiněn při ústním jednání dne 23. 1. 1995 a vzhledem k tomu bylo právo vybrat a vymáhat
daňový nedoplatek promlčeno dne 1. 1. 2002. Stěžovatel byl však vyzván k zaplacení tohoto
nedoplatku až výzvou ze dne 24. 1. 2002, č. j. 10664/02/128960/1036, tedy až po uplynutí
promlčecí lhůty. Stěžovatel také namítl pochybení krajského soudu v neprovedení jím
navrhovaných důkazů.
Vzhledem ke všem výše uvedeným skutečnostem stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Správní orgán se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a
navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Mezi stranami není sporu o tom, že v roce 1993 byla uzavřena kupní smlouva o prodeji
nemovitosti mezi panem O. P., jako prodávajícím na straně jedné, a stěžovatelem a JUDr. M. K.,
jako kupujícími na straně druhé. Smlouva byla zapsána do katastru nemovitostí rozhodnutím
Katastrálního úřadu v Karlových Varech, č. j. 110V1-1388/93, a právní účinky vkladu vznikly
dnem 3. 8. 1993. Mezi stranami není sporu ani o tom, že daň z převodu nemovitostí byla
daňovému subjektu, tj. prodávajícímu, řádně vyměřena platebním výměrem, č. PN/243/93/214,
který prodávající pan O. P. převzal dne 30. 3. 1994, a daňový nedoplatek byl splatný v roce 1994.
Mezi stranami je také nesporné, že k prvnímu přerušení promlčecí lhůty došlo na základě ústního
jednání správce daně s daňovým dlužníkem dne 23. 1. 1995. Sporná není ani skutečnost, že
stěžovatel je jako nabyvatel nemovitosti daňovým ručitelem.
Spornou je v posuzovaném případě otázka, zda doručení exekučního příkazu ze dne 27.
6. 2000, č. j. 77275/00/128940/2706, daňovému dlužníku formou veřejné vyhlášky lze považovat
za úkon způsobilý přerušit běh promlčecí lhůty pro vymáhání a vybrání daně ve smyslu
ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a následnou výzvu ze dne 24. 1. 2002, č.
j. 10664/02/128960/1036, kterou byl stěžovatel vyzván k zaplacení daňového nedoplatku, pak
považovat za rozhodnutí vydané v rámci zákonné promlčecí lhůty či nikoliv.
Podle §70 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků se právo vybrat a vymáhat daňový
nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Je-li
proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se
přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl
daňový dlužník o tomto úkonu zpraven; daňové nedoplatky lze však vymáhat nejpozději do
dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným, s výjimkou
daňových nedoplatků zajištěných podle odstavců 4 a 5.
Z citovaného ustanovení vyplývá, že právo správce daně vybrat a vymáhat daňový
nedoplatek se po uplynutí stanovené šestileté lhůty promlčuje. Tato lhůta však může být
prodloužena, jsou-li splněny zákonné předpoklady, které způsobují její přerušení a započetí běhu
nové lhůty. Aby taková situace nastala, musí být jednak proveden úkon směřující k vybrání,
zajištění nebo vymožení nedoplatku a jednak musí být daňový dlužník o tomto úkonu zpraven.
Jak již Nejvyšší správní soud judikoval v rozhodnutí ze dne 19. 12. 2007, sp. zn. 2 Afs
85/2007, v nejbližší době dostupném na www.nssoud.cz, zákon o správě daní a poplatků pro
způsob seznámení s úkonem správce daně používá různých pojmů: vyrozumění (§10 odst. 4, §
21 odst. 1, §46 odst. 4), odeslání (§16 odst. 8), doručení (§16 odst. 8, §17 – 20, §29 odst. 1, §
32 odst. 1, §73 odst. 8 ), sdělení (§32 odst. 1, §46 odst. 6), zpravení (§41 odst. 2, §47 odst. 2, §
70 odst. 2). Přitom tyto pojmy, s výjimkou podrobné úpravy doručení, nijak nespecifikuje a blíže
neupravuje.
Zpravení jako způsobu seznámení s úkonem zákon o správě daní a poplatků užívá
v případech nezbytnosti seznámení daňového subjektu s úkonem přerušujícím běh lhůty pro
podání dodatečného přiznání nebo hlášení, s úkonem přerušujícím prekluzivní lhůtu k vyměření
či dodatečnému stanovení daně nebo s úkonem přerušujícím promlčecí lhůtu k vybrání a
vymáhání daňového nedoplatku. V předmětu sporu jde o případ poslední, přičemž oním úkonem
je exekuční příkaz, u něhož zákon předpokládá doručení daňovému dlužníku. V daném případě
však exekuční příkaz měl být současně rozhodným úkonem přerušujícím lhůtu ve smyslu §70
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Je tak otázkou, zda tento jeho účinek předpokládá
zpravení daňového subjektu jinou formou, či nikoliv, tedy zda se pojmy zpravení a doručení
v tomto případě kryjí, či nikoliv.
Kromě různosti pojmů užívaných zákonem o správě daní a poplatků pro způsob
seznámení s úkonem správce daně v tomto případě dochází k nejednoznačné situaci vyvolané
tím, že exekuční příkaz má být ze zákona daňovému dlužníku doručen a současně o něm má být
dlužník zpraven jako o úkonu přerušujícím lhůtu. Zpravení je pojmem nepochybně širším než je
doručení. V obecném významu toto slovo znamená informování daňového dlužníka o úkonu.
Významem seznámení daňového dlužníka s exekučním příkazem se zabýval rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 1. 2005, č. j. 7 Afs 52/2004 - 53, publikovaný pod č. 544/2005 Sb.
NSS, www.nssoud.cz, v němž bylo mimo jiné vysloveno, že s ohledem na závažné důsledky, které
učinění stanoveného úkonu pro daňového dlužníka má, nelze připustit, aby se o něm daňový
dlužník dozvěděl zprostředkovaně či dokonce nahodile. Zpravení o úkonu, které má splnit úlohu
informování daňového subjektu (zde daňového dlužníka) o úkonu přerušujícím běh lhůt, musí
proběhnou tím způsobem, který zákon u toho kterého úkonu jako způsob oznámení subjektu
předpokládá. Státní moc lze totiž vykonávat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví
zákon (čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod).
Pokud tedy zákon o správě daní a poplatků nedefinuje formu „zpravení“ jako zvláštní
formu seznámení daňového dlužníka s úkonem přerušujícím lhůtu k vymáhání a vybrání daně,
může být provedeno jen formou, kterou zákon pro seznámení s daným určitým úkonem
předpokládá. Je-li tedy tímto úkonem exekuční příkaz, pak zpravení o úkonu může být naplněno
jen tím způsobem seznámení daňového subjektu s ním, které zákon předepisuje. Jako způsob
zajištění vědomosti daňového dlužníka o tomto úkonu zákon předpokládá jeho doručení.
Jestliže správce daně učinil úkon, u něhož zákon ukládá doručení daňovému subjektu, je
povinen postupovat podle příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků týkajících se
doručování.
Předně je třeba konstatovat, že správce daně nemá na výběr, který způsob doručování
upravený v §17 až §20 zákona o správě daní a poplatků zvolí, ale musí postupovat výlučně a
právě tím způsobem, pro který jsou v předmětné věci dány zákonem presumované podmínky.
V souladu s ustanovením §17 zákona o správě daní a poplatků správce daně doručuje úřední
písemnosti zpravidla poštou. Tyto písemnosti může však doručit i svými pracovníky. Doručuje se
v bytě, provozovně, obchodní místnosti, kanceláři a nebo pracovním místě, kde se osoba, jíž má
být doručeno (dále jen "příjemce"), zdržuje. Do vlastních rukou se příjemci doručují písemnosti,
u nichž tak stanoví výslovně zákon, je-li den doručení rozhodný pro počátek běhu lhůty, jejíž
nesplnění by pro příjemce mohlo být spojeno s právní újmou a nebo pokud tak stanoví správce
daně. Ve smyslu §17 odst. 5 cit. zákona nebyl-li adresát písemnosti, která má být doručena do
vlastních rukou, zastižen, ačkoliv se v místě doručení zdržuje, uloží doručovatel písemnost v
místně příslušné provozovně držitele poštovní licence nebo u obecního úřadu a příjemce o tom
vhodným způsobem vyrozumí. Nevyzvedne-li si příjemce písemnost do patnácti dnů od uložení,
považuje se poslední den této lhůty za den doručení, i když se příjemce o uložení nedozvěděl.
Ve smyslu ustanovení §19 zákona o správě daní a poplatků se v případě, že správci daně
není znám pobyt nebo sídlo příjemce, doručí písemnost veřejnou vyhláškou, pokud není
ustanoven zástupce podle §10 odst. 2 cit. zákona. Stejně se postupuje i v případě, že se adresát
písemnosti na místě svého pobytu, sídla nebo adrese pro doručování, které ohlásil správci daně,
nezdržuje.
Pojem „zdržovat se v místě doručení", který je užit v ustanovení §17 odst. 5,
tak i návazně v ustanovení §19 zákona o správě daní a poplatků, není výslovně definován, avšak
podle ustálené judikatury se jedná o místo, kde by příjemce mohl být v rozhodné době
doručovatelem zastižen, a to buď přímo, nebo (alespoň) prostřednictvím vyrozumění o uložení
zásilky. Tento pojem je vykládán jako situace, kdy se adresát každodenně vrací do svého bytu či
pracoviště a jeho nepřítomnost v době doručování je pouze přechodná, popř. dočasná, což je
však kromě jiného vyloučeno tehdy, vrací-li se příjemce do místa doručení nepravidelně. Jestliže
tedy správce daně v posuzovaném případě doručoval exekuční příkaz na adresu daňového
dlužníka, kterou mu daňový dlužník sdělil a kde tento běžně zásilky dříve přebíral, postupoval
zcela v souladu s ustanovením §17 zákona o správě daní a poplatků. Pokud se mu však
písemnost vrátila zpět s poznámkou doručovatele (České pošty s.p.) o tom, že se adresát
písemnosti z místa doručení bez udání adresy odstěhoval, nemohl správce daně ze shora
uvedených důvodů postupovat způsobem předpokládaným v ustanovení §17 odst. 5 cit. zákona.
Se stěžovatelem nelze souhlasit, když tvrdí, že skutečnost, že by se daňový dlužník na místě
svého pobytu a adrese pro doručování skutečně nezdržoval, nevyplývá ze žádné průkazné
skutečnosti. Na rozdíl od stěžovatele považuje kasační soud za tento důkaz právě sdělení České
pošty s.p. o tom, že se adresát O. P. odstěhoval bez udání adresy. V této souvislosti
je třeba zdůraznit, že stěžovatel jednak neuvedl žádné skutečnosti, které by sdělení doručovatele
zpochybnily, a omezil se pouze na ničím nepodložené tvrzení, když ani nevysvětlil, z jakého
důvodu nelze sdělení doručovatele považovat za dostatečný důkaz o trvalé nepřítomnosti
daňového dlužníka v doručovacím místě. Za této situace pak správce daně nebyl povinen
provádět rozsáhlá dokazování ohledně nového místa pobytu daňového subjektu, jak se mylně
domnívá stěžovatel, neboť zákon mu takový postup neukládá. Zákon v těchto případech ukládá
správci daně doručit předmětnou písemnost náhradním, pro tyto případy zákonem zvlášť
upraveným, způsobem stanoveným v §19, což také v posuzovaném případě správce daně učinil.
Nejvyšší správní soud nesdílí ani stěžovatelovy námitky ohledně nesprávného způsobu
vyvěšení veřejné vyhlášky, resp. nepotvrzení doby vyvěšení v místě posledního pobytu daňového
dlužníka. Ve smyslu ustanovení §19 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se doručení
veřejnou vyhláškou provede tak, že se vyvěsí po dobu patnácti dnů způsobem v místě obvyklým
oznámení o místě uložení písemnosti s jejím přesným označením. Oznámení o uložení
písemnosti se vyvěsí jednak v sídle správce daně, jehož písemnost má být příjemci doručena, a
jednak v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla. O vyvěšení oznámení o uložení
písemnosti v sídle správce daně není žádných pochyb. S ohledem na to, že místem posledního
pobytu daňového dlužníka, pana O. P., byl O. n. O. a s ohledem na skutečnost, že zákon
předpokládá, že vyvěšení veřejné vyhlášky zajišťují na dožádání příslušného správce daně orgány
obce, které také potvrdí dobu vyvěšení, považuje Nejvyšší správní soud vyvěšení oznámení
o uložení písemnosti na úřední desce Městského úřadu v Ostrově nad Ohří od 11. 7. 2000 do 26.
7. 2000 za zákonem předpokládaný obvyklý způsob vyvěšení oznámení o uložení zásilky v místě
posledního pobytu příjemce.
Poslední námitkou stěžovatele je pochybení krajského soudu v neprovedení
jím navrhovaných důkazů. Stěžovatelova námitka je čistě obecná, stěžovatel neuvedl, jakým
způsobem se tato údajná vada řízení mohla dotknout jeho zákonem chráněných práv, či jakým
jiným způsobem mohla ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto
pouze obecně konstatuje, že podle §52 odst. 1 s. ř. s. má soud právo posoudit a rozhodnout,
které z navržených důkazů provede a které nikoli; toto právo však soud nezbavuje povinnosti
odůvodnit, co ho vedlo k takovému závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazů
za nadbytečné. Této povinnosti v projednávané věci krajský soud dostál. V posuzovaném případě
bylo odmítnutí provedení důkazů zdůvodněno tím, že soudem učiněná skutková zjištění
postačovala k posouzení důvodnosti žaloby. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud zcela
ztotožňuje a námitku stěžovatele týkající se neprovedení navrhovaných důkazních prostředků
považuje za nedůvodnou.
S ohledem na všechny výše vyslovené závěry byla kasační stížnost shledána nedůvodnou,
neboť jak správně uzavřel krajský soud, vzhledem k tomu, že výzva správce daně k zaplacení
daňového nedoplatku byla stěžovateli doručena dne 11. 3. 2002, tj. v době kdy, s ohledem na
přerušení promlčecí lhůty doručením exekučního příkazu panu O. P., nebylo právo vybrat a
vymáhat daňový nedoplatek dosud promlčeno. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost
podle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s.
ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů řízení nepřísluší
a účastníku, který byl v řízení úspěšný, žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu