ECLI:CZ:NSS:2008:9.APS.2.2008:345
sp. zn. 9 Aps 2/2008 - 345
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: CZT a.s., se sídlem Bratranců Veverkových 396, Pardubice, zastoupe ného
Mgr. Ivanem Brambaški, advokátem se sídlem Pakoměřická 5, Praha 8, proti žalovanému:
Celní úřad Pardubice, se sídlem Palackého 2659, Pardubice, o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem spočívajícím v daňové kontrole spotřební daně z tabákových
výrobků, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové -
pobočky v Pardubicích ze dne 31. 1. 2008, č. j. 52 Ca 23/2007 - 311,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích (dále jen
„krajský soud“), kterým bylo zastaveno řízení o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem dle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím v provádění daňové kontroly spotřební daně
z tabákových výrobků za zdaňovací období leden až prosinec 2006 ze strany žalovaného
Celního úřadu Pardubice.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a e) s. ř. s. Neztotožňuje se se závěry k rajského soudu, že daňová
kontrola již netrvá, netrvají ani její důsledky a nehrozí její opakování. Stěžovatel se naopak
346
domnívá, že daňová kontrola nebyla řádně, tj. v souladu s právem, ukončena a tedy stále
trvá. Dle názoru stěžovatele krajský soud přezkoumal nezákonný zásah ryze formálně,
pokud za jeho ukončení považoval protokol o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007,
v jehož rámci došlo k projednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel dále upozorňuje
na znění ustanovení §86 s. ř. s., podle něhož je soud povinen v rámci řízení o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem zjišťovat i to, zda netrvají jeho důsledky.
Ačkoli si je stěžovatel vědom judikatury soudů, dle které vydání dodatečného platebního
výměru nelze považovat za důsledek nezákonně prováděné d aňové kontroly, má zato, že
v dané věci nelze uvedené závěry uplatnit, neboť v jeho případě žalovaný od samého
počátku postupoval tak, že platební výměr bude vydán. Z uvedených důvodů
proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené usnesení krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v plném rozsahu ztotožňuje
se závěry učiněnými krajským soudem v napadeném rozhodnutí, a na jeho obsah
se ve svém vyjádření odvolává.
Z obsahu předloženého spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Protokolem o ústním jednání ze dne 19. 10. 2006, č. j. 7531-02/06-0663-031, byla
žalovaným zahájena u stěžovatele daňová kontrola spotřební daně z tabákových výrobků
za zdaňovací období leden až srpen 2006 a protokolem o ústním jednání ze dne
7. 3. 2007, č. j. 218-7/07-066300-031, bylo kontrolované období rozšířeno o zdaňovací
období září až prosinec 2006.
Dne 11. 7. 2007 se pracovníci žalovaného dostavili do daňového skladu stěžovatele
za účelem projednání zprávy o daňové kontrole. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
v průběhu tohoto jednání předložil žalovanému nové důkazy a žalovaný přistoupil
na požadavek stěžovatele vyjádřit se k výsledku uvedenému v předmětné zprávě ve lhůtě
15 dnů, bylo projednávání předmětné zprávy tohoto dne přerušeno.
Dne 30. 7. 2007 žalovaný obdržel vyjádření stěžovatele k projednávané zprávě
o kontrole spotřební daně ze dne 26. 7. 2007, které obsahovalo další nové důkazní
prostředky. Výzvou ze dne 6. 8. 2007, č. j. 218-33/07-066300-031, žalovaný vyzval
stěžovatele k vyjádření, zda jím doposud předložené návrhy a důkazní prostředky
v uvedené věci představují vše, co je schopen žalovanému předložit. Dne 25. 10. 2007 byl
žalovanému doručen další důkazní materiál včetně nových důkazních prostředků.
Ve správním spisu je dále založen protokol o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007,
jehož předmětem je pokračování v projednávání zprávy o daňové kontrole,
z něhož vyplývá, že stěžovatel měl možnost se ke zprávě o daňové kontrole dostatečným
způsobem vyjádřit, což také učinil. Žalovaný uzavřel, že další vyjadřování stěžovatele
by již nemohlo výsledek provedené daňové kontroly, tak jak je zachycen ve zprávě
o daňové kontrole, nikterak zvrátit, a proto v protokolu prohlásil zprávu o daňové
kontrole za projednanou a daňovou kontrolu tímto za ukončenou.
347
Zástupkyně stěžovatele převzala stejnopis zprávy o daňové kontrole, kterou ovšem
odmítla podepsat s odůvodněním, že tuto nepovažuje za projednanou a daňovou
kontrolu za ukončenou, neboť ještě měla v úmyslu (z důvodu nedostatečného vypořádání
žalovaného s předloženými důkazy) se ve věci vyjádřit.
Žalobou, doručenou krajskému soudu dne 14. 6. 2007, se stěžovatel po vyčerpání
právních prostředků ochrany (námitek proti postupu správce daně) domáhal ochrany
před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v provádění shora uvedené daňové
kontroly spotřební daně. Dle jeho názoru nebyla daňová kontrola řádně zahájena,
neboť mu nebyl sdělen konkrétní důvod jejího provádění; před zahájením daňové
kontroly byl vydán zajišťovací příkaz; daňová kontrola probíhala nezákonně mimo rámec
daňového řízení; v průběhu daňové kontroly žalovaný manipuloval s důkazními
prostředky a rovněž neměl důvod k zadávání nových posudků, neboť byl vázán číselným
zařazením doutníků tak, jak jej provedly celní orgány v rámci EU; daňová kontrola nebyla
ukončena, neboť závěrečná zpráva o daňové kontrole nebyla se stěžovatelem řádně
projednána a ten ji nepodepsal. Závěrem pr oto stěžovatel krajskému soudu navrhoval
vydání rozhodnutí, jímž by žalovanému zakázal v daňové kontrole pokračovat a přikázal
mu obnovení stavu před jejím zahájením.
Krajský soud napadeným usnesením řízení o žalobě stěžovatele na ochranu
před nezákonným zásahem žalovaného zastavil. Z předloženého správního spisu vzal
za prokázané, že daňová kontrola byla ze strany žalovaného dne 6. 11. 2007 ukončena.
Poukázal přitom na znění ustanovení §86 s. ř. s., podle kterého zásah netrvá, tedy netrvá
určitá činnost žalovaného, či stav, který žalovaný tvrzeným nezákonným postupem
vyvolal, a tedy není nutné, aby byla splněna podmínka řádného ukončení daňové kontroly.
Dále uvedl, že stěžovatel bude mít možnost obrany podáním odvolání proti platebnímu
výměru, a to mimo jiné i z důvodů tvrzených nedostatků, k nimž v rámci daňové kontroly
došlo, včetně kvality projednání závěrečné zprávy o daňové kontrole.
Pokud totiž žalovaný ukončil daňovou kontrolu a z obsahu správního spisu nevyplývá,
že by trvaly její následky či hrozilo její opakování, pak soud v řízení na ochranu
před nezákonným zásahem již nemá prostor pro hodnocení zákonnosti takového
postupu.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Přestože stěžovatel
podřazuje důvody kasační stížnosti pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a e) s. ř. s.,
přicházejí pro něj z povahy věci (kasační stížností je napadeno usnesení krajského soudu
o zastavení řízení) v úvahu pouze kasační důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. e)
s. ř. s., tj. tvrzená nezákonnost rozhodnutí soudu o zastavení řízení. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení krajského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v podané kasační stížnosti namítá, že daňová kontrola nebyla žalovaným
řádně, tj. v souladu s právem, ukončena, a tedy trvá. Nesouhlasí se závěrem krajského
soudu, že daňová kontrola byla ukončena projednáním zprávy o daňové k ontrole
při ústním jednání dne 6. 11. 2007. Dále upozorňuje na znění ustanovení §86 s. ř. s.,
348
dle kterého je soud je povinen v rámci řízení o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem zjišťovat i to, zda netrvají jeho důsledky. Při posuzování důvodnosti
takto stěžovatelem uplatněných kasačních námitek Nejvyšší správní soud vycházel
z následujících úvah:
Domáhal-li se stěžovatel v předcházejícím řízení před krajským soudem vydání
rozhodnutí, kterým by soud žalovanému zakázal pokračovat v provádění daňové kontroly
spotřební daně z tabákových výrobků za zdaňovací období leden až prosinec 2006,
jednalo se o žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s. (část třetí, hlava druhá, díl třetí s. ř. s.).
Podle tohoto ustanovení každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu,
který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku
bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu,
trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí -li jeho opakování.
Soud řízení zastaví, zjistí-li, že po podání žaloby již zásah ani jeho důsledky
netrvají a nehrozí opakování zásahu (§86 s. ř. s .). Soud rozhoduje na základě
skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí (§87 odst. 1 s. ř. s.). Soud
rozsudkem zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval,
a přikáže, je-li to možné, obnovit stav před zásahem (§87 odst. 2 s. ř. s.).
Pro danou věc je tedy zásadní, že v řízení o ochraně před nezákonným zásahem
dle §82 a násl. s. ř. s. soud zkoumá jiné skutečnosti, nežli v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu. Účel těchto řízení je odlišný, u ochrany
před nezákonným zásahem je primárním úkolem soudu zamezit negativnímu jednání
správního orgánu, které je možno definovat jako nezákonný zásah, postižená osoba není
povinna toto jednání snášet a vzhledem k tomu, že toto jednání nemá povahu rozhodnutí,
není možno se proti němu jinak bránit. Tento závěr vyslovil Nejvyšší správní soud
již v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42, publikovaného
pod č. 720/2005 Sb. NSS, kde uvedl: „Z ustanovení §85 s. ř. s. plyne, že ve vztahu mezi žalobou
proti rozhodnutí správního orgánu a žalobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu má primát
žaloba proti rozhodnutí a možnost úspěšně podat žalobu proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve
tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá v úvahu. Účastník řízení tedy nemůže volit,
kterou z těchto žalob bude považovat za výhodnější a které řízení bude žalobou iniciovat. “
Skutečnost, zda zahájená daňová kontrola může být oním nezákonným zásahem
ve smyslu výše citovaného ustanovení zákona, již byla Nejvyšším správním soudem
řešena, a to v usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS, podle něhož: „Zahájení i provádění daňové kontroly
(§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností
nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. soudního řádu
správního. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek
stanovený podle zákona k jeho ochraně (§85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle
§16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. … Zda jde o zásah
nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah jsoucí v souladu s právem,
je již závěrem o věcné legitimaci.“
349
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve shora citovaném rozhodnutí
dospěl k závěru, že daňovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen
proti rozhodnutím správce daně, ale i proti jim předcházejícím případným nezákonným
daňovým kontrolám, resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec. Dále
konstatoval, že „daňová kontrola vybočující ze zákonných mezí porušuje množství ústavně zaručených
práv daňových subjektů. Nezákonnou daňovou kontrolou dochází vždy přinejmenším k porušení
veřejného subjektivního práva daňového subjektu na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status
negativus), vyplývajícího z čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a často též může porušovat
subjektivní práva další“ (např. právo vlastnické, právo podnikat, právo na soukromí
a respektování obydlí atd.).
Účelem poskytnutí ochrany formou žaloby proti daňové kontrole,
jakožto nezákonnému zásahu je tedy možnost obrany proti postupu správce daně,
který by v rámci nezákonně prováděné daňové kontroly nepřípustným způsobem
omezoval práva daňového subjektu. V takové situaci daňový subjekt nemá po vyčerpání
námitek proti postupu správce daně žádné jiné prostředky, jak se bránit a domoci
se ukončení nezákonného stavu, které je prvotním motivem ža lobce při podání žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem.
Daňová kontrola přitom může představovat nezákonný zásah ve svém celku,
např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění (je prováděna v době,
kdy již uplynula lhůta k vyměření daně), jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou
apod., kdy v takovém případě zpravidla dojde k nezákonnému zásahu již samotným
zahájením daňové kontroly. Od daňové kontroly nezákonné již od svého zahájení,
je pak třeba odlišovat daňovou kontrolu zahájenou v souladu se zákonem, u níž dojde
k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně v jejím průběhu.
V takovém případě bude vždy záležet na posouzení konkrétních okolností případu
a posouzení vlivu nezákonného úkonu ze strany správce daně na vý sledek daňové
kontroly. Zpravidla se bude jednat o případy krajní, nouzové, spočívající
např. v šikanozním jednání ze strany správce daně, kterým by nepřípustně omezoval práva
daňového subjektu, aniž by jeho jednání bylo vedeno primárně cílem vyměřit či doměřit
daň. Je třeba zdůraznit, že nikoliv každá nezákonnost při provádění daňové kontroly bude
představovat nezákonný zásah.
Jinak řečeno, nezákonný postup pracovníků správce daně při provádění daňové
kontroly může být nezákonným zásahem, avšak pouze za kumulativního (společného)
splnění všech šesti podmínek, které zdejší soud vymezil ve svém rozhodnutí ze dne
17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 69, publikovaném pod č. 603/2005 Sb. NSS: „Žalobce musí
být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným
(3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ v širším slova smyslu“)
správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti
němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka),
přičemž „zásah“ v širším slova smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit
opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze
ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.“
350
Ve vztahu k právě posuzované věci přitom z výše uvedeného vyplývá, že řízení
o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu
je postaveno na koncepci ochrany před zásahem, který trvá, jehož důsledky trvají
nebo u něhož hrozí opakování (srovnej §82 in fine s. ř. s.). Jedná se tedy o ochranu
před jednáním, které bezprostředně a přímo trvá nebo hrozí a kterému je nutno v případě,
že je nezákonné, zabránit, a to vydáním konstitutivního rozhodnutí (§87 odst. 2,
věta první, s. ř. s.), které by jeho provádění zamez ilo.
Ze shora citovaných ustanovení tak vyplývá, že soudní řád správní nepočítá
s ochranou před aktuálně neexistujícími zásahy, zejména zásahy, k nimž došlo v minulosti
a které již byly ze strany správního orgánu ukončeny, ale ani před zásahy, které mohou
teprve v budoucnu nastat (nejedná-li se ovšem o hrozbu opakování již učiněného zásahu).
V důsledku toho soudní řád správní neumožňuje vydávání deklaratorních soudních
rozhodnutí, jimiž by byla vyslovována nezákonnost zásahů minulých či budoucích
(k tomu srovnej Vopálka, Mikule, Šimůnková, Šolín, Soudní řád správní, komentář,
C. H. Beck, 2004, s. 198).
Cílem ochrany poskytnuté podle §82 a násl. s. ř. s. tedy není vyslovení
nezákonnosti již skončeného nezákonného zásahu, ale poskytnutí reálné ochrany,
pokud trvá zásah samotný nebo trvají -li jeho důsledky. Tato koncepce vychází
z uceleného systému nástrojů ochrany poskytovaných soudním řádem správním a dalšími
právními předpisy. Pokud zásah již netrvá, není případné postižené osobě odňato právo
se proti negativnímu jednání správního orgánu bránit, k posouzení nezákonnosti
takového jednání je však určen jiný procesní nástroj, který umožní efektivní prověření
zákonnosti postupu dotyčného správního orgánu. Soud je povinen dle §87 odst. 1 s. ř. s.
vycházet ze skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí. Pokud v mezidobí
do vydání rozhodnutí soudu byla (byť i nezákonně prováděná) daňová kontrola správcem
daně ukončena, pak již není možno rozsudek dle §87 odst. 1 s. ř. s. vydat, neboť netrvá
jednání, které by soud mohl zakázat; ustanovení §86 s. ř. s. nadto ukládá soudu řízení
zastavit.
Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého spisu ověřil, že nezákonný zásah
správce daně spočívající v provádění daňové kontroly spotřební daně z tabákových
výrobků již netrvá, resp. netrval v době, kdy krajský soud ve věci rozhodoval
a z tohoto důvodu řízení o žalobě zastavil. Žalovaný dále nečinil žádné další úkony,
z nichž by bylo možné dovodit faktické pokračování v daňové kontrole, a ani z obsahu
předloženého spisu nikterak nevyplývá úmysl žalovaného kontrolu opakovat (stěžovateli
byly vráceny veškeré vyžádané podklady). Rovněž na základě daňové kontroly
v budoucnu vydaný dodatečný platební výměr nelze považovat za trvající důsledek zásahu
(k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007,
č. j. 7 Ans 1/2006 - 134, publikovaný na www.nssoud.cz).
Krajský soud tak v napadeném usnesení správně konstatoval, že pokud žalovaný
provádění daňové kontroly ukončil (tj. ukončil reálné provádění úkonů spojených
s daňovou kontrolou), čili ukončil tvrzený nezákonný zásah do veřejnoprávní sféry
stěžovatele, pak již s ohledem na vše, co bylo uvedeno výše, v řízení na ochranu
před nezákonným zásahem není prostor pro hodnocení zákonnosti postupu žalovaného.
351
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že v řízení o ochraně
před nezákonným zásahem dle §82 a násl. s. ř. s. soud neposuzuje, zda zásah byl či nebyl
ukončen v souladu se zákonem, jeho povinností je bez pochybností zjistit, že je dnání
správního orgánu, ve kterém navrhovatel spatřoval nezákonný zásah, již netrvá
(ani jeho důsledky, případně hrozba jeho opakování). Jak v odůvodnění napadeného
usnesení uvedl již krajský soud, bylo by v rozporu s principy logiky, aby případný
nezákonný zásah mohl být ukončen pouze úkony správního orgánu provedenými
v souladu se zákonem.
Stěžovatel v kasační stížnosti ani v řízení před krajským soudem nenamítal,
že by byl i dále vystavován úkonům správce daně spojeným s daňovou kontrolou,
ve které spatřoval nezákonný zásah (naopak to byl stěžovatel, který v dané situaci trval
na pokračování daňové kontroly). Závěrem krajského ani Nejvyššího správního soudu
není zpochybněno právo stěžovatele, aby při projednání zprávy o daňové kontrole
správce daně postupoval v souladu se zákonem a zachoval veškerá zákonem zaručená
práva kontrolovaného subjektu. Nejvyšší správní soud pouze konstatuje,
že tyto skutečnosti nemohou být projednávány v rámci žaloby na ochranu před
nezákonným zásahem, nýbrž v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Žalovaný ve zprávě o daňové kontrole konstatoval, že stěžovateli bude dle
výsledku kontroly vyměřena spotřební daň. Proti tomuto rozhodnutí může stěžovatel
podat odvolání a případně žalobu ve správním soudnictví, kde lze namítat nezákonnost
postupu správce daně v řízení předcházejícím vydání rozhodnutí, tj. i v průběhu daňové
kontroly, včetně způsobu jejího ukončení.
Nejvyšší správní soud tak na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že krajský
soud se ve svém rozhodování nedopustil nezákonnosti, zastavil-li řízení o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem z důvodu ukončení provádění daňové kontroly
ze strany žalovaného. Vzhledem k tomu, že zdejší soud nezjistil ani jiné vady uvedené
v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti,
kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému
správnímu orgánu žádné náklady řízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. června 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu